Ухвала суду № 59318258, 06.07.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"06" липня 2016 р. м. Київ К/800/6970/16

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Загороднього А.А.

та представників сторін:

позивача - Кобилінського Б.О.,

відповідача - Кравченко О.О.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - Інспекція)

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.11.2015

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2016

у справі № 826/13589/15

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Консерела Україна" (далі - Товариство)

до Інспекції

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У липні 2015 року Товариство звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просило визнати протиправними і скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.07.2012 № 0004542290, за яким позивачеві визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1 582 378 грн. за основним платежем та 156 520 грн. за штрафними санкціями, та податкове повідомлення-рішення від 10.07.2012 № 0004552290, відповідно до якого позивачеві зменшено суму від'ємного значення з податку на прибуток за 1 та 2 квартали 2011 року на 4 278 251 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.11.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2016, позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.07.2012 № 0004552290, а також податкове повідомлення-рішення від 10.07.2012 № 0004542290 в частині нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1 577 978 грн. за основним платежем та 155 420 грн. за штрафними санкціями.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона, посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, просить частково скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю відмовити у позові Товариства.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням з такого.

Попередніми судовими інстанціями під час розгляду справи встановлено, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті Інспекцією за наслідками проведення планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 по 31.12.2011, валютного та іншого законодавства за той самий період, оформленої актом від 12.03.2012 № 293/2303/35946223, та з урахуванням процедури адміністративного оскарження.

Перевіркою виявлено, зокрема, порушення платником пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» внаслідок невключення до складу доходів частини матеріальних витрат у незавершеному виробництві.

Аналізуючи наведений висновок Інспекції, суди встановили, що у перевіреному періоді позивач провадив діяльність у сфері будівництва із залученням субпідрядних організацій; будівельно-монтажні роботи здійснювалися останніми частково з використанням матеріалів генпідрядника (позивача у справі).

За висновком судів, податковий облік операцій з виконання будівельних контрактів не передбачає виділення матеріальної складової (як-от вартості переданих підряднику матеріалів) з витрат на оплату підрядних (субпідрядних) робіт.

Втім така правова оцінка обставин цієї справи не відповідає нормам матеріального права, що регулюють розглядувані правовідносини.

Так, відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Отже, зі змісту аналізованої норми Закону вбачається, що в розрахунку приросту (убутку) беруть участь такі групи запасів: товари; сировина та матеріали; комплектуючі вироби та напівфабрикати; малоцінні предмети, - тобто усі матеріальні складові. Облік таких запасів ведеться: на складах, у незавершеному виробництві, у залишках готової продукції незалежно від сфери діяльності платника. Таким чином, матеріали, придбані генпідрядником та передані субпідряднику для ведення будівництва підлягають врахуванню при визначенні приросту/убутку балансової вартості запасів у порядку пункту 5.9 статті 5 названого Закону, позаяк такі матеріали фігурують в обліку у генпідрядника як самостійний вид запасів, при передачі їх субпідряднику з балансу генпідрядника не списуються, а при підписанні акта виконаних субпідрядних робіт їх вартість відноситься на собівартість споруджуваного об'єкта.

Відтак для правильного вирішення даного спору по цьому епізоду судам слід було визначити вартість матеріалів, переданих Товариством підрядникам (субпідрядникам) для використання у будівництві у рамках виконання будівельних контрактів, та перевірити правильність обчислення платником приросту/убутку запасів, виходячи із вартості цих будівельних ресурсів.

Також перевіркою встановлено завищення платником валових витрат на 281 040 грн. за операціями з фізичними особами, які не є платниками податку на прибуток.

Згідно з підпунктом 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з особами, які є резидентами, які сплачують цей податок за ставкою нижчою, ніж зазначена у статті 10 цього Закону (крім платників податку, зазначених у пункті 7.2 статті 7 цього Закону), або сплачують цей податок у складі єдиного чи фіксованого податку чи є звільненими від сплати цього податку або не є його суб'єктами згідно із законодавством, - є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).

Керуючись наведеною нормою Закону, суди дослідили правовідносини позивача з кожним із контрагентів-неплатників цього податку та з'ясували, що витрати за операціями з придбання товарів, робіт, послуг відображалися Товариством за фактом дійсного отримання активів, що при купівлі товарів засвідчено, зокрема, видатковими накладними, а при придбанні робіт (послуг) - актами приймання-передачі.

На підставі цього суди дійшли цілком об'єктивного висновку про недоведеність Інспекцією факту порушення платником вимог підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та правомірно задовольнили позовні вимоги Товариства по цьому епізоду.

Іншою підставою для оспорюваного нарахування податку на прибуток стало невизнання Інспекцією податкових наслідків господарських операцій з поставки Товариству будівельних робіт у рамках правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Інженерно-будівельна компанія «ТБС» за договорами підряду від 23.09.2010 № А051709001 та від 08.10.2010 № 08/10.

