Постанова № 60919205, 17.08.2016, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

"17" серпня 2016 р. справа № 804/2639/15

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Панченко О.М. (доповідач),

суддів: Туркіної Л.П., Коршуна А.О.,

при секретарі судового засідання Лащенко Р.В.,

за участю:

позивача ОСОБА_1,

представників відповідача Кебус М.В., Путрі А.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2015 р. у справі №804/2639/15

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Лівобережної об'єднаної Державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

У вересні 2012 року позивач звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 16.07.2012 року:

- №0000481711, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання податку на доходи фізичних осіб на 125 912,62 грн., з яких 112 595,03 грн. - за основним платежем, 13 317,59 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- №0000491711, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання податку на додану вартість на 164 340,00 грн., з яких: 139 723,00 грн. - за основним платежем, 24 617,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2015 р. в задоволенні позову відмовлено повністю. Постанова мотивована тим, що відповідач при винесенні податкових повідомлень-рішень від 16.07.2012 року №0000481711, №0000491711 діяв в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, правомірність своїх рішень ним доведена.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, позивач оскаржив її в апеляційному порядку.

В апеляційній скарзі позивач посилається порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.

Позивач, зокрема, зазначив, що викладені в акті перевірки факти та висновки є

безпідставними, оскільки ґрунтуються на припущеннях і не містять достатніх фактичних даних на підтвердження висновків відповідача про нереальність здійснення позивачем господарських операцій у 2010, 2011рр.

На момент здійснення господарських операцій основні контрагенти позивача, на яких посилається в акті перевірки відповідач - ТОВ "Опткомпанія", ПП "Ікспірієнс", ПП "Екосфера", ПП "Котедж", відповідно до акту перевірки, були зареєстровані як платники податку на додану вартість. Послуги, які надавалися позивачем контрагентам, та послуги, котрі отримувались від контрагентів, відповідають видам господарської діяльності позивача, зазначеним у витязі з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

Позивачем був повністю доведений факт вчинення господарських операцій, підтверджено доцільність понесених витрат на придбання послуг автоперевезень, що відбувалося з метою провадження господарської діяльності. Правовідносини за спірними правочинами в повній мірі відображені в бухгалтерському та податковому обліку позивача.

Актом перевірки встановлено, що у позивача наявні всі необхідні первинні документи, на підставі яких позивачем задекларовано грошові зобов'язання з податку на додану вартість (договори, податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, тощо). Складені контрагентом податкові накладні відповідають вимогам законодавства України стосовно форми і порядку їх оформлення, а придбані позивачем товари та послуги використані у власній господарській діяльності, що не заперечується матеріалами перевірки.

Підставою для встановлення порушень з боку позивача стало те, що відповідачем при перевірці використано акти перевірки ПП "Котедж", ТОВ "Трансавтолюкс", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Агростройперспектива". Стосовно ПП "Опткомпанія", ПП "Екосфера" інформації щодо проведення перевірок в акті не міститься.

Позиція контролюючого органу не відповідає приписам чинного законодавства, виходячи з того, що платнику податків не можуть бути відомі обставини складання іншими ДПІ актів перевірок стосовно його контрагентів. У податковому праві визнається критерій добросовісності платника, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Правом контролювати фінансово-господарську діяльність інших платників, зокрема, подання ними звітності, надання до перевірки первинних документів, відповідей на запити контролюючих органів платник податків не наділений.

Також, зазначає, що відсутність документів або неповне їх заповнення, що засвідчують транспортування товару за оформленими заявками від контрагента-постачальника до контрагента-покупця може свідчити про порушення законодавства про автомобільний транспорт, а не податкового законодавства. Податкове законодавство України не визначає товарно-транспортні накладні первинними документами бухгалтерського обліку в сфері обчислення податку на додану вартість. Таким чином, наявність певних недоліків, що були допущені сторонами при складанні товарно-транспортних накладних не свідчить про відсутність фактичної поставки товарів за цими операціями, оскільки перевезення товарів не завжди передбачає обов'язкове оформлення товарно-транспортних накладних, а також не може свідчити про відсутність перевезення вантажу та надання відповідних транспортно-експедиційних послуг.

У відповідності до ст.46-49 ПК України ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку при цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку.

Податковий кодекс України не передбачає відповідальності у виді донарахування податкових зобов'язань, застосування штрафних санкцій або не підтвердження права на податковий кредит на господарюючого суб'єкта за можливі неправомірні дії свого контрагента.

Посилання податкового органу у своїх висновках на акти перевірок контрагентів позивача без дослідження на відповідність вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинної документації самого платника-позивача є цілком необґрунтованим.

Просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалити нову - про задоволення позову.

В судовому засіданні позивач апеляційну скаргу підтримав.

Представники відповідача проти задоволення апеляційної скарги позивача заперечували.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що з 21.05.2012 року по 25.06.2012 року на підставі наказу Лівобережної ОДПІ м. Дніпропетровська від 30.05.2012 року № 316 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 26.05.2010 року по 31.12.2011 року, за результатами якої складно акт від 04.07.2012 року № 2608/17-2/НОМЕР_1.

