Постанова № 61576070, 27.09.2016, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 вересня 2016 р.м.ОдесаСправа № 814/722/16

Категорія: 8.3.3 Головуючий в 1 інстанції: Желєзний І. В.

Судова колегія Одеського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого - Танасогло Т.М.,

суддів - Бойка А.В.,

- Яковлєва О.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі адміністративну справу за апеляційними скаргами товариства з обмеженою відповідальністю "Дока-Нафта", Жовтневої об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник - Баштанська об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області) на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 травня 2016 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Дока-Нафта" до Жовтневої об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник - Баштанська об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області), Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У квітні 2016 року товариство з обмеженою відповідальністю "Дока-Нафта" (далі-ТОВ "Дока-Нафта") звернулося до суду з позовом до Жовтневої ОДПІ Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник - Баштанська об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області), Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № 0000102200, прийнятого Жовтневою ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області, про нарахування ТОВ "Дока-Нафта" суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 45 275,00 грн., та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 квітня 2016 року № 0000452100, прийнятого ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області, про нарахування ТОВ "Дока-Нафта" суми грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 116 062,50 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є неправомірними, оскільки в матеріалах справи наявні первинні документи які підтверджують реальність вчинення господарських операцій між ним та його контрагентом-постачальником ТОВ "Нік-Нафта", до того ж, на думку позивача, жодною нормою діючого законодавства не встановлено, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через мережу АЗС позбавляє права здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 травня 2016 року адміністративний позов задоволений частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Жовтневої об'єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області від 31 березня 2016 року № 0000102200. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

В апеляційні скарзі ТОВ "Дока-Нафта" ставиться питання про скасування судового рішення в зв'язку з тим, що воно постановлено з порушенням норм матеріального права, з прийняттям нового, яким адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.

В апеляційні скарзі Жовтневої ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області ставиться питання про скасування судового рішення з прийняттям нового, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.

Відповідно до приписів ст. 197 КАС України встановлено, що суд апеляційної інстанції, може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх осіб, які беруть участь у справі, про розгляд за їх участю, а також у разі неприбуття жодної з осіб, які беруть участь у справі, у судове засідання, хоча вони належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційних скарг ТОВ "Дока-Нафта" та Жовтневої ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга ТОВ "Дока-Нафта" підлягає задоволенню, а в задоволенні апеляційної скарги Жовтневої ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області слід відмовити.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.

ТОВ "Дока -Нафта" зареєстроване в Жовтневій РДА у Миколаївській області від 06 вересня 2012 року за № 15111020000008353 та перебуває як платник податків (в т.ч. як платник податку на додану вартість) на обліку в Жовтневій ОДПІ з 10 вересня 2012 року. Основним видом підприємницької діяльності товариства є оптова та роздрібна торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.

На підставі наказу Жовтневої ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області від 01 березня 2016 року № 36 в період з 02 березня 2016 року по 10 березня 2016 року Жовтневою ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Дока- Нафта" з питань дотримання вимог податкового законодавства за періоди з 01 серпня 2014 року по 31 грудня 2015 року.

18 березня 2016 року за результатами перевірки Жовтневою ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області складено акт № 98/14-20-22-31/38350446, згідно якого контролюючим органом встановлено порушення позивачем наступних норм податкового законодавства:

1) п. 198.1, п. 198.2, 198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ "Дока - Нафта" занижено суму податку на додану вартість за квітень 2015 року в сумі 30 183,33 грн.

2) п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14, п.п. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212, п.п. 213.1.9. п. 213.1 ст. 213, п.п. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ "Дока - Нафта" занижено суму акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних у сумі 92 850 грн., у т.ч. за січень 2015 року - 16 739 грн., за лютий 2015 року - 14 047 грн., за квітень 2015 року - 7 670 грн., за травень 2015 року - 13 028 грн., за червень 2015 року - 9 381 грн., за липень 2015 року - 13 400 грн., за серпень 2015 року - 18 585 грн.

31 березня 2016 року Жовтневою ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області, на підставі вищевказаного акту перевірки, прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000102200 про нарахування ТОВ "Дока-Нафта" грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 45 275,00 грн., з яких основний платіж - 30 183,33 грн., штрафні санкції - 15 091,67 грн.

01 квітня 2016 року ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000452100 про нарахування ТОВ "Дока-Нафта" грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 116 062,50 грн., з яких основний платіж - 92 850,00 грн., штрафні санкції - 23 212,50 грн.

Частково задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що угоди, які були укладені між позивачем та його контрагентами спрямовані на реальне настання наслідків, оскільки фактично здійснені господарські операції між ними підтвердженні первинними документами. Крім того, суд першої інстанції вважає, що оскільки через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, то такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК України у розмірі 5% від вартості підакцизних товарів.