На обґрунтування цього висновку відповідач зазначає про те, що реальність виконання цих операцій не підтвердилася податковою перевіркою названого контрагента. За посиланням Інспекції, діяльність товариства з обмеженою відповідальністю «Інженерно-будівельна компанія «ТБС» мала схемний характер та полягала у документуванні штучних операцій з технічними суб'єктами господарювання для сприяння іншим платникам в отриманні податкової вигоди.

На час виконання цих операцій порядок формування валових витрат був врегульований статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 названого Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону заборонено відносити до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Аналізовані норми Закону свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування у податковому обліку валових витрат є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт. Податкова вигода не може бути визнана обґрунтованою, якщо отримана не у зв'язку із здійсненням реальної підприємницької або іншої економічної діяльності. Формально складений пакет первинних документів не може бути підставою для формування даних податкового обліку.

При дослідженні правовідносин позивача з товариством з обмеженою відповідальністю «Інженерно-будівельна компанія «ТБС» суди встановили, що за договорами підряду від 23.09.2010 № А051709001 та від 08.10.2010 № 08/10 названий постачальник зобов'язався виконати комплекс монтажно-будівельних робіт на об'єктах позивача. На підтвердження фактичного виконання цих операцій позивачем подано акти приймання виконаних робіт за формою № КБ-2в, довідки про вартість виконаних будівельних робіт за формою № КБ-3, виписки з банківського рахунку Товариства про оплату придбаних підрядних робіт у безготівковому порядку.

Доводи Інспекції, якими вона заперечує проти правомірності врахування платником у податковому обліку витрат за цими операціями, не є свідченням недобросовісності податкової вигоди Товариства. Адже власне посилання Інспекції на вигодоформуючий характер діяльності контрагента без встановлення зв'язку цього факту зі спірними операціями не можуть розцінюватися як доказ зловживання позивачем у сфері оподаткування.

Інспекцією не подано належних доказів на підтвердження того, що фактична структура поставок підрядних робіт та будівельних матеріалів позивачеві була організована через підприємств-посередників, які фактично не були учасниками реальних фінансово-господарських взаємовідносин щодо переміщення та реалізації активу, не сплачували належні податки до бюджету, а були залучені до паперового обігу шляхом номінального оформлення договірних правовідносин.

Неподання постачальником під час перевірки необхідних первинних документів, складенням яких опосередковувалося виконання операцій з Товариством, стосується взаємовідносин цього постачальника з податковим органом, що перебуває поза межами контролю та впливу позивача як самостійного платника та не утворює для останнього склад податкового правопорушення.

У зв'язку з цим касаційний суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність у відповідача законних підстав для виключення з податкового обліку позивача витрат за операціями з товариством з обмеженою відповідальністю «Інженерно-будівельна компанія «ТБС».

Підставою для зменшення платникові від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток на 4 278 251 грн., слугував висновок Інспекції про протиправне врахування Товариством у складі витрат, що враховуються при обчисленні бази оподаткування цього податку у ІІ кварталі 2011 року, збитку за 2010 рік.

Суди цілком об'єктивно не погодилися з такими твердженнями відповідача.

Так, абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал

2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Пунктом 6.1 статті 6 цього Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування

(з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 названого Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом

на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, як вірно зазначили суди, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

Відсутні підстави вважати, що поняття "від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" у розумінні абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Правомірність формування від'ємного значення у відповідній сумі у податковому обліку Товариства податковим органом не заперечувалася; в акті перевірки відсутні посилання на порушення позивачем податкового законодавства під час визначення валових витрат у цій сумі.

А відтак Вищий адміністративний суд України погоджується з висновком судів про незаконність податкового повідомлення-рішення від 10.07.2012 № 0004552290.

Оскільки ухвалення рішення у справі по епізоду, пов'язаному з порушенням Товариством порядку визначення приросту/убутку запасів, вимагає додаткового встановлення обставин цієї справи, що перебуває поза межами компетенції суду касаційної інстанції, за відсутності розмежування оспорюваного нарахування з податку на прибуток за окремими епізодами, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково скасувати ухвалені у справі судові акти та направити справу у відповідній частині на новий розгляд до суду першої інстанції для перевірки вказаних у цій ухвалі обставин та прийняття правильного і вмотивованого рішення з урахуванням вказівок і висновків касаційного суду, викладених в цій ухвалі.

В частині відмови у позові судові акти зі спору учасниками провадження не оскаржуються, а тому у касаційного суду відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів.

За таких обставин, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 КАС, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

2. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2016 у справі № 826/13589/15 скасувати в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 10.07.2012 № 0004542290 в частині нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1 577 978 грн. за основним платежем та 155 420 грн. за штрафними санкціями.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2016 у справі № 826/13589/15 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута у відповідній частині Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько