Постанова № 61485368, 15.09.2016, Вінницький апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 822/683/16

Головуючий у 1-й інстанції: Петричкович А.І.

Суддя-доповідач: Смілянець Е. С.

15 вересня 2016 року

м. Вінниця

Вінницький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Смілянця Е. С.

суддів: Залімського І. Г. Сушка О.О.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2016 року у справі за адміністративним позовом Приватного нотаріуса ОСОБА_2 до Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування вимоги і рішення,

В С Т А Н О В И В :

В квітні 2016 року позивач - Приватний нотаріус ОСОБА_2 звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф - 0002551700 від 28.03.2016 року та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0003231700 від 08.04.2016 року.

Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 25.04.2016 року вказаний позов задовольнив.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу з підстав невідповідності висновків суду обставинам справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв'язку з чим, апелянт просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити позивачу в задоволенні позову.

У зв'язку з неприбуттям жодної з осіб, які беруть участь у справі в судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 2 частини 1 статті 197 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, виходячи з наступного.

Як досліджено з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що позивач ОСОБА_2 - самозайнята особа, зареєстрована Хмельницьким обласним управлінням юстиції, отримала свідоцтво Міністерства юстиції України про право зайняття нотаріальною діяльністю від 20 грудня 2001 року № 4151, реєстраційне посвідчення про реєстрацію приватної нотаріальної діяльності НОМЕР_1 від 21.12.2001 року. На обліку у податковому органі перебуває з 02.01.2002 р. за № 1553.

28 березня 2016 року заступником начальника відділу податків та зборів з фізичних осіб Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області Баран Л.М., на підставі наказу Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області "Про проведення виїзної планової документальної перевірки" № 85 від 26.02.2016 року, проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності самозайнятої особи ОСОБА_2, РНОКПП НОМЕР_2".

За результатами вказаної перевірки, складено Акт № 152/17/НОМЕР_2 від 28.03.2016 року "Про результати документальної планової виїзної перевірки платника податків, який провадить незалежну професійну діяльність ОСОБА_2, РНОКПП НОМЕР_2, щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2014 р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2014 року (далі - Акт від 28.03.2016 року) (стор. 23 - 47 справи).

Згідно висновків Акту від 28.03.2016 року встановлено порушення вимог абз.1 п.2 ч.1 ст.7 розд. III, п.11 ст.8, п.2 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VI, в результаті чого донараховано єдиного соціального внеску на загальну суму 38707,41 грн.; п. 178.6 ст.178 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-IV ( стор. 45 - 46 справи).

За результатами розгляду поданих позивачем заперечень на Акт від 28.03.2016 року, податковим органом надано відповідь № 1460/10/17-018 від 06.03.2016 року, в якій зазначив, що перевірка правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року є правомірною та проведена згідно чинного законодавства, акт складений за результатами перевірки є законним та відповідає вимогам законодавства. Висновки зроблені перевіряючим в акті документальної планової виїзної перевірки платника податків, який провадить незалежну професійну діяльність ОСОБА_2 від 28.03.2016 року № 152/17/НОМЕР_2 є правомірними (стор. 10-15 справи).

На підставі Акту від 28.03.2016 року відповідачем винесено вимогу № Ф-0002551700 від 28.03.2016 року про сплату боргу (недоїмки) в сумі 38707,41 грн. та рішення № 0003231700 від 08.04.2016 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 4878,26 гривень ( стор. 8 - 9 справи).

Вважаючи зазначені дії відповідача незаконними позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

За результатом розгляду справи, суд першої інстанції, керуючись положеннями Податкового кодексу України та Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", прийшов до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Даючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначені Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI ( далі - Закон № 2464-VI).

Відповідно до статті 2 Закону № 2464-VI, дія цього Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов'язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону.

Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.

Відповідно стаття 3 Закону № 2464-VI, збір та ведення обліку єдиного внеску здійснюються за принципами: законодавчого визначення умов і порядку його сплати; обов'язковості сплати; законодавчого визначення розміру єдиного внеску; прозорості та публічності діяльності органу, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску; захисту прав та законних інтересів застрахованих осіб; державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску; відповідальності платників єдиного внеску та органу, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, за порушення норм цього Закону, а також за невиконання або неналежне виконання покладених на них обов'язків.

