Постанова № 59315040, 29.06.2016, Житомирський окружний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2016 року м.Житомир справа № 806/836/16

категорія 8.3

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Шимоновича Р.М.,

секретар судового засідання Захарченко О.Є.,

за участю: представника позивача та представників відповідача,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент Технолоджі Україна" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент Технолоджі Україна" (далі - ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна") звернулось до суду з позовом, у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10.05.2016:

№ 00000614 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11346517,00 грн;

№ 00000714 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем розміром 483100,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями розміром 120778,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначило, що згідно протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Новотекс" (в 2015 році змінено назву на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна") № 4 від 12.06.2015, ПК ТОВ "Др. Дітріх бок та Партнер" вносить до статутного капіталу Товариства додатковий вклад у вигляді майнового (негрошового) внеску - права вимоги до ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" в сумі 27447847,29 грн. Зміни до статуту ТОВ "Новотекс" були зареєстровані в державному реєстрі 17.06.2015. В бухгалтерському обліку позивача здійснені записи про оприбуткування на баланс дебіторської заборгованості з одночасним збільшенням статутного капіталу. Відповідно до протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" № 10 від 18.06.2016 прийнято рішення про реорганізацію ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані", шляхом його приєднання до ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна". 01.12.2015 між ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" підписано передавальний акт, відповідно до якого усі активи, зобов'язання та власний капітал ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" перейшли до правонаступника - ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна". Вважає, що з моменту підписання передавального акту зобов'язання по погашенню дебіторської і кредиторської заборгованості в сумі 27447847,29 грн були припинені. З огляду на що, вважає, що правомірно не здійснював перерахунок дебіторської заборгованості і не визначав позитивні курсові різниці від такого перерахунку, відтак, висновок відповідача про заниження Товариством фінансового результату до оподаткування на суму 1919744,00 грн, - є помилковим. Також, стверджує, що приписами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" передбачено, що курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу не можуть бути визнані доходом, відповідно, суми таких курсових різниць у бухгалтерському обліку відображаються у складі додаткового капіталу. Враховуючи, що в бухгалтерському обліку не визначається прибуток від курсових різниць по неоплаченому капіталу засновників, позитивні різниці в розмірі 557112,00 грн в 2013 році та 4193641,00 грн в 2014 році не підлягали включенню до податкових доходів Товариства, і не підлягали оподаткуванню. Також, вважає безпідставними доводи контролюючого органу, що договори позик та додаткові угоди, які перейшли до ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" від ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі", не мають юридичної сили, так як не зареєстровані в Національному Банку України. Стверджує, що відповідач помилково ототожнює поняття відступлення права вимоги ат правонаступництва, так як у вказаних правових категоріях окремі категорії заміни кредитора у зобов'язанні. Зазначає, що позивач, як правонаступник ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" з дати підписання передавальних актів, правомірно визначав негативні курсові різниці і нараховував проценти по кредитних договорах, як наслідок, останні зменшили фінансовий результат до оподаткування 2015 року.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив суд позов задовольнити.

Представники відповідача у судовому засіданні заперечили проти позову та просили відмовити у задоволенні позовних вимог з підстав, викладених у письмових запереченнях (а.с. 47-49). Пояснили, що дебіторська заборгованість, внесена до статутного капіталу, є інструментом власного капіталу, який відноситься до фінансових активів. Згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", до монетарних статей належать статті балансу про кошти, а також про такі активи і зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) грошей або їх еквівалентів. Тому, до моменту складання передавального акту, внесок - є дебіторською заборгованістю, а отже, контролюючим органом правомірно здійснено нарахування курсових різниць станом на 30.11.2015. Стверджує, що актом перевірки на підставі первинних документів встановлено заниження позивачем доходів на загальну суму 4750753,00 грн. На переконання відповідача, договори позик та додаткові угоди, які перейшли до ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" від ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі", не мають юридичної сили, так як не зареєстровані в Національному Банку України. А тому, зобов'язання, отримані внаслідок визначення курсових різниць та процентів по кредитних договорах повинні обліковуватись на позабалансовому рахунку 04 до остаточної реєстрації правочинів.

