Постанова № 59232652, 20.07.2016, Чернігівський окружний адміністративний суд

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 липня 2016 року м. Чернігів Справа № 825/2179/15-а

Чернігівський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді - Бородавкіної С.В.

за участі секретаря - Гайдука С.В.,

представників позивача - ОСОБА_1, ОСОБА_2,

представників відповідача - ОСОБА_3, ОСОБА_4,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Банк «Демарк» до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі ДПІ у м. Чернігові) і просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 20.01.2015 № НОМЕР_1 та № НОМЕР_2.

Свої позовні вимоги мотивує тим, що висновки відображені в акті перевірки від 26.12.2014 № 40/22/19357516 є безпідставними, оскільки суми за кредитними договорами позивачем було віднесено до складу валових витрат після укладення договорів відступлення права вимоги. За висновком податкового органу, зробленого на підставі первинних документів, позивачем до складу валових витрат було неправомірно віднесено валові витрати, чим порушено п. 153.2.6 п. 153.2 та п. 153.5 ст.153 Податкового кодексу України. Враховуючи зазначене, вважає, що податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі помилкових висновків акту від 26.12.2014 № 40/22/19357516.

Крім того, дійсно протягом 2011-2012 років між ПАТ «Банк «Демарк» та фізичними особами було укладено ряд договорів відступлення права вимоги за кредитними договорами. Контрагентами банку за вищевказаними договорами були працівники банку, які в розумінні податкового законодавства на момент винесення спірних податкових повідомлень-рішень не могли вважатись повязаними з ним особами.

Ще однією підставою для скасування податкових повідомлень-рішень відповідача вважає те, що Податковим кодексом України не врегульовано питання погашення податкових зобовязань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», з банків, на які поширюються норми Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб».

Представники позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримали та просили їх задовольнити в повному обсязі.

Представники відповідача позовні вимоги не визнали, просили відмовити в їх задоволенні, надали письмові заперечення та пояснили, що договори відступлення права вимоги були укладені ПАТ «Банк «Демарк» з фізичними особами, які перебували з банком у трудових відносинах, та являються пов'язаними особами, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють. При визнанні осіб повязаними враховується вплив, який може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, що приймаються іншими особами. При цьому такий вплив враховується незалежно від того, чи здійснюється він особою безпосередньо і самостійно або спільно з повязаними особами, що визначаються такими відповідно до п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд вважає, що позов належить задовольнити з таких підстав.

Судом встановлено, що в період з 08.09.2014 по 17.10.2014, на підставі направлень від 08.09.2014 № 2591, № 2592, № 2593, № 2594 та від 11.09.2014 № 2645, працівниками податкового органу проводилась документальна планова виїзна перевірка ПАТ «Банк «Демарк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013.

За результатами даної перевірки складено акт від 24.10.2014 № 2453/22/19357516 (а.с. 13-58 Т.1).

В частини 4 «Висновок» вищевказаного акту перевірки зазначені наступні порушення:

- п.п. 153.2.6 п. 153.2, п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у 2011-2013 роках на загальну суму 1 233 395,00 грн. та завищено від'ємне значення обєкту оподаткування на суму 2 227 388, 00 грн., в т.ч. по періодах: II квартал 2011 року завищено від'ємне значення на суму 2 571 420,00 грн., II-III квартали 2011 року завищено від'ємне значення на суму 3 790 457,00 грн., II-IV квартали 2011 року завищено від'ємне значення на суму 2 002 916,00 грн. та занижено податок на прибуток на суму 696 023,00 грн., 3 квартали 2012 року завищено від'ємне значення на суму 1 628 262,00 грн. та занижено податок на прибуток на суму 774 700,00 грн., 2012 рік завищено від'ємне значення на суму 1 057 194,00 грн. та занижено податок на прибуток на суму 1 148 139,00 грн., 2013 рік завищено від'ємне значення на суму 2 227 388,00 грн. та занижено податок на прибуток на суму 85 256,00 грн.

- пп. 164.2.19 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п. 170.9 ст. 170, пп. "а" п. 171.2 ст. 171, пп."а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся за основним платежем на загальну суму 517 096,70 грн.

Не погоджуючись з висновками перевіряючих, вказаними в акті перевірки, ПАТ «Банк «Демарк» оскаржило їх в адміністративному порядку і листом від 07.11.2014 № 13231/10/25-26-22-02-19 ДПІ у м. Чернігові надала відповідь про часткову відмову у задоволенні заперечень за актом перевірки та повідомила, що відповідно до ст. 20, п. 44.7 ст. 44, п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України податковим органом буде призначено документальну позапланову виїзну перевірку позивача (а.с. 59-64, 65-77 Т.1).