Статтею 4 Закону № 2464-VI, визначено осіб (суб'єктів ), які є платниками єдиного внеску.

Так, згідно п.5 ч.1 вказаної статті, платниками єдиного внеску є особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Статтею 6 Закону № 2464-VI, визначено права та обов'язки платників єдиного внеску.

Згідно ч.2 вказаної статті платник єдиного внеску, зокрема зобов'язаний:

- своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок;

- вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством;

- допускати посадових осіб органу доходів і зборів до проведення перевірки правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, а до проведення перевірки щодо достовірності відомостей про осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню, та для призначення пенсій - посадових осіб органів Пенсійного фонду за наявності направлення та/або наказу про перевірку та посвідчення осіб, надавати їм передбачені законодавством документи та пояснення з питань, що виникають у процесі перевірки;

- подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування. У разі надсилання звітності поштою вона вважається поданою в день отримання відділенням поштового зв'язку від платника єдиного внеску поштового відправлення із звітністю;

- виконувати інші вимоги, передбачені цим Законом.

Обов'язки, передбачені частиною другою цієї статті, поширюються на платників, зазначених у пунктах 1, 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону (ч. ст. 6).

Згідно зі ст. 7 Закону № 2464-VI, якою визначено базу нарахування єдиного внеску, єдиний внесок нараховується зокрема для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Статтею 9 Закону № 2464-VI визначено порядок обчислення і сплати єдиного внеску.

Згідно ч.2 вказаної статті обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів , бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок (ч.3 ст. 9).

Отже, розмір єдиного внеску розраховується платником на підставі відповідних підтверджуючих документів самостійно або контролюючим органом на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів у випадку розбіжностей такого розміру.

Відповідно ж ч.8 Закону № 2464-VI, платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.

Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.

Зазначене означає, що за загальним правилом платники єдиного внеску, крім платників передбачених у п.4,5 вказаної статті, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, при цьому платники вказані у п.4,5 зобов'язані сплачувати такий єдиний внесок, нарахований за календарний рік.

Отже вказаною нормою передбачено саме обов'язок сплати та подання звітності платниками у відповідні визначені законом періоди, однак не визначено сам порядок визначення розміру такого внеску.

Тобто вказане свідчить про обов'язок платників єдиного внеску сплати такого податку у необхідному розмірі (розрахованому з дотриманням вимог цього закону) у встановлені строки - календарний місяць або календарний рік, та означає, що розмір єдиного внеску що підлягає сплаті обов'язково розраховується зокрема з отриманого доходу за весь рік, оскільки цією конкретною нормою встановлено строки сплати податку, а не порядок його розрахунку.

Суд першої інстанції вирішуючи даний спір та прийшовши до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, виходив з того, що позивачем не порушено порядок розрахунку та сплати єдиного внеску, оскільки позивач сплачує єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року, а сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.

Тобто зазначив, що розмір єдиного внеску розраховується відповідно до доходу платника саме за календарний рік заявленому у податковій декларації, яка подається відповідно до вимог норм Податкового кодексу України.

Колегія суддів із зазначеними висновками суду першої інстанції погодитися не може та вважає за необхідне зазначити наступне.

Згідно ч.1 статті 8 Закону № 2464-VI, розмір єдиного внеску для кожної категорії платників, визначених цим Законом, та пропорції його розподілу за видами загальнообов'язкового державного соціального страхування встановлюються з урахуванням того, що вони повинні забезпечувати застрахованим особам страхові виплати і соціальні послуги, передбачені законодавством про загальнообов'язкове державне соціальне страхування; фінансування заходів, спрямованих на профілактику страхових випадків; створення резерву коштів для забезпечення страхових виплат та надання соціальних послуг застрахованим особам; покриття адміністративних витрат із забезпечення функціонування системи загальнообов'язкового державного соціального страхування.

Порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (ч.4 ст.8).

Як уже зазначалося вище, порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом ( Закон № 2464-VI), який передбачає, що в силу статті 2 дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. При цьому також зазначено, що виключно цим Законом визначаються зокрема:

- принципи збору та ведення обліку єдиного внеску;

- платники єдиного внеску, порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску;

- розмір єдиного внеску;

Разом з тим статтею 8 чітко вказано, що порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, а Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику лише в частині адміністрування.

Таким чином, саме та лише норми Закону № 2464-VI регулюють порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску, при цьому норми інших законодавчих актів можуть застосовуватися до даних правовідносин лише у тому випадку, якщо вони не суперечать положенням вказаного закону.

Статтею 1 вказаного закону надано визначення термінів, тобто надано тлумачення певних термінів, що вживаються у цьому законі.

Згідно п.2 ч.1 Закону № 2464-VI, єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.

За змістом п.4 ч.1 Закону № 2464-VI (в редакції, що діяла на момент існування спірних правовідносин), максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок;

Згідно ж п. 5 ч.1 Закону № 2464-VI, мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.

З аналізу зазначених норм, можна зробити висновок, що єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є обов'язковим внеском який здійснюється на регулярній основі та має свою максимальну та мінімальну величину ( суму яка підлягає сплаті в залежності від розміру отриманого доходу), при цьому аналіз п.5 дає можливість прийти до висновку, що єдиний внесок у його мінімальному розмірі підлягає сплаті щомісяця - обов'язково.

Тобто, мінімальний єдиний внесок є розрахунковим добутком мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, це означає, що законом встановлюється мінімальний розмір зарплати із розрахунку якого повинен бути сплачений єдиний внесок , оскільки "офіційна" заробітна плата не може бути меншою ніж мінімальна встановлена законом (на місяць ) то і єдиний внесок який повинен бути сплачений не може бути меншим, що означає платник єдиного внеску у будь-якому випадку повинен сплатити такий внесок розрахований вказаним методом.

Наведене також дає змогу прийти до висновку, визначення розміру єдиного внеску прив'язане до мінімального розміру заробітної плати та саме до календарного місяця за який відповідною особою було отримано дохід.

В такому випаду розмір єдиного внеску за кожен місяць прямо залежить від розміру доходу за такий місяць, у випадку отримання мінімального доходу ( доходу у розмірі мінімального розміру заробітної плати встановленої законом), платник такого податку сплатить його у мінімальному розміру, а у випадку коли його місячний дохід перевищить той самий розмір мінімальної з.п. то розмір єдиного внеску буде розрахований в залежності від суми (розміру) його доходу за конкретний місяць, але не вище максимально встановленої вказаним законом межі.

Оскільки обов'язок сплати такого внеску як зазначено у статті 1 вказаного закону створений з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування, тобто забезпечення належного соціального та економічного стану в Україні, дотримання порядку його сплати повинно суворо контролюватися, оскільки у випадку протилежного завдає шкоду всьому суспільству та може привести до соціально-економічного занепаду.

Таким чином, єдиний внесок - є саме місячним платежем, який сплачується більшістю його платників за кожен місяць крім тієї категорії платників які сплачують такий внесок за календарний рік.

Разом з тим, таке формулювання норми ст. 9 не означає, що єдиний внесок для таких осіб має розраховуватися враховуючи весь дохід за такий рік - як за один окремий період. Враховуючи логічну структуру вказаного закону, єдиний внесок для таких осіб із врахуванням доходу в конкретному місяці - за кожен такий місяць додаватися (сумуватися) та внаслідок чого і утворювати той річний розмір єдиного внеску, який підлягає сплаті за конкретний календарний рік. Тобто річний розмір (сума) єдиного внеску є додатковим числом розміру внеску всіх місяців такого року окремо, при цьому такий розмір може бути різний і залежить виключно від величини отриманого доходу за кожен відповідний місяць.

В іншому випадку, який би був сенс розраховувати дохід за кожен місяць, якщо б можна було б розраховувати його за весь рік із врахуванням всього доходу за такий рік у випадку (буквального) такого тлумачення вказаної норми.