Вислухавши пояснення представника позивача та представників відповідача, дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог, з огляду на наступне.

Встановлено, що у період з 28.03.2016 по 15.04.2016 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якого складено акт № 7/06-30-14/32579002 від 22.04.2016 (а.с. 13-35).

Актом перевірки, з питань, що оскаржуються позивачем, зафіксовано порушення П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999, П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 193 від 10.08.2000, п. 2.15 та п. 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 135.5.11 п. 135.1 ст. 135, пп. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на суму 557112,00 грн, за 2014 рік - на 4193641,00 грн, за 2015 рік - на 6598764,00 грн та занижено податок на прибуток за 2015 рік в розмірі 483110,00 грн.

Виявлене порушення стало наслідком прийняття Головним управлінням ДФС у Житомирській області податкових повідомлень-рішень від 10.05.2016:

№ 00000614 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11346517,00 грн (а.с. 11);

№ 00000714 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем розміром 483100,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями розміром 120778,00 грн (а.с. 12).

Не погодившись із рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Перевіряючи спірні податкові повідомлення-рішення на відповідність вимогам частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, судом встановлено наступне.

Так, однією з підстав для висновку про заниження позивачем суми доходу від будь-якої діяльності (суми позитивних курсових різниць, обчислених від дебіторської заборгованості) на загальну суму 1919744,00 грн. Обґрунтовуючи виявлене порушення, контролюючий орган стверджує, що внесена ТОВ "Др. Дітріх Бок та Партнер" до статутного фонду ТОВ "Новотекс" іноземна інвестиція у вигляді права вимоги (дебіторської заборгованості) до ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" в сумі 27447847,29 грн, є інструментом власного капіталу, який відноситься до фінансових активів. З огляду на що, відповідачем проведено розрахунок курсових різниць станом на 30.11.2015, у зв'язку з тим, що 01.12.2015 рішенням загальних зборів учасників ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" було передано усе майно, майнові права та обов'язки правонаступнику - ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна".

Однак, такий висновок відповідача спростований у ході судового розгляду справи наступним.

Встановлено, що згідно протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Новотекс" (в подальшому змінено назву на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна") № 4 від 12.06.2015, в присутності єдиного учасника товариства - Підприємницько-консультативного товариства з обмеженою відповідальністю "Др. Дітріх Бок та Партнер" (юридична особа за законодавством Німеччини), було вирішено, що ПК ТОВ "Др. Дітріх Бок та Партнер" вносить до статуту товариства додатковий вклад як внесок до статутного фонду у вигляді майнового (негрошового) внеску, а саме права вимоги (дебіторської заборгованості) до ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" (юридична особа - резидент України) в сумі 27447847,29 грн, еквівалентно 1162153,95 євро по курсу НБУ станом на 12.06.2015 (100 євро = 2361,8082 грн) (а.с. 72-75).

Внесене до статутного капіталу право вимоги є іноземною інвестицією та виникло в результаті проведення операцій за наступними зовнішньоекономічними контрактами:

- контракт купівлі-продажу № 34 від 27.06.2012, сума дебіторської заборгованості складає 2900,0 євро, що еквівалентно 68492,44 грн;

- контракт продажу № 1 від 03.04.2008, сума дебіторської заборгованості складає 674062,0 євро, що еквівалентно 15920051,59 грн;

- контракт продажу № 3 від 16.04.2008, сума дебіторської заборгованості складає 62810,08 євро, що еквівалентно 1483453,62 грн;

- контракт про надання послуг № 59 від 02.12.2013, сума дебіторської заборгованості складає 5198,13 євро, що еквівалентно 122769,86 грн;

- контракт про надання послуг № 62 від 03.01.2014, сума дебіторської заборгованості складає 3813,56 євро, що еквівалентно 90068,97 грн;

- контракт продажу № 7 від 27.04.2009, сума дебіторської заборгованості складає 413370,18 євро, що еквівалентно 9763010,81 грн.

Зміни до Статуту щодо збільшення статутного капіталу ТОВ "Новотекс" на 27447847,29 грн були зареєстровані в державному реєстрі 17.06.2015.