В період з 09.12.2014 по 22.12.2014, на підставі направлень від 09.12.2014 № 53, № 54, ст.20, п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78, ст.82 Податкового кодексу України, працівниками податкового органу була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «Банк «Демарк» з питань правомірності витрат з придбання права вимоги на виконання зобовязань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг) та своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2011 по 31.12.2013

За результатами вищевказаної перевірки складено акт від 26.12.2014 № 40/22/19357516 (а.с. 77-93 Т.1).

Перевірку проведено з відома Уповноваженої особи Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на здійснення тимчасової адміністрації ОСОБА_5 та в присутності головного бухгалтера директора департаменту бухгалтерського обліку звітності ОСОБА_1.

В розділі «Висновок» акту перевірки відповідачем зазначено наступні порушення:

- пп. 153.2.6 п.153.2, п.153.5 ст. 153 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у 2011-2013 роки на загальну суму 1 233 395,00 грн. та завищено від'ємне значення обєкту оподаткування на суму 2 227 388,00 грн., в т.ч. по періодах: II квартал 2011 року завищено від'ємне значення на суму 2 571 420,00 грн., II-III квартали 2011 року завищено від'ємне значення на суму 3 790 457,00 грн., II-IV квартали 2011 року завищено від'ємне значення на суму 2 002 916,00 грн. та занижено податок на прибуток на суму 696 023,00 грн., 3 квартали 2012 року завищено від'ємне значення на суму 1 628 262,00 грн. та занижено податок на прибуток на суму 774 700,00 грн., 2012 рік завищено від'ємне значення на суму 1 057 194,00 грн. та занижено податок на прибуток на суму 1 148 139,00 грн., 2013 рік завищено від'ємне значення на суму 2 227 388,00 грн. та занижено податок на прибуток на суму 85 256,00 грн.

- пп. 164.2.17 "д" п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. "а" п. 171.2 ст. 171, пп. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся за основним платежем на загальну суму 563 317,45 грн.

Не погоджуючись з вищевказаними висновками перевіряючих, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку (заперечення від 06.01.2015 № 01/07-19) (а.с. 94-97).

Листом від 16.01.2015 № 374/10/25-26-17-02-21 ДПІ у м. Чернігові надала відповідь про відмову у задоволенні заперечень за актом перевірки (а.с. 98-104).

На підставі вищевказаного акту перевірки, з урахуванням зазначених порушень, ДПІ у м. Чернігові сформувала та надіслала позивачу податкові повідомлення-рішення:

від 20.01.2015 № НОМЕР_1, яким позивачу збільшено грошове зобовязання з податку на прибуток банківських організацій на загальну суму 1 541 744,00 грн. (1 233 395,00 грн. за основним платежем та 308 349,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) (а.с. 137 Т.1);

від 20.01.2015 № НОМЕР_2, яким позивачу зменшено суму відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток на суму 2 227 388,00 грн. (а.с. 12 Т.1).

не погоджуючись з винесеними ДПІ у м. Чернігові податковими повідомленнями-рішеннями та актом перевірки від 26.12.2014 № 40/22/19357516, позивач оскаржив їх до Головного управління ДФС у Чернігівській області та ДФС України (а.с. 105-109, 118-124 Т.1).

Рішеннями про результати розгляду скарги від 31.03.2015 № 861/10/25-01-10-04-15 та від 05.06.2015 № 11712/6/99-99-10-01-01-25 останні залишені без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення та акт перевірки від 26.12.2014 № 40/22/19357516 без змін (а.с. 110-117, 125-128 Т.1).

Судом встановлено, що протягом 2011-2012 років ПАТ «Банк «Демарк» було укладено ряд договорів про відступлення права вимоги, відповідно до умов яких первісний кредитор передає новому кредитору, а новий кредитор набуває всі права вимоги та інші права, що належать первісному кредитору і стає кредитором по відношенню до боржника. Відступлення права вимоги здійснюється на платній основі. Ціна відступлення права вимоги встановлюється Банком самостійно (а.с. 168-172, 173-175 Т.1).Вищевказані договори укладені з фізичними особами співробітниками Банку (нові кредитори) зі знижкою (дисконтом).