Відповідно до висновків акта перевірки №2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року перевіркою встановлені порушення:

- п.п.7.3.1 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97 ВР від 03.04.97 року та п.187.1. ст.187 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ у розмірі 139723,00 грн., а саме: вересень 2010р. - 617 грн., жовтень 2010 року - 1 675 грн., листопад 2010 року - 1 217 грн., грудень 2010 року - 5 645 грн., лютий 2011 року - 2 667 грн., березень 2011 року-9 217 грн., квітень 2011 року - 1 067 грн., травень 2011 року - 9 358 грн., червень 2011 року - 18 950 грн., липень 2011 року - 32 779 грн., серпень 2011 року - 23 567 грн., вересень 2011 року - 7 900 грн., жовтень 2011 року - 10 425 грн., листопад 2011 року - 9 017 грн., грудень 2011 року 5 622 грн.;

- ст.13 розділу IV декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" №13-92 від 26 грудня 1992 року та п.177.2 п.177.3 п.177.4 ст.177 ПК України, внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності у сумі 112 595,03 грн., в тому числі: за 2010 рік - 6 062,31 грн., за 2011 рік - 106 532,72 грн.

В акті перевірки №2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року відповідачем зазначено, що позивачем не підтверджено реальність здійснення господарських операцій із ТОВ "Опткомпанія", ПП "Ікспіріенс", ПП "Екосфера", ПП "Котедж", ТОВ "Трансавтолюкс", ТОВ "Агростройперспектива", їх вид, обсяг, якість та розрахунки, а саме встановлено відсутність об'єктів оподаткування та неможливість реального здійснення платником податків операцій по ланцюгу постачання з ФОП ОСОБА_1

Також, позивачем в порушення ст.13 декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" №13-92 від 26 грудня 1992 року та п. 177.2 ст. 177 ПК України не внесено до декларації про доходи грошові кошти в сумі 27 083,34 грн. у 2011 році та збільшено суму доходів у декларації за 2010 рік на суму 21 289,48 грн.

16.07.2012 року на підставі акта перевірки № 2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0000481711, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання податку на доходи фізичних осіб на 125 912,62 грн., з яких 112 595,03 грн. - за основним платежем, 13 317,59 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- №0000491711, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання податку на додану вартість на 164 340,00 грн., з яких: 139 723,00 грн. - за основним платежем, 24 617,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень, оскільки надані позивачем для перевірки первинні документи не відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами, тому позивач не має права на відображення в податковому обліку наслідків таких операцій.

До висновку про те, що надані позивачем документи не підтверджують фактичне здійснення господарських операцій позивача з контрагентами суд першої інстанції дійшов на підставі того, що:

- досліджені судом рахунки-фактури, акти прийому-передачі, товарно-транспортні накладні мають суттєві недоліки в оформленні;

- на підставі акту приймання-здачі виконаних послуг від 14.10.2010 року на суму 800,00 грн. та акту приймання-здачі робіт № 20 від 15.09.2010 року судом встановлено, що немає можливості ідентифікувати осіб, на користь яких надавались послуги та пов'язати сутність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, надання однієї послуги по ланцюгу постачання відбулося різними датами;

- станом на час перевірки і на час розгляду справи судом, відсутня більшість транспортної документації, а саме: товарно-транспортні накладні, шляхові листи автомобіля, нарахована заробітна плата водія, амортизація автомобіля, тому неможливо підтвердити факт отримання транспортно-експедиційних послуг;

- позивачем не надано заявок, які зроблені позивачем до контрагентів на виконання послуг, з повною інформацією по пунктах транспортування, відомості руху автомобілів, у яких зазначено конкретний маршрут руху автомобіля;

- відповідно до актів перевірки ДПІ у Ленінському районі м.Дніпропетровська від 06.04.2011р. №323/233-36726403, від 10.06.2011р. №834/233-31624326, від 17.01.2012р. №82/23-2/35044256 судом встановлено, що ТОВ "Трансавтолюкс", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Агростройперспектива", які перевірялися, не знаходяться за місцем реєстрації, не мають основних фондів, виробничих потужностей, трудових ресурсів, транспортних засобів, сировини та матеріалів, які є необхідними для здійснення вказаної господарської діяльності. В ході проведення перевірок підприємств не встановлено фактів поставок товарів (робіт, послуг) від їх контрагентів. Крім того, встановлено відсутність об'єктів оподаткування по операціях з придбання товарів (послуги підприємств-постачальників та по операціях з продажу цих товарів (послуг) підприємствам-покупцям. За висновком суду, відсутність необхідних умов для здійснення фінансово-господарської діяльності саме відсутність трудових, матеріальних ресурсів, виробничої бази, складський приміщень, транспортних засобів та обладнання унеможливлює здійснення господарської діяльності контрагентів позивача.

Колегія суддів не погоджується із зазначеним висновком суду першої інстанції в частині правомірності оскаржених податкових повідомлень рішень щодо збільшення позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість в сумі 159 005,67 грн., з урахуванням штрафних санкцій, та податку з доходів фізичних осіб в сумі 122 619,47 грн., з урахуванням штрафних санкцій, на підставі наступного.