У бухгалтерському обліку позивача були вчинені записи про оприбуткування на баланс дебіторської заборгованості ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" в розмірі 27447847,29 грн з одночасним збільшенням статутного капіталу в розмірі 27447847,29 грн.

Відповідно до протоколу № 10 від 18.06.2015 загальних зборів учасників ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" прийнято рішення про реорганізацію (припинення) ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" шляхом його приєднання до Товариства з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент Технолоджі Україна".

01.12.2015 між ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" підписано передавальний акт за яким всі активи, зобов`язання та власний капітал ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" перейшли до правонаступника ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна", у тому числі на баланс позивача перейшла і кредиторська заборгованість ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" перед позивачем згідно вищенаведених контрактів в загальній сумі 27447847,29 грн.

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення в фінансовій звітності курсових різниць визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 N 193, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за N 515/4736 (надалі - П(С)БО N 21).

Пунктом 4 П(С)БО N 21 визначено, що монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу. Операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Згідно пункту 7 П(С)БО N 21, на кожну дату балансу: а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу; б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції; в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.

Пунктом 8 П(С)БО N 21 передбачено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

На думку суду, в спірних обставинах, з урахуванням визначення монетарної статті, господарською операцією, на дату якої визначаються курсові різниці, мало б бути отримання позивачем валютних коштів за вищевказаними контрактами.

Разом з тим, судом встановлено, що відповідно до протоколу № 10 від 18.06.2015 загальних зборів учасників ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" прийнято рішення про реорганізацію (припинення) ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" шляхом його приєднання до Товариства з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент Технолоджі Україна".

01.12.2015 між ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" підписано передавальний акт за яким всі активи, зобов`язання та власний капітал ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" перейшли до правонаступника ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна", у тому числі на баланс позивача перейшла і кредиторська заборгованість ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" перед позивачем згідно вищенаведених контрактів в загальній сумі 27447847,29 грн.

Міністерство фінансів України в листі від 05.01.2016 № 31-11410-08-16-340, адресованому позивачеві, зазначило, що на підставі передавального акта активи, зобов`язання та власний капітал підприємства, що приєднується в результаті реорганізації, включаються до складу активів, зобов`язань та власного капіталу підприємства - правонаступника з одночасним їх збільшенням.

Представник позивача в судовому засіданні пояснив, що з моменту підписання передавального акту боржник і кредитор поєднались в одній особі - позивачеві, на підставі статті 606 Цивільного кодексу України, зобов`язання по погашенню дебіторської і кредиторської заборгованостей за спірними контрактами в розмірі 27447847,29 грн були припинені. Вказана обставина відповідачем не заперечується.

Отже, дебіторська заборгованість за спірними контрактами, 1 грудня 2015 року була погашена в негрошовий спосіб, що вказує на немонетарний її характер.

З огляду на вищевказане, суд дійшов висновку про безпідставність визначення відповідачем курсових різниць станом на 30.11.2015 та збільшення позивачеві в зв`язку з цим доходу.

Також, у акті перевірки зафіксовано, що згідно протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Новотекс" (в подальшому назву змінено на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна") № 66 від 09.09.2013 прийнято рішення збільшити статутний капітал за рахунок грошового внеску учасника товариства Компанії "Реді Гарменг Технолоджі С.РЛ." на 1000000,0 євро, що станом на 09.09.2013 по курсу НБУ 100,0 євро = 1048,4418 гр. еквівалентно 10484418,00 грн.

Згідно наданих для перевірки облікових регістрів, а саме: картки рахунка 46 за 2013-2014 роки встановлено, що 09.09.2013 кореспонденцією бухгалтерських рахунків дебет 46 кредит 401 було збільшено розмір статутного капіталу на 10484418,0 грн.

Згідно з Інструкцією "Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організації", затвердженою наказом Мінфіну № 291 від 30.11.1999, облік неоплаченого капіталу відображається на рахунку 46 "Неоплачений капітал". За дебетом цього рахунку враховується заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, за кредитом - погашення такої заборгованості.