Колегія суддів частково не погоджується з таким висновком суду першої інстанції виходячи з наступного.

Стосовно вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № 0000102200 щодо нарахування ТОВ "Дока-Нафта" суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 45 275,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 14.1. статті 4 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Пунктами 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом, а при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункти 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України).

Згідно з п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно п. 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України).

Отже, підставами для формування податкового кредиту є наявність належно оформленої податкової накладної, сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника ПДВ виникає право на податковий кредит.

Відповідно до п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За умови відсутності законодавчо визначених обставин, які б позбавляли платника податку (покупця) права на формування податкового кредиту, зокрема за відсутністю з боку платника порушення вимог п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України при формуванні податкового кредиту останній має право на податковий кредит, на який зменшується податкове зобов'язання звітного періоду за правилом п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.200.1 ст.200 ПК України.

Законом України "Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (далі - Закон № 996) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку (який є основою будь-якого іншого обліку) господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Таким чином, для підтвердження включення сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни за придбані товари (послуги, роботи) до складу податкового кредиту, необхідно мати первинні документи (платіжні доручення, податкові накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), тощо), оформлені відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні".

Згідно ст.1 Закону № 996 первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ст.9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Досліджуючи правомірність формування позивачем податкового обліку, судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач у перевіряємий період мав господарські відносини з контрагентом ТОВ "Нік-Нафта"

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивач надав суду наступні первинні документи:

- договір поставки нафтопродуктів № 0005-НН від 01 листопада 2012 року, відповідно до якого продавець зобов'язувався передати у власність покупця, а покупець зобов'язувався прийняти та оплатити паливно-мастильні матеріали у відповідності з умовами, визначеними цим договором.;

- додаткову угоду № 1, згідно якої дія договору № 0005-НН продовжено до 31 грудня 2015 року;

- рахунок від 15 квітня 2015 року № 57 на суму 181 099,99 грн. (в т.ч. ПДВ-30 183,33 грн.) щодо оплати поставки узгодженої партії товару, а саме бензин А-92 в кількості 2900 л, бензин А-95 в кількості 2500 л, дизельне паливо в кількості 4600 л.;

- видаткову накладну від 15 квітня 2015 року № 55;

- податкову накладну від 15 квітня 2015 року № 59 на суму ПДВ 30 183,33 грн. згідно приписів п. 201.1- п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України;

- ТТН форми 1-ТТН (нафтопродукт) № 55 від 15 квітня 2015 року;

- платіжні доручення від 17 квітня 2015 року № 431, від 22 квітня 2015 року № 436, від 27 квітня 2015 року № 441;

Всі вищезазначені документи відповідають вимогам діючого законодавства.

Товарно-транспортна накладна від 15 квітня 2015 року № 55 містить номер, дату, зазначення авто підприємства, замовника та вантажоодержувача, пункт навантаження, відомості про транспортний засіб, водія, пункт розвантаження, відомості про найменування марки нафтопродуктів, об'єм, метод визначення нафтопродуктів, підписи та прізвища осіб, які відпустили вантаж, водія, що прийняв вантаж, особи, яка вантаж одержала, а також іншу інформацію. Також, перевезення здійснено за рахунок постачальника ТОВ "Нік-Нафта" спеціалізованим автотранспортом з перевезення небезпечних вантажів на підставі відповідних дозвільних документів, що підтверджено наданими постачальником договором про перевезення вантажів автомобільним транспортом від 23 грудня 2014 року № 1-ТУ з ТОВ "Миколаївагро", ліцензією серії АЕ № 572336 від 16 грудня 2014 року ТОВ "Миколаївагро", посвідченням водія та іншими документами.

Видаткова накладна від постачальника заповнена належним чином, кожен з документів містить усі необхідні реквізити та відомості про зміст господарської операції у відповідності до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.

Також, для належного обліку нафтопродуктів ТОВ "Дока-Нафта", проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах АЗС, ведуться форми 17-НП, передбачені в додатку до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, в якому відображається щоденний облік (прийняття та відпуск) кожного виду нафтопродуктів та інші відомості.

Також, для обліку надходжень нафтопродуктів підприємством ведеться журнал обліку надходження нафтопродуктів, ведення якого за формою № 13-НП передбачено в додатку № 13 до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, та в якому відображаються відомості про дату надходження нафтопродуктів, на підставі якого транспортного документу, порівняльні показники товару, визначені ТТН та в резервуарі, інші відомості.

Також на підприємстві ведеться журнал за формою 7-НП, передбачений додатком № 6 вказаної Інструкції щодо реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів у резервуарах.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає правомірним формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість по господарських операціях з контрагентом ТОВ "Нік-Нафта", оскільки вищенаведені первинні документи підтверджують факт транспортування та надходження нафтопродуктів від постачальника ТОВ "Нік-Нафта" до ТОВ "Дока-Нафта" з дотриманням вимог чинного законодавства.

