Ухвала суду № 59081905, 13.07.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"13" липня 2016 р. м. Київ К/800/2121/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Зайцева М.П., Маринчак Н.Є.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Чубенка Д.В.,

представника відповідача: Кінаш Л.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2014 року

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року

у справі № 816/2815/14

за позовом Публічного акціонерного товариства «Полтавакондитер»

до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Публічне акціонерне товариство «Полтавакондитер» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області (далі - Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 липня 2014 року № 0000702301, №0000712301, №0000722301.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року, позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 09 липня 2014 року № 0000702301, № 0000712301; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 09 липня 2014 року № 0000722301 в частині зменшення розміру від'ємного значення податку на додану вартість на суму 512 554, 00 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати в частині задоволення позову та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

В запереченнях на касаційну скаргу позивач з висновками відповідача не погоджується та просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено перевірку Товариства, за наслідками якої складено акт від 20 червня 2014 року № 3941/16-01-22-01-09/00382208, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у розмірі 507 938,00 грн.,

- пункту 44.1 статті 44 пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту на суму 519 518, 00 грн. та завищено суму бюджетного відшкодування на суму 499 491, 00 грн.

Висновки відповідача про порушення позивачем названих норм ґрунтуються на тому, що господарські операції позивача з ТОВ «АТБ-маркет» та ТОВ «Діад» щодо надання маркетингових послуг не були фактично здійсненими з метою використання у господарській діяльності. Крім того, Інспекція зазначала, що позивач відніс у грудні 2013 року до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість 6 964, 00 грн. внаслідок подвійного включення податкових накладних, виписаних ТОВ «ТД Інтерсталь», ДП «Східний ЕТЦ» Полтавська філія ДП «Східний ЕТЦ».

На підставі акта Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення 09 липня 2014 року:

- №0000702301, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 634 922, 50 грн., в тому числі 507 938, 00 грн. - за основним платежем, 126 984, 50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0000712301, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 499 491, 00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 249 745,50 грн.;

- № 0000722301, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 519 518, 00 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ «АТБ-маркет» (виконавець) було укладено договори про надання маркетингових послуг (визначення обсягів продажів в кількісному та грошовому виразі, визначення залишків продукції в магазинах, що беруть участь у дослідженні, визначення відносної динаміки продажу продукції постачальника у торговій мережі, проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування (закриті, відкриті питання), проведення телефонного опитування респондентів, проведення фокус-груп, дослідження факторів вибору торгової точки для покупки різних товарних груп, дослідження відношення споживачів до найменування торгових марок, упаковки товарів, он-лайн опитування споживачів на підставі розробленої анкети з фіксованою кількістю питань та ін.).

Позивачем з ТОВ «Діад» укладено договір про надання маркетингових послуг, що полягали в розміщенні продукції ТМ «Домінік» при касовій зоні торгових точок різних підприємств м. Донецька та Донецької області.

На підтвердження фактичного виконання контрагентами послуг позивачем надано копії актів здачі-прийняття виконаних робіт, доданих до них звітів про проведені маркетингові дослідження, податкові накладні.

Задовольняючи позовні вимоги в частині, попередні судові інстанції не погодилися з висновком відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства та виходили із того що операції позивача та його контрагентів були реальними та пов'язаними з господарською діяльністю підприємства, оскільки результати маркетингових досліджень враховувалися позивачем для визначення обсягів виробництва кондитерських товарів, які знаходилися в обігу, для розробки нового асортименту товарів.

Суди першої та апеляційної інстанцій, роблячи висновок про відсутність підстав для задоволення позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 09 липня 2014 року № 0000722301 в частині, зазначили про повторність включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість у розмірі 6 964,00 грн. на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «ТД Інтерсталь», ДП «Східний ЕТЦ» Полтавська філія ДП «Східний ЕТЦ». При цьому, як встановлено судами, допущене порушення формування податкового кредиту на суму 6 964, 00 грн. та правомірність зменшення від'ємного значення податку на додану вартість на вказану суму на підставі податкового повідомлення-рішення від 09 липня 2014 року № 0000722301 не заперечувалась позивачем, про що свідчить наявна у матеріалах справи заява.

З огляду на те, що позивачем не спростовувався під час судового розгляду факт порушення формування податкового кредиту на суму 6 964, 00 грн. колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.

Водночас, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, відтак оскаржувані судові рішення в частині задоволених позовних вимог не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими з метою використання у господарській діяльності.

Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначає господарську діяльність як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямовану на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Аналіз наведених правових норм дає підстави вважати, що необхідною умовою для можливості включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість та віднесення до складу оподаткування витрат, є їх здійснення для провадження (ведення) господарської діяльності платника податку, що спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків і лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають права на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку

Водночас, як свідчать наявні у матеріалах справи докази, відповідач під час судового розгляду та за результатами контрольного заходу вказував на те, що здійснюючи оплату маркетингових послуг контрагентам, позивач штучно формував дані податкового обліку, оскільки у нього була відсутня ділова мета та він здійснив відповідні витрати поза межами власної господарської діяльності, оскільки:

- ТОВ «АТБ-Маркет», яке виконувало маркетингові послуги, придбавало товари у позивача, а відтак у останнього були відсутні підстави для проведення маркетингових досліджень товару, власником товару якого він не є;

- участь та виграш тендерів, а також укладення договорів «PRIVATE LABLE» між позивачем та ТОВ «АТБ-Маркет» не ставиться в залежність від проведення маркетингових послуг, оскільки у вимогах до тендерної пропозиції визначені чіткі критерії оцінки товарної позиції, а відтак проведення маркетингових досліджень з метою з'ясування необхідних критеріїв для розробки тендерної продукції не є економічно обґрунтованим;

- ТОВ «Діад», яке виконувало маркетингові послуги, було дистриб'ютором продукції позивача; вказана продукція, відповідно до укладених договорів, перебувала у власності дистриб'ютора з моменту фактичного отримання товару останнім, а відтак у позивача були відсутні підстави для проведення маркетингових досліджень товару, власником товару якого він не є;

- позивачем не надано докази, які б дали змогу відстежити фактичні результати отриманих маркетингових послуг;

- отримання маркетингових послуг не ґрунтується на економічній доцільності, оскільки позивач має відділ маркетингу в кількості семи осіб.

Судові рішення не містять мотивів відхилення вказаних тверджень відповідача, якими він обґрунтовував правомірність податкових донарахувань на підставі оскаржуваних актів індивідуальної дії.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору в частині задоволених позовних вимог, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року скасувати в частині задоволення позовних вимог і направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та в частині направлення справи на новий розгляд оскарженню не підлягає. В іншій частині ухвала може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, що встановлені статями 236 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді О.А. Веденяпін М.П. Зайцев Н.Є. Маринчак