Фактично погашення внесків до статутного капіталу товариства його учасниками відбувалося в наступних періодах: 03.03.2014 - 1339778,10 грн;12.03.2014 - 1287703,8 грн; 25.03.2014 - 1429217,8 грн; 07.04.2015 - 1596182,8 грн; 04.06.2014 - 1610631,4 грн; 17.06.2014 - 1589987,0 грн; 25.06.2014 - 1616844,9 грн; 09.07.2014 - 1591934,7 грн; 16.07.2014 - 1595336,6 грн; 23.07.2014 - 1577554,5 грн.

Отже, учасниками товариства, з урахуванням зміни курсів валюти, всього погашено заборгованості по внесках до статутного капіталу в розмірі 15235171,6 грн, що відображено по кредиту рахунка 46.

Станом на 09.09.2013 офіційний валютний курс НБУ становив 1048,4418 грн за 100,0 євро, а станом на 31.12.2013 курс НБУ становив 1104,1530 грн за 100,0 євро, тому позитивне значення курсових різниць за 2013 рік становитиме 557112,0 грн. Станом на 01.01.2014 заборгованість по неоплаченому капіталу (Дт 46) становила 11041530,0 грн, а фактичне погашення у 2014 році відбулось на суму 15235171,6 грн, а отже позитивне значення курсових різниць становитиме 4193641,0 грн. Відповідач вважає, що в порушення п.п. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135., п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями) позивачем занижено доходи від курсових різниць по неоплаченим внескам до статутного капіталу на загальну суму 4750753,0 грн, в тому числі: за 2013 рік - на 557112,0 грн та за 2014 рік - на 4193641,0 грн.

Проте, з висновком контролюючого органу суд не погоджується, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час спірних правовідносин), доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно підпункту 135.5.11 статті 135 Податкового кодексу України, інші доходи включають доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155-161 цього Кодексу.

Підпунктом 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України передбачено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 N 193, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за N 515/4736 (надалі - П(С)БО N 21).

Абзацом 7 пункту 4 П(С)БО N 21 визначено, що монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Пунктом 8 П(С)БО N 21 (в редакції чинній на час спірних правовідносин) передбачено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21. Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.

Отже, внесок засновника господарського товариства до статутного капіталу підприємства оцінюється та фіксується у статутних документах в грошовій одиниці України за курсом Національного банку України і не підлягає переоцінці в подальшому у зв'язку зі зміною курсу іноземних валют.

У бухгалтерському обліку курсові різниці за зобов'язаннями засновників з внесків до статутного капіталу підприємства, які мають бути здійснені в іноземній валюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату балансу та на дату погашення.

Водночас, в силу вимог абзацу 5 пункту 8 П(С)БО N 21, курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, не можуть бути визнані доходом, а суми таких курсових різниць відображаються у складі додаткового капіталу.

Таким чином, суд приходить до висновку, що позивачем, з урахуванням вимог підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, на підставі діючих станом на момент спірних правовідносин положень (стандартів) бухгалтерського обліку правомірно не було віднесено курсову різницю, нараховану на заборгованість іноземного інвестора з внесків до статутного капіталу, до складу доходу у сумі 4750753,00 грн.

Тому, висновок відповідача про порушення позивачем вимог підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 та підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України шляхом заниження інших доходів за 2013 рік в сумі 557112,0 грн, за 2014 рік в сумі 4193641,00 грн є безпідставним та необґрунтованим.

Також, на переконання відповідача, договори позик та додаткові угоди, які перейшли до ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" від ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі", не мають юридичної сили, так як не зареєстровані в Національному Банку України. А тому, зобов'язання, отримані внаслідок визначення курсових різниць та процентів по кредитних договорах повинні обліковуватись на позабалансовому рахунку 04 до остаточної реєстрації правочинів.

Однак, суд не погоджується із правовою позицією контролюючого органу та зазначає наступне.

Як встановлено у ході судового розгляду справи, ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі", згідно передавальних актів від 01.12.2015 передано ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна", як правонаступнику, майно, майнові права та обов'язки, у тому числі зобов'язання по кредитних договорах.

Встановлено, що 21.09.2007 між ПК ТОВ "Др. Дітріх Бок і партнери" (Позикодавець) та ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" (Позичальник) укладено договір позики № 1/07, за умовами якого Позикодавець зобов'язується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 350000,00 Євро в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобов'язується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 142-144). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 19.10.2007 за № 128.