Відповідно акта перевірки №2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року податковий орган дійшов до висновку про:

- заниження позивачем податку на додану вартість у сумі 139 723,00 грн., в томі числі: 9154 грн. за 2010 рік та 130 569 грн. за 2011 рік;

- заниження позивачем податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності у сумі 112 595,03 грн., в тому числі: за 2010 рік - 6 062,31 грн., за 2011 рік - 106 532,72 грн.

Зазначені висновки в акті перевірки №2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року відповідач обґрунтовує наступним чином.

В порушення ст.13 розділу 4 декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" №13-92 від 26 грудня 1992 року ФОП ОСОБА_1 завищено суму валового доходу за 2010 рік на 21 289,48 грн., а саме на суму податку на додану вартість, отриману платником податку на вартість наданих послуг.

Згідно доводів сторін, наданих у судовому засіданні, зазначене порушення було вчинено внаслідок методологічної помилки, а саме зарахування додатку на додану вартість до складу валового доходу. Податкові зобов'язання та штрафні санкції за цим порушенням оскарженими податковими повідомленнями рішеннями позивачу нараховані не були.

Також згідно зазначеного акту перевірки в порушення п.177.2 ст.177 ПК України ФОП ОСОБА_1 занижено суму валового доходу за 2011р. на загальну суму 27 083,34 грн., а саме:

- 4 166,67грн. (без ПДВ) кошти отримані на розрахунковий рахунок 08.09.2011р. від ТОВ "Паритет ПАК" за транспортно-експедиційні послуги, по pax.158 від 23.08.2011р.;

- 7 916,67 грн. (без ПДВ) кошти отримані на розрахунковий рахунок від ТОВ "Фрут Майстер Фудс" за транспортно-експедиційні послуги, по pax.178 від 17.08.2011р.;

- 2 500,00 грн. (без ПДВ) кошти отримані на розрахунковий рахунок 12.09.2011р. від ТОВ "Паритет ПАК" за транспортно-експедиційні послуги, по pax.198 від 12.09.2011р.;

- 12 500,00 грн.(без ПДВ) кошти отримані на розрахунковий рахунок 18.11.2011р. від ТОВ "Альбу Форс" за транспортно-експедиційні послуги, по pax.0507-2011р.

В порушення п.п.177.3 та п.п.177.4 ПК України позивачем завищено загальну суму валових витрат за перевіряємий період на суму 679 292,73грн., а саме: за 2010 рік - 61 704,88 грн. по взаємовідносинам з ТОВ "Опткомпанія", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Трансавтолюкс" та за 2011 рік - 617 587,85 грн. по взаємовідносинам з ПП "Екосфера", ПП "Котедж", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Агростройперспектива".

На підставі відомостей (про зняття з реєстрації, відсутністю за місцезнаходженням, ліквідацією, відомостей про постачальників контрагентів позивача) з електронних баз даних, наявних у Лівобережній МДПІ м. Дніпропетровська на час здійснення перевірки, про ТОВ "Опткомпанія", ПП "Ікспіріенс", ПП "Екосфера", ПП "Котедж" податковий орган приходить до наступних висновків:

- діяльність зазначених контрагентів позивача не містить розумних економічних або інших причин (ділової мети) та не спричиняє реального настання правових наслідків.

- відсутні об'єкти оподаткування в розумінні ст. 185 ПК України;

- не підтверджено реальність здійснення господарських відносин;

- про неможливість реального здійснення платником податків операцій по ланцюгу постачання - ФОП ОСОБА_1

За висновком податкового органу правочини позивача з ТОВ "Трансавтолюкс", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Агростройперспектива" мають ознаки нікчемності у зв'язку з тим, що відсутні необхідні умови для ведення господарської, економічної діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, згідно до ч. 1 ст.203, ст.228, ст.662, ст.655, ст.656 Цивільного кодексу України. Правочини, укладені з контрагентами порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені удавано з метою ухилення від сплати податків третіх осіб.

В обґрунтування зазначеного висновку відповідач в акті перевірки №2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року посилається на відомості з електронних баз даних станом на час здійснення перевірки та відомості і висновки податкових органів, зазначені в актах перевірки:

- ДПІ у Ленінському районі м.Дніпропетровська акт від 06.04.2011р. №323/233-36726403 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питання дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість, а також дотримання іншого законодавства за період з 01.12.2010р. по 31.12.2010р." щодо ТОВ "Трансавтолюкс";

- ДПІ у АНД районі м.Дніпропетровська акт від 10.06.2011р. №834/233-31624326 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питання дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість, а також дотримання іншого законодавства за період з 01.02.2011р. по 28.02.2011р." щодо ПП "Ікспіріенс";

- ДПІ у АНД районі м.Дніпропетровська акт від 17.01.2012р. №82/23-2/35044256 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питання дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість, а також дотримання іншого законодавства за період з 01.02.2011р. по 28.02.2011р." щодо ТОВ "Агростройперспектива".

Тому, на думку відповідача, показники податкової звітності з податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за - 4 кв. 2010 р., та за 2011 р. відповідно п. 177.4 ст. 177 ПК України підлягають коригуванню, а саме зменшенню валових витрат.