Враховуючи, для прикладу можна навести ситуацію в якій певною особою отримано дохід за якийсь календарний рік у розмірі, скажем 100 000 грн. то беручи за основу періоду розрахунку календарний рік, то вона б сплатила максимальну межу єдиного внеску встановлену законом, за весь такий рік. При цьому всі інші особи (платники єдиного внеску), заробивши аналогічну суму доходу та сплачувавши єдиний внесок за кожен місяць, в залежності від отриманого доходу за конкретний місяць, сплатили б, за результатами аналогічного календарного року, такого внеску у більшому розмірі, оскільки не підпадали б його максимальне обмеження розміру.

Колегія суддів вважає, що законодавець не мав меті надати саме цій категорії осіб (платників) "пільги" у вигляді іншого способу розрахунку розміру єдиного внеску, чи у такий спосіб виокремити цю категорію платників, чим фактично спричинивши ситуацію коли два різних платника внеску з однаковим доходом платять різний розмір єдиного внеску за однакового доходу.

Згідно з матеріалами справи, а саме відповідно звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та сумі нарахованого єдиного внеску за 2013, 2014 роки, Позивач щорічно у певних місяцях (грудень 2013р. та грудень 2014р.) здійснював нарахування суми єдиного внеску з врахуванням встановленої законом максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, з якої здійснюється нарахування єдиного внеску. А саме:

- в поданому звіті за 2013 рік зазначив , що за всі місяці 2013 року, окрім грудня 2013 року, він отримав дохід рівними частками в розмірі по 1147,00 грн. у кожному місяці, але в грудні 2013 року він отримав дохід у сумі 78776,55 грн. Відповідно, за всі місяці, окрім грудня 2013 року, він нарахував суму єдиного внеску в розмірі 398,01 грн. в кожному місяці. В грудні 2013 року було нараховано 7184,98 грн. єдиного внеску. Всього за рік нараховано 11563,09 грн. єдиного внеску.

-в поданому звіті за 2014 рік зазначив , що за всі місяці 2014 року, окрім грудня 2014 року, він отримав дохід рівними частками в розмірі по 1218,00 грн. у кожному місяці, але в грудні 2014 року він отримав дохід у сумі 74184,30 грн. Відповідно, за всі місяці, окрім грудня 2014 року, він нарахував суму єдиного внеску в розмірі 422,65 грн. в кожному місяці. В грудні 2014 року було нараховано 7184,98 грн. єдиного внеску. Всього за рік нараховано 11834,13 грн. єдиного внеску.

Таким чином позивач, розуміючи, що в нього наявний обов'язок здійснювати розрахунок єдиного внеску за кожен місяць, здійснив такий розрахунок, однак користуючись недостатньою чіткістю формулювання вимог ч.8 ст.9, яка передбачає сплату такого внеску один раз в рік, з метою зменшення розміру внеску, що підлягає сплаті, вказав за кожен місяць крім останнього однакову суму, таким чином уникнувши обов'язку сплати єдиного внеску у відповідності до свого реального доходу за кожен відповідний місяць та сплативши 11 місяців відповідного року за кожен такий місяць мінімальну суму єдиного внеску та його максимальний розмір за останній місяць.

При цьому, перевіркою не встановлено, а платником не підтверджено первинними документами, що у таких місяцях платником дійсно отримано доходи у сумах, що перевищують максимальну величину бази нарахування єдиного внеску (а у відповідних місяцях отримано мінімальний дохід через, що і сплачено мінімальний розмір внеску), а тому необгрунтовано занижено суми єдиного внеску, що підлягали сплаті за періоди, що підлягали перевірці. Щоб скористатись правом не сплачувати ЄВ з суми, що перевищує максимальну величину бази нарахування єдиного внеску, платником має бути документально підтверджено отримання доходів саме у таких розмірах, що перевіркою не встановлено.

Для цих цілей і введені відповідні норми, що передбачають обов'язок ведення звітності із зазначенням зокрема вчинених нотаріальних дій за день та по місячно, облік доходу та нарахування єдиного внеску за кожен календарний місяць та рік.