01.12.2015 до договору позики № 1/07від 21.09.2007 укладено додатковий договір № 2, яким ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" замінено на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" (а.с. 145-146).

Зміни до договору позики № 1/07 від 21.09.2007 (додаткові договори № 1 від 30.06.2013 та № 2 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 08.04.2016 за № 128/2 (а.с. 147).

23.01.2008 між ПК ТОВ "Др. Дітріх Бок і Партнери" (Позикодавець) та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" (Позичальник) укладено договір позики № 1/08, за умовами якого Позикодавець зобов'язується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 800000,00 Євро в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобов'язується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 148-149). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 22.02.2008 за № 145.

01.12.2015 до договору позики № 1/08 від 23.01.2008 укладено додатковий договір № 2, яким ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" замінено на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" (а.с. 150-151).

Зміни до договору позики № 1/08 від 23.01.2008 (додаткові договори № 1 від 31.12.2013 та № 2 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 15.04.2016 за № 145/2 (а.с. 152).

01.09.2009 між ПК ТОВ "Др. Дітріх Бок і Партнери" (Позикодавець) та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" (Позичальник) укладено договір позики № 4/09, за умовами якого Позикодавець зобов'язується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 500000,00 Євро в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобов'язується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 153-155). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 11.09.2009 за № 200.

01.12.2015 до договору позики № 4/09 від 01.09.2009 укладено додатковий договір № 2, яким ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" замінено на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" (а.с. 156-157).

Зміни до договору позики № 4/09 від 01.09.2009 (додаткові договори № 1 від 01.12.2014 та № 2 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 15.04.2016 за № 200/2 (а.с. 158).

27.04.2009 між фізичною особою громадянином Німеччини Дітріх Бок (Позикодавець) та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" (Позичальник) укладено договір позики № 2/09, за умовами якого Позикодавець зобов'язується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 166000,00 Євро в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобов'язується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 159-161). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 21.05.2009 за № 187.

01.12.2015 до договору позики № 2/09 від 27.04.2009 укладено додатковий договір № 3, яким ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" замінено на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" (а.с. 162-163).

Зміни до договору позики № 2/09 від 27.04.2009 (додаткові договори № 1 від 03.09.2012, № 2 від 04.08.2015 та № 3 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 08.04.2016 за № 187/3 (а.с. 164).

09.06.2009 між фізичною особою громадянином Німеччини Дітріх Бок (Позикодавець) та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" (Позичальник) укладено договір позики № 3/09, за умовами якого Позикодавець зобов'язується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 166000,00 Євро в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобов'язується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 165-167). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 11.06.2009 за № 188.

01.12.2015 до договору позики № 3/09 від 09.06.2009 укладено додатковий договір № 3, яким ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" замінено на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" (а.с. 168-169).

Зміни до договору позики № 3/09 від 09.06.2009 (додаткові договори № 1 від 01.10.2012, № 2 від 04.08.2015 та № 3 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 15.04.2016 за № 188/3 (а.с. 175).

21.12.2009 між ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" (Позичальник) та фізичною особою громадянином Німеччини Дітріх Бок (Позикодавець) укладено договір позики № 6/09, за умовами якого Позикодавець зобов'язується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 40000,00 доларів США в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобов'язується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 171-172). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 13.01.2010 за № 204.

01.12.2015 до договору позики № 6/09 від 21.12.2009 укладено додатковий договір № 3, яким ТОВ "Полонне Траузес Фекторі" замінено на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" (а.с. 173-174).

Зміни до договору позики № 6/09 від 21.12.2009 (додаткові договори № 1 від 01.06.2013, № 2 від 03.08.2015 та № 3 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 08.04.2016 за № 204/2 (а.с. 164).

Відповідно до пунктів 1.1, 1.2 Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою правління Національного банку України N 270 від 17.06.2004 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 15.07.2004 за N 885/9484 (далі - Положення N 270), резиденти (юридичні особи, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, фізичні особи) (далі - резиденти-позичальники) можуть одержувати кредити, позики, у тому числі поворотну фінансову допомогу в іноземній валюті (далі - кредити), від нерезидентів відповідно до договорів та в порядку, установленому цим розділом.