На підставі викладеного, відповідач дійшов до висновку про заниження позивачем податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності у сумі 112 595,03 грн., в тому числі: за 2010 рік - 6062,31 грн., за 2011 рік - 106 532,72 грн.

Згідно акта перевірки №2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року відповідачем встановлено, що за період з 26.05.2010р. по 31.12.2011р. позивачем занижено податок на додану вартість у розмірі 139 723,00 грн.

Так, відповідач зазначає, що ним на підставі податкових накладних, актів виконаних робіт, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних, CMR, встановлено, що на порушення вимог пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97р. ФОП ОСОБА_1 занизила суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість за грудень 2010 p. у сумі 2 427,50 грн.

Також в порушення п.187.1 ст.187 ПК України ФОП ОСОБА_1. занижено суму податкового зобов'язання за 2011р. на нагальну суму 7050 грн. а саме:

- 3 216,67 грн. (сума ПДВ) ТОВ "Фрут Майстер Фудс" за транспортно-експедиційні послуги надані у березні 2011р.;

- 833,33 грн. (сума ПДВ) кошти отримані на розрахунковий рахунок 08.09.2011р. від ТОВ "Паритет ПАК" за транспортно-експедиційні послуги, по pax.158 від 23.08.2011р.;

- 500,00 грн. (сума ПДВ) кошти отримані на розрахунковий рахунок 12.09.2011р. від ТОВ "Паритет ПАК" за транспортно-експедиційні послуги, по pax.198 від 12.09.2011р.;

- 2 500,00 грн. (сума ПДВ) кошти отримані на розрахунковий рахунок 18.11.2011р. від ТОВ "Альбу Форс") за транспортно-експедиційні послуги, по pax.0507-2011.

Також, на думку податкового органу, позивачем було завищено податковий кредит з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ "Опткомпанія" на суму 3 509,00 грн., ПП "Екосфера" на 98 854,00 грн., ПП "Ікспіріенс" на 3417,00 грн., ПП "Котедж" на 13 606,00 грн., ТОВ "Трансавтолюкс" на 2 467,00 грн., ТОВ "Агростройперспектива" на 8 392,00 грн..

В обґрунтування виявлених порушень за період з 25.06.2010 р. по 31.12.2011 р. відповідач зазначає, що перевірку достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на додану вартість (рядки 10.1-16) за період з 25.06.2010р. по 31.12.2011 проведено на підставі таких документів: первинні бухгалтерські документи (податкові (видаткові) накладні, акти виконаних робіт (послуг), реєстри отриманих податкових накладних, платіжні доручення). Також податковим органом використано відомості (зняття з реєстрації, відсутністю за місцезнаходженням, ліквідацією, відомостей про постачальників контрагентів позивача) з електронних баз даних, наявних у Лівобережній МДПІ м. Дніпропетровська на час здійснення перевірки, про ТОВ "Опткомпанія", ПП "Ікспіріенс", ПП "Екосфера", ПП "Котедж".

На підставі наведеного податковий орган доходить до висновку, що показники податкової звітності з податку на додану вартість підлягають коригуванню, оскільки:

- угода поставки по ланцюгу ТОВ "Опткомпанія", ПП "Ікспіріенс", ПП "Екосфера", ПП "Котедж" - по ланцюгу постачання до ФОП ОСОБА_1 не містить у суті своїй розумних економічних або інших причин (ділової мети) та не спричиняє реального настання правових наслідків;

- відсутній об'єкт оподаткування ТОВ "Опткомпанія", ПП "Ікспіріенс", ПП "Екосфера", ПП "Котедж" - по ланцюгу постачання до ФОП ОСОБА_1 в розумінні ст. 185 ПК України;

- не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із ТОВ "Опткомпанія" , ПП "Ікспіріенс", ПП "Екосфера", ПП "Котедж", їх вид, обсяг, якість та розрахунки, а саме встановлено відсутність об'єктів оподаткування, та неможливість реального здійснення платником податків операцій по ланцюгу постачання - ФОП ОСОБА_1

- правочини позивача з ТОВ "Трансавтолюкс", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Агростройперспектива" мають ознаки нікчемності, так як відсутні необхідні умови для ведення господарської, економічної діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, згідно до ч. 1 ст.203, ст.228, ст.662, ст.655, ст.656 Цивільного кодексу України. Правочини, укладені з контрагентами порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені удавано з метою ухилення від сплати податків третіх осіб.

Колегія суддів не погоджується з висновками відповідача та висновками суду першої інстанції щодо відсутності реального характеру господарських операцій позивача з контрагентами, на підставі наступного.

Відповідно до п.5.2. "Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства", затвердженого наказом Державної податкової служби України від 22.12.2010р. N984 (далі - Наказ №984), у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів;

- у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;

- у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

У випадках відсутності податкового та/або бухгалтерського обліку даний факт фіксується в описовій частині акта (п.п.5.4 Наказу №984 ).

Відповідно до пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України встановлюється презумпція правомірності рішень платника податку в тому, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків.