Як вже зазначалося, відповідно до статті 6 Закону № 2464-VI, платник єдиного внеску зокрема зобов'язаний, вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.

Також відповідно до вимог ПК України, а саме згідно з п. 178.6 ст.178, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності.

Форма та порядок ведення Книги обліку доходів і витрат затверджено Наказом Міністерства доходів і зборів України №481 від 16.09.2013 року, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 року за №1686 24215.

Відповідно до п.1 Порядку та п.178.6 ст.178 розділу ІV Податкового кодексу України фізичні підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, як: провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат, у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати».

Так, п.5. Порядку викладено в наступній редакції «Записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід». Згідно пункту 6.1: «У графі 1 зазначається дата запису».

Дані Книги використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації за звітний податковий період (рік).

Крім того, відповідно до ст.52 Закону України «Про нотаріат» від 02.09.1993р. №3425-ХІІ із змінами та доповненнями про всі нотаріальні дії, вчинені нотаріусами або посадовими особами органів місцевого самоврядування, робиться запис у реєстрах для реєстрації нотаріальних дій після того, як нотаріус зробить посвідчувальний напис на документі або підпише документ, що ним видається.

Кожна нотаріальна дія реєструється під окремим порядковим номером. Номер, під яким нотаріальна дія зареєстрована, зазначається на документі, що видається нотаріусом, чи в посвідчувальному написі, доказом вчинення нотаріальної дії є запис у реєстрах реєстрації нотаріальних дій.

Аналогічна корма передбачена "Порядком вчинення нотаріальних дій нотаріусами України", який затверджений наказом Міністерства юстиції України від 22.02.2012 року №296/5. Детально порядок ведення та заповнення реєстрів для реєстрації нотаріальних дій регулюється Розділом VII Правил ведення нотаріального діловодства, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 22.12.2010р. №3253/5.

Отже, вказаним законодавством, що регулює нотаріальну діяльність, передбачено обов'язок нотаріуса вести відповідні реєстри та документи, що підтверджують вчинення конкретних нотаріальних дій.

При цьому, законодавством, що регулює відносини пов'язані зі сплатою єдиного внеску прямо передбачено обов'язок платника цього внеску вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.

Для перевірки загального оподатковуваного річного доходу ОСОБА_2 під час проведення такої перевірки було надано книгу нотаріальних дій за 2012, 2013. 2014 роки в частині оплати за вчинені нотаріальні дії без надання для огляду перевіряючим дати отримання коштів, хоча відповідно до п.7.48. Правил ведення нотаріального діловодства затвердженого наказом №3253/5 від 22.12.2010 року Міністерства юстиції України «у кінці кожного робочого дня після останньої нотаріальної дії через графи 1-7 проводиться риска та підсумковим записом у Реєстрі зазначаються кількість вчинених нотаріальних дій, сума державного мита, стягнутого державним нотаріусом, або розмір отриманої приватним нотаріусом плати та кількість використаних спеціальних бланків нотаріальних документів. Такий запис може розміщуватися в графах 1-7 і скріплюється підписом нотаріуса».

Саме на підставі цих документів - книги обліку доходів і витрат та реєстру для реєстрації нотаріальних дій, визначається сума відображеного щомісячного доходу в звітах про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2012-2014 роки, а також податкових деклараціях про майновий стан і доходи. Отже, фізична особа, яка проводить незалежну професійну діяльність ОСОБА_2 зобов'язаний був надати для перевірки вищезазначені первинні документи, в такому розрізі, щоб контролюючий орган міг встановити місячний дохід Позивача.

Згідно поданої податкової декларації про майновий стан та доходи за 2013 рік (1400003808 від 29.04.2014 року) чистий дохід становить 91393,55 грн., за 2014 рік (1500003994 від 21.04.2015 року) чистий дохід становить 87582,30 грн.