Витрати за вказаними операціями були відображені ПАТ «Банк «Демарк» у розмірі заборгованості, що відступається, за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. Доходи відображені в сумі, яка фактично була сплачена позивачу його контрагентами за відступлені права вимоги (а.с. 158-159, 176-181, 187-190 Т.1).

Надаючи правову оцінку обставинам справи суд зазначає таке.

Оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернігові були винесені 20.01.2015 (а.с. 11, 12 Т.1), а постанова Правління Національного банку України «Про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію ПАТ «Банк «Демарк» та рішення Виконавчої дирекції Фонду гарантування вкладів фізичних осіб «Про початок процедури ліквідації Банку «Демарк» та призначення уповноваженої особи Фонду на ліквідацію банку» прийняті 30.01.2015 (а.с. 75, 76 Т.1), тобто до початку процедури ліквідації, суд вважає, що відповідач приймаючи вищевказані рішення не порушив приписи п. 1.3 ст. 1 Податкового кодексу України та статей 46, 52 Закону України від 23.02.2012 № 4452-VI «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб», якими визначено порядок та черговість погашення боргових зобовязань банку.

Водночас щодо відповідності нормам податкового законодавства винесених ДПІ у м. Чернігові податкових повідомлень-рішень суд дійшов такого висновку.

Особливості податкового обліку операцій з відступлення права вимоги врегульовано п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).

Як передбачено названим пунктом, з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

Зі змісту наведеної норми випливає, що особливий порядок податкового обліку з податку на прибуток запроваджено для операцій з продажу окремого об'єкту права вимоги.

В свою чергу, поняття «продаж» у Податковому кодексі України застосовується для цілей ведення податкового обліку з податку на прибуток виключно для регулювання операцій з продажу або товарів, або результатів робіт чи послуг.

Згідно із п.п. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

З наведеного визначення випливає, що будь-які матеріальні та нематеріальні активи для цілей оподаткування визнаються товаром.

При цьому поняття «активи» відповідно до п.п. 14.1.2 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України вживаються у значенні, наведеному в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно із ст. 2 зазначеного Закону під активами розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Право вимоги, як майновий об'єкт цілком, відповідає законодавчо встановленим критеріям, що використовуються для позначення поняття активу. Такий об'єкт виникає в результаті минулих подій (зокрема, в результаті надання ПАТ «Банк «Демарк» фінансових кредитів), а від його використання очікується вигода у вигляді його погашення коштами чи в інший спосіб через сплату позичальниками боргу разом із нарахованими на нього процентами).

В свою чергу, матеріальними активами відповідно до п.п. 14.1.111 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України є основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.

Поняття оборотних активів окремо не визначено Податковим кодексом України, але воно встановлюється нормативними актами, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку.

Застосування норм інших законодавчих актів для визначення змісту термінів, які не розкриті Податковим кодексом України, передбачено п. 5.3 ст. 5 Податкового кодексу України. Згідно з цією нормою, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно із чинним на час виникнення спірних правовідносин Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 № 87, оборотні активи - це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

При цьому дебіторська заборгованість визнається різновидом оборотних активів.

Враховуючи наведене суд зазначає, що дебіторська заборгованість (а отже, і право вимоги як еквівалент поняття дебіторська заборгованість) для цілей оподаткування є оборотним активом, тобто товаром.

Крім того, зазначені висновки кореспондують також із нормами законодавства, яке регулює діяльність банків.

Так, відповідно до п. 2 Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 20.03.1998 № 114, яке діяло на час виникнення спірних правовідносин, активи банку - це накопичені протягом діяльності банку ресурси, які в майбутньому приносять економічну вигоду і призводять до припливу грошових коштів в банківську установу.

Згідно із п. 1 Розділу ІV Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 28.09.2001 № 368, для розрахунку адекватності регулятивного капіталу банку його активи поділяються на групи за ступенем ризику.

До різних груп активів належать також і надані різним особам кредити. При цьому поняття бухгалтерського обліку банків «надані кредити» за своїм змістом кореспондуються з поняттям права вимоги за відповідними фінансовими кредитами для цілей податкового обліку.

Тому, відступаючи право вимоги за фінансовими кредитами, банк вчиняє операцію зі своїми активами.

Поряд із цим, у п.п. 14.1.255 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України окремо визначено поняття відступлення права вимоги операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Проте, термінологічне відокремлення поняття відступлення права вимоги не свідчить про відмінність його правової природи для цілей оподаткування податком на прибуток від операцій з продажу товарів.