Зазначена норма поширюється також і на кваліфікацію господарських операцій з метою формування платником податків витрат для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та/або податкового кредиту з податку на додану вартість. За змістом указаної норми, відповідні витрати і податковий кредит вважаються сформованими платником податків правомірно, однак контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам.

При цьому з урахуванням норм статей 61 та 44 ПК України саме на контролюючі органи покладається обов'язок контролювати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів.

Установлення факту недійсності, в тому числі нікчемності цивільно-правового правочину, який опосередковує відповідну господарську операцію, не є необхідною умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платнику податків у разі, якщо буде встановлено відсутність реального вчинення цієї господарської операції або відсутність зв'язку між такою операцією та господарською діяльністю платника податків.

З огляду на діюче податкове законодавство про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Крім того, слід зазначити, що законодавством не пред'являються вимоги до суб'єктів підприємництва стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявності тих чи інших основних фондів, зокрема, складських приміщень, транспортних засобів, тощо, для здійснення господарської діяльності, отже на його правосуб'єктність та статус платника податків це жодним чином не впливає. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальне виконання правочину.

Як вбачається з матеріалів справи, в акті перевірки №2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року зазначається, що податковим органом під час здійснення перевірки перевірялися первинні документи, проте, в акті перевірки, в порушення Наказу №984, відсутні посилання на первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, не наведено регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Натомість, в обґрунтування виявлених порушень відповідач посилається на отримані з електронних баз даних відомості про контрагентів позивача, акти перевірки контрагентів позивача та відомості про постачальників контрагентів позивача, що також не передбачено Наказом №984 та не є доказами, які можуть бути підставою для висновків податкового органу про порушення платником податків податкового законодавства.

Будь-які відомості про проведення зустрічних звірок контрагентів позивача під час здійснення перевірки, судові рішення про визнання угод недійсними чи вироки суду, якими встановлено, що дії посадових осіб позивача чи посадових осіб його контрагентів були спрямовані на порушення публічного порядку, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені з метою ухилення від сплати податків третіх осіб в матеріалах справи відсутні.

Як вбачається з матеріалів справи, між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "ПТК "Шабо" було укладено договір транспортного-експедиювання № 16/12 від 16.12.2010 р.

Відповідно до цього Договору Клієнт - ТОВ "ПТК "Шабо" доручає, а Експедитор - ФОП ОСОБА_1 бере на себе зобов'язання за плату і за рахунок Клієнта надати Клієнту транспортно-експедиційне обслуговування, а також інші послуги, пов'язані з перевезенням вантажів автомобільним транспортом по території України відповідно до узгоджених сторонами Заявок. За договором (п. 3.1.1) Експедитор має право для виконання доручення Клієнта здійснювати добір перевізників, агентів, інших третіх осіб, укладати угоди з третіми особами від свого імені та за рахунок Клієнта, за цінами, які були узгоджені з Клієнтом.

На виконання умов договору між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "ПТК "Шабо" було укладено заявки, які є додатками до договору 16/12 від 16.12.2010 p., в яких викладені істотні умови перевезення.

На виконання умов договору № 16/12 від 16.12 2010 р. ФОП ОСОБА_1 було здійснено добір контрагентів для виконання транспортно-експедиційного обслуговування, а саме укладено Договір транспортного експедиювання 15/12 від 15.12.2010р. з ТОВ "Трансавтолюкс", згідно якого експедитор - ТОВ "Трансавтолюкс" бере на себе зобов'язання здійснити організацію перевезення вантажу у відповідності до замовлень клієнта - ФОП ОСОБА_1. Відповідно до Договору було укладено заявки №16/12-1, №16/12-2, де викладені умови перевезення.

Позивачем ФОП ОСОБА_1 було укладено договори транспортного експедиювання №1 від 02.08.2010p. з ТОВ "Катанзаро-Евразія", №12/08/10 від 12.08.2010р. з ТОВ ПФК "Гала-Капітал", №29/11 від 29.11.2010 р. з ДОККЛПО "Фтізіатрія". Відповідно до зазначених договорів Експедитор - ФОП ОСОБА_1 бере на себе зобов'язання за плату і за рахунок клієнтів надати клієнтам транспортно-експедиційне обслуговування, по території України та міжнародному сполученні відповідно до узгоджених сторонами Заявок. Згідно вказаних договорів Експедитор має право для виконання доручення Клієнта здійснювати добір перевізників, третіх осіб, укладати угоди з третіми особами від свого імені та за рахунок Клієнта, за цінами, які були узгоджені з Клієнтом. На виконання умов договорів між позивачем його контрагентами було укладено заявки, які є додатками договорів, в яких саме викладені істотні умови перевезення, такі як: маршрут, адреси завантаження/вивантаження, характер вантажу, транспортні засоби.