Відповідно статті 138 КАС України, предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Для встановлення обставин, зазначених у частині першій цієї статті, у судовому засіданні заслуховуються пояснення осіб, які беруть участь у справі, показання свідків, досліджуються письмові та речові докази, у тому числі носії інформації із записаною на них інформацією, висновки експертів.

Отже, з урахуванням обставин даної справи, та вимог вказаної статті необхідно встановити наступні обставини:

- правомірність визначення єдиного внеску за 2013 рік, із врахуванням суми чистого оподатковуваного доходу в розмірі 91393,55 грн., задекларованого в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік, та суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, зазначеного в звіті про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2013 рік, в розмірі 11563,09 грн. (розбіжність в розмірі бази нарахування єдиного внеску - 20150,48 грн.);

- правомірність визначення єдиного внеску за 2014 рік, із врахуванням суми чистого оподатковуваного доходу в розмірі 87582,30 грн., задекларованого в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, та суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, зазначеного в звіті про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2014 рік, в. розмірі 11834 грн. (розбіжність в розмірі бази нарахування єдиного внеску - 18556,93 грн.);

-наявність документального підтвердження розміру доходів, отриманих за відповідні календарні місяці, що зазначені у звітах про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2013-2014 роки, документами, зазначеними у п.З ст.9 обов'язок ведення яких встановлений ч.2 ст. 6 Закону №2464-VI.

В разі отримання доходу такими нерівномірними частками, платник податку повинен був це відобразити в книзі обліку доходів і витрат. Але, ОСОБА_2 книгу обліку доходів і витрат заповнював один раз на рік. Щоденні відомості, на підставі яких можливо було встановити щоденну та щомісячну суму отриманого доходу, книга доходів і витрат не містить. Інших документально підтверджених відомостей щодо щомісячних сум отриманого доходу Позивач не надав. Реєстр для реєстрації нотаріальних дій пред'явив лише в частині стягнення плати за вчинення нотаріальних дій.

Згідно стаття 13 Закону №2464-VI, органи доходів і зборів мають право, зокрема отримувати безоплатно від органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання і від осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, фізичних осіб - підприємців відомості про нарахування, обчислення і сплату єдиного внеску, а також інші відомості, необхідні для виконання органами доходів і зборів функцій, передбачених цим Законом.

В свою чергу відповідно до п.3 ч.2 ст. 6 цього ж закону, платник єдиного внеску зокрема зобов'язаний, допускати посадових осіб органу доходів і зборів до проведення перевірки правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, а до проведення перевірки щодо достовірності відомостей про осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню, та для призначення пенсій - посадових осіб органів Пенсійного фонду за наявності направлення та/або наказу про перевірку та посвідчення осіб, надавати їм передбачені законодавством документи та пояснення з питань, що виникають у процесі перевірки.

Згідно з матеріалами справи, позивачем в супереч зазначеного, не надано жодного первинного документу, який би підтверджував задекларовані Позивачем суми отриманого доходу за календарний місяць, які є базою нарахування єдиного внеску, при цьому, на думку колегії суддів суд першої інстанції не дослідивши необхідні для встановлення обставин справи, прийшов передчасного висновку, що в діях позивача «не встановлено порушення ним норм законодавства про єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».

23 червня 2016 року на адресу Вінницького апеляційного адміністративного суду від відповідача надійшло клопотання про витребовування додаткових доказів по справі, а саме реєстру для реєстрації нотаріальних дій - Книгу нотаріальних дій за 2012, 2013, 2014 роки приватного нотаріуса ОСОБА_2 із пред'явленням першої колонки - де зазначається дата вчинення нотаріальної дії та шостої - де зазначається сума отримано: плати за вчинену нотаріальну дію в розрізі календарних місяців.

Вінницький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 28.07.2016 року задовольнив вказане клопотання та зобов'язав позивача надати до суду відповідні докази.

Позивач, вимогу вказаної ухвали не виконав та надіслав до суду довідку лише із зазначенням загальної кількості вчинених нотаріальних дій та стягненої за них плати за відповідні роки, проте без зазначення необхідної суду інформації в розрізі календарних місяців (а.с. 215-219).

Вінницький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 25.08.2016 року повторно зобов'язав позивача надати до суду відповідні докази.