Операції з відступлення права вимоги вирізняються поряд із іншими операціями з продажу товарів, оскільки законодавчо передбачено різні порядки формування витрат і доходів для визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток.

Так, за загальним правилом витрати та доходи від операцій з продажу товарів регулюються правилами статей 136-139 Податкового кодексу України. Водночас, доходи та витрати за операціями з продажу такого різновиду товару, як право вимоги визначаються згідно із приписами п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України. Саме для розмежування відповідних операцій, а отже, правил визначення доходів і витрат за ними, поняття відступлення права вимоги має окреме визначення в Податковому кодексі України.

Зважаючи на викладене суд зазначає, що системне тлумачення норм Податкового кодексу України не дозволяє вважати відступлення права вимоги для цілей обліку з податку на прибуток окремою господарською операцією, відмінною від продажу товарів. Натомість така операція в розумінні п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України є різновидом операції з продажу товарів. При чому продавцем відповідних товарів є особа, що відступає право вимоги за компенсацію.

Враховуючи вищенаведене, суд зазначає, що в даному випадку ПАТ «Банк «Демарк» при здійсненні операцій з відступлення права вимоги новим кредиторам виступало в якості продавця послуг.

Норми п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України визначають склад витрат податкового обліку в операціях з продажу (відступлення) права вимоги. Для операцій з відступлення вимог за фінансовими кредитами витрати становить сума заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення.

Отже, предметом регулювання п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України є визначення категорій витрат, які враховуються для операцій з відступлення права вимоги на противагу загальним нормам статей 138-139 Податкового кодексу України.

Водночас, абзац другий п.п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України визначає обмеження розміру витрат за операціями з пов'язаними особами. Цей розмір не повинен перевищувати доходів від такого продажу.

Таким чином, предметом регулювання абзацу другого п.п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України є обмеження розміру витрат за операціями з продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам безвідносно до категорій (різновидів) таких витрат.

Враховуючи викладене, норми п. 153.5 та абзацу другого п.п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України мають різні предмети регулювання, а отже, не конкурують між собою.

З метою всебічного зясування обставин справи, судом було досліджено питання щодо укладення ПАТ «Банк «Демарк» договорів про відступлення права вимоги з повязаними особами.

Так, відповідно до пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.

Вказаним підпунктом встановлено вичерпний перелік критеріїв, які дозволяють відносити, зокрема, фізичних осіб до категорії повязаних з юридичною особою (в тому числі з банком).

Таким ознаками (критеріями) є:

- фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;

- фізична особа має право призначати (обирати) одноособовий виконавчий орган такої юридичної особи або призначати (обирати) не менш як 50 відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

- фізична особа здійснює повноваження одноособового виконавчого органу в такій юридичній особі;?

- фізична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради.

Судом було досліджено надані позивачем накази по особовому складу «Про прийом на роботу» та Посадова інструкція працівників (надано одну посадову інструкцію для прикладу), затверджена Головою Правління ПАТ «Банк «Демарк» щодо осіб, з якими Банком було укладено договори про відступлення права вимоги (а.с. 69-85 Т.2).

Як вбачається з аналізу вказаних вище документів, контрагенти ПАТ «Банк «Демарк», які займали посади економістів різних категорій, не відповідають вищевказаним критеріям віднесення фізичних осіб до категорій повязаних з юридичною особою.

З огляду на вищевикладене, суд зазначає, що висновки податкового органу, що позивачем було відступлено право вимоги за кредитними зобовязаннями на користь повязаних із таким банком фізичних осіб, є необґрунтованими.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно із ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, податковий орган відповідно до принципу офіційності має доводити в суді обґрунтованість підстав для нарахування платникові податків податкових зобов'язань та правомірності прийняття свого рішення.

Оскільки доказів неправомірності формування витрат ПАТ «Банк «Демарк» при здійсненні операцій із відступлення права вимоги відповідачем суду не надано, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Чернігові від 20.01.2015 № НОМЕР_1 та № НОМЕР_2 мають бути задоволені.

Керуючись статтями 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Банк"Демарк" задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 20.01.2015 № НОМЕР_1 та № НОМЕР_2.

Постанова суду набирає законної сили в порядку статей 167,186 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до Київського апеляційного адміністративного суду протягом десяти днів з дня отримання її копії.

Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.

Суддя С.В. Бородавкіна