На виконання умов договорів з вказаними контрагентами ФОП ОСОБА_1 було здійснено добір контрагентів для виконання транспортно-експедиційного обслуговування, а саме - укладено Договір транспортного експедиювання №01-09/2010 від 01.09.2010р. з ТОВ "Опткомпанія", згідно якого повірений - ТОВ "Опткомпанія" бере на себе зобов'язання здійснити пошук контрагентів з перевезення або організації перевезення вантажу у відповідності до замовлень клієнта - ФОП ОСОБА_1

ФОП ОСОБА_1 було укладено договори транспортного експедиювання №01/11 від 27.01.2011р. з ТОВ "ПАРИТЕТ-ПЛАСТ", №01/10 від 01.10.2010р. з ВАТ "Дніпроважмаш", №15/12-2010 від 15.12.2010р. ТОВ "Фрут Майстер Фудс". Відповідно до зазначених договорів Експедитор - ФОП ОСОБА_1 бере на себе зобов'язання за плату і за рахунок клієнтів надати клієнтам транспортно-експедиційне обслуговування, по території України та міжнародному сполученні відповідно до узгоджених сторонами Заявок. Згідно вказаних договорів Експедитор має право для виконання доручення Клієнта здійснювати добір перевізників, третіх осіб, укладати угоди з третіми особами від свого імені та за рахунок Клієнта, за цінами, які були узгоджені з Клієнтом. На виконання умов договорів між позивачем його контрагентами було укладено заявки, які є додатками договорів, в яких саме викладені істотні умови перевезення, такі як: маршрут, адреси завантаження/вивантаження, характер вантажу, транспортні засоби.

На виконання умов зазначених договорів ФОП ОСОБА_1 було здійснено добір контрагентів для виконання транспортно-експедиційного обслуговування а, саме - укладено Договір транспортного експедиювання 01-12/2010 від 01.12.2010 р. з ПП "Ікспіренс" , згідно якого повірений - ПП "Ікспіріенс" бере на себе зобов'язання здійснити пошук контрагентів з перевезення або організації перевезення вантажу у відповідності до замовлень клієнта - ФОП ОСОБА_1.

20.05.2011р. між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Імпап" укладено договір транспортного-експедиювання №200511.

Відповідно до цього Договору Клієнт - ТОВ "Імпап" доручає, а Експедитор - ФОП ОСОБА_1 бере на себе зобов'язання за плату і за рахунок Клієнта надати Клієнту транспортно-експедиційне обслуговування, по території України та в міжнародному сполученні . За договором Експедитор має право для виконання доручення Клієнта здійснювати добір перевізників, інших третіх осіб, укладати угоди з третіми особами від свого імені та за рахунок Клієнта, за цінами, які були узгоджені з Клієнтом. На виконання умов договору між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Імпап" було укладено заявку від 23.05.2011р., яка є додатками до відповідного договору, в якій саме викладені істотні умови перевезення, такі як: маршрут, адреси завантаження/вивантаження, характер вантажу, транспортні засоби. Також ТОВ "Імпап" було складено відповідні товарно-транспортні накладні.

На виконання умов договору № 200511 від 20.05.2011 р. ФОП ОСОБА_1 було здійснено добір контрагентів для виконання транспортно-експедиційного обслуговування, а саме - укладено Договір транспортного експедиювання 01/03 від 10.03.2011р. з ПП "Екосфера", згідно якого Експедитор 2 - ПП "Екосфера" бере на себе зобов'язання здійснити організацію перевезення вантажу у відповідності до замовлень Експедитора 1 - ФОП ОСОБА_1

23.02.2011р. між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Паритет ПАК" було укладено договір транспортного експедиювання № 02/12. Відповідно до цього Договору Клієнт - ТОВ "Паритет ПАК" доручає, а Експедитор - ФОП ОСОБА_1 бере на себе зобов'язання за плату і за рахунок Клієнта надати Клієнту транспортно-експедиційне обслуговування, по території України та в міжнародному сполученні . За договором (п 2.1.2). Експедитор має право для виконання доручення Клієнта здійснювати добір перевізників, інших третіх осіб, укладати угоди з третіми особами від свого імені та за рахунок Клієнта, за цінами, які були узгоджені з Клієнтом. На виконання умов договору між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Паритет ПАК" було укладено заявку, яка є додатками до відповідного договору, в якій саме викладені істотні умови перевезення, такі як: маршрут, адреси завантаження/вивантаження, характер вантажу, транспортні засоби. Також ТОВ "Паритет ПАК" було складено відповідні товарно-транспортні накладні міжнародного зразку.

На виконання умов договору №02/12 від 27.01.2011р. ФОП ОСОБА_1 було здійснено добір контрагентів для виконання транспортно-експедиційного обслуговування, а саме - укладено Договір доручення 20-09/11 від 20.09.2011р. з ПП "Ікспіренс", згідно якого повірений - ПП "Котедж" бере на себе зобов'язання здійснити пошук контрагентів з перевезення або організації перевезення вантажу у відповідності до замовлень клієнта - ФОП ОСОБА_1 З якими ФОП ОСОБА_1 було укладено прямі договори, а ПП "Котедж" отримало комісійну винагороду за транспортно-експедиційні послуги.

Факт надання послуг за вказаними договорами підтверджується рахунками-фактури, податковими накладними, актами виконаних робіт, актами виконаних робіт від безпосереднього перевізника, банківськими виписками, товарно-транспортними накладними, копії яких є в матеріалах справи.