Проте, позивачем повторно проігноровано вимоги суду та надіслано додаткові заперечення на апеляційну скаргу, із зазначенням неможливості надати витребовувані судом документи у зв'язку із тим, що вони становлять нотаріальну таємницю.

Так як, згідно ч.1 ст.8 Закону України «Про нотаріат» від 02.09.1993 року №3425-ХІІ нотаріальна таємниця - сукупність відомостей, отриманих під час вчинення дії або звернення до нотаріуса заінтересованої особи, в тому числі про особу її особисті майнові та немайнові права і обов'язки тощо.

Лише на обгрунтовану письмову вимогу суду, прокуратури, органів, що здійснюють оперативно-розшукову діяльність, органів досудового розслідування у зв'язку з кримінальним провадженням, цивільними, господарськими, адміністративними справами, справами про адміністративні правопорушення, що знаходяться в провадженні цих органів, з обов'язковим зазначенням номера справи та прикладенням гербової печатки відповідного органу - нотаріус зобов'язаний надати довідки про вчинені нотаріальні дії та інші документи протягом десяти робочих днів (ч.8 ст.8 Закону України «Про нотаріат» від 02.09.1993р. №3425-ХІІ).

Вилучення (виїмка) реєстрів нотаріальних дій та документів, що передані нотаріусу на зберігання в порядку, передбаченому цим Законом, а також печатки нотаріуса не допускається. Такі реєстри нотаріальних дій, документи чи печатка нотаріуса можуть бути надані суду за мотивованою постановою суду тільки для огляду і повинні бути повернуті судом негайно після огляду (ч.4 ст.8-1 Закону України «Про нотаріат» від 02.09.1993р. №3425-ХІІ).

Пунктом 16.2 Правил ведення нотаріального діловодства, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 22.12.2010 року №3253/5 також визначено, що реєстри нотаріуса можуть бути надані суду за мотивованою постановою суду тільки для огляду і повинні бути повернуті судом негайно після огляду.

Таким чином, відповідно до зазначеного суд може витребовувати такі реєстри, при цьому вказаний Реєстр наразі є єдиним документом, який може підтвердити або спростувати відомості про місячні доходи відображені позивачем у Звітах по сплаті єдиного внеску та як наслідок підтвердити наявність або відсутність факту вчинення позивачем порушення вимог законодавства, що регулюють сплату єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Проте не зважаючи на вимоги контролюючого органу та вказані ухвали суду позивачем вказаних доказів в обгрунтування своїх вимог не надано.

Отже, суду апеляційної інстанції не зрозуміло, як суд першої інстанції без врахування вказаних відомостей (документів, відповідних Реєстрів), прийшов до висновку, щодо відсутності у діях позивача порушень порядку сплати єдиного внеску.

Відповідно статті 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Аналізуючи обставини справи, норми чинного законодавства, та враховуючи відверте небажання позивача надати суду докази в підтвердження не порушення ним вимог закону та як наслідок протиправності висновків контролюючого органу про допущення ним порушень законодавства, що регулює відносини з приводу сплати єдиного внеску, колегія суддів приходить до висновку про необхідність скасування постанови суду першої інстанції та відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф - 0002551700 від 28.03.2016 року та рішення про застосування до ОСОБА_2 штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0003231700 від 08.04.2016 року

Відповідно до ч. 11 ст. 9 Закону №2464-VI, у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.

Згідно статті 25 Закону №2464-VI, рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов'язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.

Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов'язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

У разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов'язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів (ч. 2,3 ст. 25).

Відповідно ч.4 ст. 25 Закону №2464-VI, орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату. Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом.

Платник єдиного внеску зобов'язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею.

У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку.

Порядок узгодження сум недоїмки з єдиного внеску встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Статтею 26 Закону №2464-VI передбачена, відповідальність за порушення цього Закону

Так згідно вказаній статті посадові особи платників єдиного внеску несуть адміністративну відповідальність за: порушення порядку нарахування, обчислення і строків сплати єдиного внеску; неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності щодо єдиного внеску; подання недостовірних відомостей, що використовуються в Державному реєстрі, інших відомостей, передбачених цим Законом.