Резидент-позичальник (крім уповноваженого банку України) залучає кредит від нерезидента через уповноважений банк, який надав згоду на обслуговування операцій за договором. Функції обслуговуючого банку за договором (далі - обслуговуючий банк), визначені цим розділом, може виконувати як уповноважений банк, так і від його імені відокремлений підрозділ банку (філія, відділення). Якщо договором з нерезидентом передбачено одержання кредиту з надходженням коштів на рахунок резидента-позичальника за межами України та/або погашення заборгованості за таким кредитом здійснюватиметься з рахунку резидента, відкритого за межами України, то резидент-позичальник повинен у встановленому Національним банком порядку одержати індивідуальну ліцензію на розміщення валютних цінностей на рахунках за межами України (крім випадку використання фізичною особою рахунку за межами України на час її перебування за кордоном).

Пунктом 7 Положення N 270 встановлено, що резидент-позичальник зобов'язаний зареєструвати договір у Національному банку до фактичного одержання кредиту.

Відповідачем не заперечується, що договори позик зареєстровані у Національному банку України. Також, у судовому засіданні з'ясовано, що додаткові договори від 01.12.2015, які стосуються зміни боржника його правонаступником зареєстровані у Національному банку України у 2016 році.

При цьому, суд не приймає до уваги твердження контролюючого органу про те, що позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування внаслідок нереєстрації додаткових договорів до договорів позики, з огляду на слідуюче.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 512 Цивільного кодексу України самостійною підставою заміни кредитора у зобов'язанні є правонаступництво.

У цивільному праві закріплено дві форми правонаступництва - універсальне та сингулярне. При універсальному правонаступництві до правонаступника разом з правами первісного кредитора переходять і його обов'язки. Найпоширенішими випадками універсального правонаступництва у сучасному цивільному праві є спадкове правонаступництво і правонаступництво в разі реорганізації юридичної особи. При сингулярному правонаступництві до правонаступника переходить тільки певне право кредитора, як, наприклад, при договірній передачі прав вимоги (цесії).

Таким чином, вбачається, що законодавець, закріплюючи правонаступництво як самостійну підставу заміни кредитора, мав на увазі саме універсальне правонаступництво.

Підставою заміни кредитора внаслідок правонаступництва (так само як і внаслідок виконання зобов'язання за боржника поручителем, майновим поручителем або іншою третьою особою) буде пряма вказівка акта цивільного законодавства, як передбачено частиною третьою статті 11 Цивільного кодексу України, а також настання певних обставин, які мають юридичне значення, наприклад, припинення юридичної особи шляхом реорганізації.

Отже, з 01.12.2015 - дати підписання передавальних актів ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" стало універсальним правонаступником ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі", і правомірно з цієї дати у бухгалтерському обліку визначав негативні курсові різниці і нараховував проценти по договорам позики, зобов'язання по яких перейшли до нього як правноступника припинених Товариств. Відповідно, указані витрати правомірно зменшили фінансовий результат до оподаткування у 2015 році.

За наведених обставин суд дійшов висновку, що оскаржувані податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10.05.2016 № 00000614 та №00000714 не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, а також суперечать встановленим у справі обставинам, а тому підлягають визнанню протиправними, що є правовою підставою для задоволення позовних вимог.

Відповідно до частин першої, другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Доказів, які б спростовували доводи позивача, відповідач, який є суб'єктом владних повноважень, суду не надав.

За наведених обставин суд дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент Технолоджі Україна" є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Керуючись статтями 86, 94, 158-163, 167, 186, 254 Кодексу адміністративного судочинства України,

постановив:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10.05.2016 № 00000614 та №00000714.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент Технолоджі Україна" 179300,93 грн судового збору..

Постанова набирає законної сили у строк та у порядку, що визначені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, і може бути оскаржена до Житомирського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції у порядку, визначеному статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подачі апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Суддя Р.М.Шимонович

Повний текст постанови виготовлено: 05 липня 2016 р.