До того ж, укладені між сторонами договори поставки нафтопродуктів не визнавалися недійсними в судовому порядку.

Враховуючи вищевикладені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № 0000102200, яким нараховано позивачу суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 45 275,00 грн.

Стосовно вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 квітня 2016 року № 0000452100, прийнятого ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області, про нарахування ТОВ "Дока-Нафта" суми грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 116 062,50 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою встановлено, що ТОВ «Дока-Нафга» у 2015 році через 2 стаціонарні автозаправні станції (далі -ЛЗС) здійснювало роздрібну торгівлю підакцизних товарів (нафтопродуктів), а саме: бензинів моторних (А-95, А-95ЕИ, А-92); дизельного палива (ДТ).

На виконання п.п.212.3.1 гі.212.3 ст.212 та п.223.2 ст.223 товариством було надано звітність з акцизного податку до ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області, тобто за місцезнаходженням пунктів продажу товарів (на АЗС).

Перевіркою достовірності відображених у Розділу Ґ «Податкові зобов'язання з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» показників по кодам операцій Ґ 1.5 «бензинів моторних» та Ґ 1.6 "інших нафтопродуктів (легких, середніх та важких дистилятів), визначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року у загальній сумі 60 914,00 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій з роздрібної торгівлі підакцизних товарів (бензинів моторних (А-95, А-95ЕИ. А- 92) та дизельного палива).

Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року в сумі 60 914,00 грн. встановлено заниження позивачем показників Розділу Ґ. "Податкові зобов'язання з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів кодам операцій Ґ 1.5 «бензинів моторних» та Ґ 1.6" інших нафтопродуктів (легких, середніх та важких дистилятів), визначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу" у сумі 93 039,00 грн., у т.ч. за січень 2015року у сумі 16 739.00 грн., лютий 2014 року у сумі 14 047,00грн., квітень 2015 року у сумі 7 670.00 грн., травень 2015 року у сумі 13 028.00 грн., червень 2015 року у сумі 9 381.00 грн., липень 2015 року у сумі 13 400.00 грн., серпень 2015 року у сумі 18 774,00 грн., на підставі наступних документів: фіскальних звітних чеків, даних звітів «X»-101, КОРО розділ 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків», данні « 2»- звітів РРО касові книги РРО, нефіскальних чеків, нефіскальних звітів за відповідний період, контрольні стрічки, договори з підприємствами, накопичувальні відомості відпуску ПММ по підприємствам, відомості по рахунку 31,1 „Поточні рахунки в національній валюті", накладні, рахунки-накладні, рахунок 36.1 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», рахунок 702 „Доходи від реалізації", касова книга, прибуткові, видаткові касові ордери, інші документів пов'язаних з обчисленням і сплатою акцизного податку,

Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України визначено, що платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Згідно із пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України передбачено, що одним із об'єктів оподаткування зазначеним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

У разі обчислення податку із застосуванням адвалерних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу (підпункт 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України).

Відповідно до підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Пункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачає, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Таким чином, обов'язковою умовою реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є передача цих товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Відповідно до національного стандарту України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 5 липня 2004 року №130, роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює куплю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг. Оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надавання пов'язаних із цим послуг.

Наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14 затверджено Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку.

Відповідно до даного Порядку додаток 6 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» до декларації акцизного податку заповнюється в такому порядку: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; графа 5 - вартість підакцизних товарів до оподаткування (графа 3 - графа 4), у якій вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.

З аналізу наведеного вбачається, що законодавцем окремою графою виділено вартість підакцизних товарів, реалізованих для комерційного використання, та які не включаються у базу оподаткування акцизним податком.

Правилами роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, встановлено, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, пунктом 1 визначено порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров'я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.

З аналізу наведеного вбачається, що дані Правила регулюють саме порядок роздрібної торгівлі нафтопродуктами та не регулюють правовідносин з оптового продажу.

Порядок відпуску нафтопродуктів на АЗС врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі Інструкція №281).

Відповідно до пункту 10.3 даної Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється: 1) за готівку; 2) за відомостями; 3) за талонами; 4) за платіжними картками.

Пунктом 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів, розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі Закон №265), а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до статті 2 Закону №265 розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або. у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відтак, з наведеного випливає, що відпуск нафтопродуктів такими способами як за відомостями, так і за талонами не підпадає під регулювання нормами Закону №265.

Разом з тим, здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не позбавляє права останнього здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.

Також виключення застосування РРО при відпуску нафтопродуктів за відомостями та за талонами підтверджується положеннями Інструкції №281.

Так, згідно із пунктом 10.3.1.1 Інструкції № 281 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315.

При цьому відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції № 281 відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП. У цьому ж змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції №281).

Пунктом 10.3.2 Інструкції № 281 встановлено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП.

У змінному звіті АЗС за формою N 17-НП відображаються також відпуск нафтопродуктів за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). При цьому відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 змінного звіту АЗС за формою N 17-НП.

Таким чином, до графи 3 Додатку 6 декларації акцизного податку мають бути «внесені дані граф 8, 9,10,11,12 змінного звіту АЗС за формою N 17- НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Тому безпідставними є твердження відповідача про те, що згідно з нормами розділів 7, 8, 10 Інструкції через мережу АЗС здійснюється тільки роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а відпуск юридичним особам, що придбавають їх з метою здійснення господарської діяльності виключно через нафтопроводи чи автомобільний (залізничний, водний) транспорт, не тягне сплати акцизного податку, оскільки зазначення в розділі 10 Інструкції поняття «споживачі» не є тотожним поняттю «кінцевий споживач» та не свідчить про можливість придбання юридичними особами нафтопродуктів на АЗС виключно для особистого некомерційного використання.

Крім того, відповідно до пункту 1 зазначених вище Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров'я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.

Отже, дані Правила регулюють саме порядок роздрібної торгівлі нафтопродуктами та не регулюють правовідносини з оптового продажу.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що податковим органом при проведенні перевірки позивача не досліджувались первинні бухгалтерські документи з реалізації його контрагентам паливно-мастильних матеріалів. Відповідач обмежився дослідженням податкової звітності позивача та періодичних звітів по РРО, з яких неможливо встановити комерційне чи некомерційне використання придбаного у позивача палива.

З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ "Дока-Нафта" та покупцями паливно-мастильних матеріалів ФОП ОСОБА_2, ТОВ "Еліта-В", ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ФОП ОСОБА_8, ТОВ "Теніксервіс" було укладено договори, згідно з умовами яких ТОВ "Дока-Нафта" зобов'язується продати, а покупець прийняти та оплатити нафтопродукти. Оплата за товар здійснюється авансовим платежем (передплата). Товар вважається поставленим з моменту підписання документів, що підтверджують факт отримання товару покупцем. Отримання товару за цими договорами передбачено через АЗС ТОВ "Дока-Нафта", що також узгоджується з умовами договору про претензійні вимоги покупця з приводу кількості та якості товару.

Відповідно до приписів п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України та ст. 42 Господарського кодексу України надано визначення поняттю "підприємництво" та "господарська діяльність". Відповідно до п. 14.1.36 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи , а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична , на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання з метою досягнення економічних та соціальних результатів та одержування прибутку. З урахування чого реалізація нафтопродуктів іншим суб'єктам господарювання (юридичним особам, фізичним особам-підприємцям), створеним для заняття підприємництвом, не може вважатись особистим некомерційним використанням.

Таким чином, юридичні та фізичні особи-підприємці, що зареєстровані в установленому законом порядку як суб'єкти господарювання та платниками податків, які придбавали паливо у ТОВ "Дока-Нафта" та отримували його на АЗС підприємства, оплачуючи його у безготівковій формі, використовували його у власній господарській (комерційній) діяльності. Вказане свідчить, що продаж таких товарів здійснювався для їх подальшого комерційного використання. Оплата вартості пального у безготівкові формі підтверджено платіжними документами та журналом - ордером і відомостями по рахунку 361 "розрахунки з вітчизняними покупцями" за січень-серпень 2015 року.

Аналізуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла до висновку, що вищевказані суб'єкти господарювання придбавали нафтопродукти для їх комерційного використання у своїй господарській діяльності, у зв'язку з чим такі операції не є об'єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України, а дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, згідно з п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

Таким чином, відповідно до зазначених обставин, колегії суддів вважає висновок суду першої інстанції в частині відмови у визнанні протиправним та скасуванні податкового повідомлення-рішення від 01 квітня 2016 року № 0000452100 не правильним.

На підставі викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при винесенні рішення порушив норми матеріального права, тому відповідно до ст.202 КАС України постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню.

Керуючись ст.ст. 195, 197; ст. 198; ст. 202; ст.205; ст. 207; ч.5 ст. 254 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Жовтневої об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник - Баштанська об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області) залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Дока-Нафта" задовольнити.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 травня 2016 року скасувати.

Прийняти у справі нову постанову якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Дока-Нафта" задовольнити в повному обсязі.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Жовтневої об'єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області від 31 березня 2016 року № 0000102200.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС від 01 квітня 2016 року № 0000452100.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили через п'ять днів після направленні її копій сторонам та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого Адміністративного Суду України протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі.

Головуючий: Т.М. Танасогло

Суддя: А.В. Бойко

Суддя: О.В. Яковлєв