Застраховані особи, які не подають інформацію для внесення до Державного реєстру або подають недостовірну інформацію, притягаються до відповідальності згідно із законом.

Отже, за порушення вимог Закону №2464-VI, щодо порядку та строків сплати єдиного внеску передбачена відповідальність.

Суд першої інстанції обгрунтовуючи наявність підстав для задоволення позовних вимог зокрема зазначив, що відповідач в Акті від 28.03.2016 року не встановив розбіжностей щодо правильності визначення валових доходів у деклараціях ( стор.33 справи) і підтвердив суму доходу позивача, яка заявлена у податковій декларації за 2013 рік - 91393,55 гривень, а за 2014 рік - 87582,30 гривень, однак самостійно розділив її рівними сумами на 12 місяців по кожному року, відповідно 2013 рік по 7616,13 гривень, а 2014 рік по 7298,52 гривень і з урахуванням цього нарахував позивачу грошові зобов'язання та виніс оскаржувані рішення.

Цьому висновку контролюючого органу і його діям при перевірці та відображення її результатів в Акті від 28.03.2016 року, суд дає критичну оцінку, адже він не встановив місячних сум доходів позивача, зробивши припущення цих сум на підставі самостійно придуманої методики та незаконно відобразив це в акті у порушення вимог ст. 85 - 86 ПК України та Порядку №727.

Разом з тим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 затверджено Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Розділом ІV вказаної Інструкції передбачено порядок здійснення нарахування, обчислення і сплата єдиного внеску, зокрема і у випадку самостійної його не сплати платниками та внаслідок чого його розрахунку відповідними органами.

Пунктом 4 зазначеного розділу встановлено, що обчислення і строки сплати єдиного внеску за платників, зазначених у абзацах другому - п'ятому підпункту 2 пункту 1 розділу II цієї Інструкції.

Зокрема п.п.3 п.4 вказаного розділу передбачено, що платники, визначені підпунктом 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції ( до яких відноситься і позивач), сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При цьому враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток).

Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. До вказаної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, зазначена в пункті 3 розділу ІІІ цієї Інструкції.

У разі якщо таким платником не отримано доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але в розмірі, не більшому за максимальну величину бази нарахування єдиного внеску, встановлену цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що хоча вказана інструкція і була прийнята після виникнення спірних правовідносин, проте із врахуванням обставин справи та тим, що вказана інструкція передбачає аналогічний порядок розрахунку єдиного внеску контролюючого органу, то здійснення відповідачем розрахунку у такий спосіб не є достатньою підставою для того щоб прийти до висновку про наявність підстав для визнання дій відповідача та як наслідок оскаржуваних рішень протиправними та тим більш підстав для їх скасування.

Підсумовуючи вказане, колегія суддів вважає з необхідне зазначити, що на думку суду апеляційної інстанції, суд першої інстанції помилково тлумачить вказані норми Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" зазначаючи, про вірність розрахунку розміру єдиного внеску за календарний рік, а не за конкретний місяць.

При цьому, неоднозначність тлумачення вказаного закону не повинна створювати ситуації у яких певним особам, або категоріям осіб було б надано можливість ухилятися (виконувати не в повній мірі) свій конституційний обов'язок щодо сплати податків та зборів у розмірі встановленому законом.

На підставі викладеного, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції не дав належної оцінки вказаним обставинам та зібраним по справі доказам, не правильно застосував норми матеріального права, у зв'язку із чим, ухвалив рішення, яке підлягає скасуванню.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 202 КАС України, підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи.

Відповідно до статті 202 КАС України, підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задовольнити повністю.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2016 року у справі за адміністративним позовом Приватного нотаріуса ОСОБА_2 до Городоцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування вимоги і рішення скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Приватного нотаріуса ОСОБА_2 до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області відмовити.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. ст. 212, 254 КАС України.

Головуючий Смілянець Е. С. Судді Залімський І. Г. Сушко О.О.