Таким чином відповідні послуги, отримані у ПП "Котедж", ПП "Екосфера", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Опткомпанія", ТОВ "Трансавтолюкс", ПП "Екосфера", були реалізовані у власній господарській діяльності ФОП ОСОБА_1, тобто реалізовані відповідним кінцевим споживачам.

Отже, наведені у акті перевірки №2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року обставини не свідчать про відсутність реального характеру операцій між позивачем та його контрагентами і, відповідно не є підставою для нарахування позивачу податкових зобов'язань.

Щодо виявлених судом першої інстанції недоліків в оформленні первинних документів колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Відповідно до ст.4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принці превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Отже, якщо господарські операції фактично мали місце, проте, первинні документи мають дефекти, зокрема, щодо інформації про фізичних осіб, якими підписано первинні документи, чи місця їх складення або отримання/відвантаження товару, то такі первинні документи мають бути враховані при здійснені податкового обліку, якщо зазначена в них інформація дозволяє ідентифікувати суб'єктів господарювання та господарські операції.

Наказом Міністерства транспорту України 14.10.1997р. N363 затверджено Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила №363), які визначають права, обов'язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - Перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - Замовників.

Відповідно до п.1 Правил №363 товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу. Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Отже, ненадання транспортної документації не може бути єдиною беззаперечною підставою для висновку про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з огляду на те, що відповідною документацією має бути підтверджено здійснення послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару.

Наявність ознак фіктивності правочину є лише підставою для визнання його недійсним в судовому порядку.

Встановлені судом першої інстанції недоліки в оформленні рахунків-фактури та актах приймання-передачі наданих послуг, так само як і відсутність товарно-транспортної документації, на що посилається суд першої інстанції в обґрунтування оскарженого рішення, на думку колегії судів, не є такими, що у своїй сукупності з іншими документами не дозволяють встановити зміст господарських операції та дають підстави дійти до висновку про відсутність реального характеру відповідних господарських операцій позивача з ПП "Котедж", ПП "Екосфера", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Опткомпанія", ТОВ "Трансавтолюкс", ПП "Екосфера".

Також, чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, адже платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов'язань.

Неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб'єкта господарювання за неправомірні дії іншого підтверджується практикою Європейського Суду з прав людини. Так, в пункті 7.1 рішення у справі "Булвес" АД проти Болгарії" Європейський Суд з прав людини дійшов такого висновку: "...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності".

Вищенаведений висновок Європейський Суд з прав людини повторно підтвердив у рішенні по справі "Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії", пунктом 23 якого зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов'язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, як зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.

Отже, Європейський Суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.

У разі наявності у державних органів інформації про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 року у справі "Інтерсплав проти України").

Рішення Європейського Суду з прав людини згідно з статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини" мають в Україні значення джерела права. Окрім того, частина друга статті 8 КАС України вимагає врахування практики Європейського Суду з прав людини при вирішенні адміністративних справ.

Окрім того, обставини, встановлені в актах перевірок контрагентів позивача, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного здійснення господарських операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

Як вбачається зі змісту акту перевірки №2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року, на час здійснення позивачем господарських операцій з ПП "Котедж", ПП "Екосфера", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Опткомпанія", ТОВ "Трансавтолюкс", ПП "Екосфера" перебували на обліку у податкових органах, мали свідоцтво платників податку на додану вартість та не були ліквідовані. Також відповідачем у справі під час перевірки не було встановлено, що надані позивачем первинні документи мають суттєві недоліки в їх оформленні, що не дозволяють ідентифікувати зміст господарських операцій.

Крім того, зі змісту акта перевірки позивача вбачається, що на час закінчення перевірки та прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень відповідачем не було отримано офіційної інформації щодо майнового стану контрагентів позивача - ПП "Котедж", ПП "Екосфера", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Опткомпанія", ТОВ "Трансавтолюкс", ПП "Екосфера", що спростовує висновки податкового органу щодо відсутності можливості здійснювати господарську діяльність. Також колегія суддів зазначає, що ці підприємства за умовами договорів з позивачем були лише посередниками при наданні транспортно-експедиційних послуг, а не перевізниками.

З наведеного вбачається, що відповідач дійшов до висновку відсутність реального характеру господарських операцій позивача з ПП "Котедж", ПП "Екосфера", ПП "Ікспіріенс", ТОВ "Опткомпанія", ТОВ "Трансавтолюкс", ПП "Екосфера" з порушенням встановленого порядку та неправомірно нарахував у зв'язку з цим податкові зобов'язання з податку на додану вартість та з податку на доходи з фізичних осіб за період з 26.05.2010 року по 31.12.2011 року.

Щодо розмірів податкових зобов'язань з податку на додану вартість та з податку на доходи з фізичних осіб за період з 26.05.2010 року по 31.12.2011 року, які підлягають нарахуванню позивачу у зв'язку з порушенням норм податкового законодавства, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п. 14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п.86.1 ст.86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Згідно п.85.2 ст.85 ПК України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно п. 177.2, п. 177.3, п. 177.4, п. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно ст. 13. декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" №13-92 від 26 грудня 1992 року оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Згідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Підпунктом 7.3.1. п.7.3 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість", що датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;

- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Згідно п.198.2 ст.198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Аналогічне положення було передбачено пп.7.5.1. п.7.5 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

- або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою встановленою пунктом 193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з п.198.6 ст.198 ПК, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченим пунктом 201.11 ст.201 цього кодексу.

Як зазначено вище, податковим органом було встановлено, що позивачем занижено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у 2010 році на 2428,00 грн. Проте, будь-яких пояснень щодо походження цієї суми відповідач, ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи не навів.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про необґрунтованість та відсутність правових підстав для збільшення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість за 2010 році на 2428,00 грн.

Також, відповідно до акту перевірки №2608/17-2/НОМЕР_1 від 04.07.2012 року, податковим органом встановлено, що позивачем занижено суму доходу за 2011р. на 27 083,34 грн. та суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість на 7050,00 грн. Вказані кошти надійшли на рахунок позивача від контрагентів в наступних розмірах:

- 4 166,67 грн. та 833,33 грн. ПДВ, отримані 08.09.2011р. від ТОВ "Паритет ПАК" за транспортно-експедиційні послуги;

- 2 500,00 грн. 500,00 грн. ПДВ, отримані 12.09.2011р. від ТОВ "Паритет ПАК" за транспортно-експедиційні послуги;

- 7 916,67 грн. та 3 216,67 грн. ПДВ, отримані 17.08.2011р. від ТОВ "Фрут Майстер Фудс" за транспортно-експедиційні послуги;

- 12 500,00 грн. та 2 500 грн. ПДВ, отримані 18.11.2011р. від ТОВ "Альбу Форс" за транспортно-експедиційні послуги.

Згідно доводів позивача, під час перевірки інспектору ревізору надавались пояснення щодо не включення відповідних сум до валових доходів, з огляду на те, що відповідні кошти були контрагентами помилково перераховані та надійшли на розрахунковий рахунок, на який в серпні 2011р. було накладено арешт, тобто позивач був обмежений в діях щодо вчасного повернення відповідних коштів. Відповідно до пояснень позивача, ці кошти були повернуті контрагентам у 2015 р.

Пунктом 86.7. ст.86 ПК України передбачено, що уразі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються органом державної податкової служби протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником органу державної податкової служби (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем не надавались заперечення на акт перевірки, в тому числі в частині встановленого податковим органом заниження суми доходу на 27 083,34 грн. та податкового зобов'язання з податку на додану вартість на 7 050,00 грн. В позовній заяві також не наведено обґрунтувань щодо цих сум.

Також в матеріалах справи відсутні будь-які докази, що свідчать про вчинення позивачем до та під час здійснення перевірки будь-яких дій, спрямованих на повернення позивачем вказаних коштів своїм контрагентам.

Отже, після зарахування грошових коштів в сумі 27 083,34 грн. та 7 050,00 грн. податку на додану вартість на розрахунковий рахунок у позивача виник обов'язок включити 27 083,34 грн. до складу доходів та 7 050,00 грн. до податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Відповідно до ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У судовому засіданні представником відповідача надано суду розрахунки грошових зобов'язань, з яких вбачається, що сума грошових зобов'язань позивача з податку на доходи фізичних осіб та з податку на додану вартість, що були нараховані відповідачем у зв'язку із заниженням суми доходів та податку на додану вартість у 2011 році по контрагентам по взаємовідносинам з ТОВ "Паритет ПАК", ТОВ "Фрут Майстер Фудс", ТОВ "Альбу Форс" фактично складає: 3 293,15 грн. з податку на доходи фізичних осіб, в тому числі 2 634,52 - основний платіж та 658,63 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи) ; 5 334,33 грн. з податку на додану вартість, в тому числі 4 583,33 грн. - основний платіж та 751,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 16.07.2012 р. №0000481711 є неправомірним та підлягає скасуванню в частині донарахування суми податку на доходи фізичних осіб з урахуванням штрафних санкцій 122 619 грн. 47 грн. (125 912,62грн.-3 293,15грн.), а податкове повідомлення-рішення від 16.07.2012р. №0000491711 - в частині донарахування суми податку на додану вартість та штрафних санкцій в сумі 159 005 грн. 67 коп. (164 340,00грн.-5 334,33грн.).

За таких обставин, колегія суддів доходить висновку, що суд першої інстанції порушив норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи; висновки суду не відповідають цим обставинам, що є підставою для скасування постанови суду з ухваленням нового рішення відповідно до ст. 202 КАС України.

Керуючись ст.ст. 196, 198, 202 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2015 р. у справі №804/2639/15 скасувати.

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.07.2012 р. №0000481711 в частині донарахування суми податку на доходи фізичних осіб з урахуванням штрафних санкцій 122619 грн. 47 грн. та податкове повідомлення-рішення від 16.07.2012 р. №0000491711 в частині донарахування суми податку на додану вартість та штрафних санкцій 159005 грн. 67 коп.

В решті позову відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України упродовж двадцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя: О.М. Панченко

Суддя: Л.П. Туркіна

Суддя: А.О. Коршун

З оригіналом згідно:

Помічник судді І.М. Щербатий