Ухвала суду № 58406237, 15.06.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" червня 2016 р. м. Київ К/800/11070/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача),Загороднього А.Ф., Зайцева М.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Дергачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2014 року

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2015 року

у справі № 820/17848/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Енерготехніка»

до Дергачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області

про скасування наказу та податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Енерготехніка» (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Дергачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - Інспекція), в якому просило:

- скасувати наказ від 24 липня 2014 року № 202 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства;

- скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 листопада 2014 року №0000662202, №0000672202, №0000652202.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2015 року, позовні вимоги задоволені частково, а саме: скасовано податкові повідомлення-рішення від 05 листопада 2014 року № 0000662202, № 0000672202; у задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження у відповідності до пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Так, за змістом частин 1 та 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Тобто на стадії касаційного провадження знаходить свою реалізацію один з основних принципів адміністративного судочинства - принцип офіційності.

Отже, з урахуванням наведеного, суд касаційної інстанції зобов'язаний перевірити законність та обґрунтованість оскаржуваних рішень у повному обсязі.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією на підставі наказу від 24 липня 2014 року №202 «Про проведення документальної планової перевірки товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробничого підприємства «Енерготехніка» проведено виїзну перевірку Товариства, результати якої оформлені актом від 15 жовтня 2014 року № 948/20-11-22- 01/2267815, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 475 000,00 грн. та занижено авансові внески з податку на прибуток на 277 081, 00 грн.;

- пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит 4 056, 00 грн.

Висновки відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що 4 056, 00 грн. не підтверджені оригіналами податкових накладних; крім того відповідач зазначав, що підприємство не відобразило в декларації з податку на прибуток собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) у сумі 305 548 431, 00 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування наказу про проведення перевірки, попередні судові інстанції виходили із того, що належним способом захисту порушених прав позивача з боку відповідача був не допуск останнього до перевірки.

Зазначаючи про правомірність податкового повідомлення-рішення від 05 листопада 2014 року №0000652202, попередні судові інстанції виходили із того, що у позивача відсутні податкові накладні на підтвердження суми податкового кредиту.

Задовольняючи позовні вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень від 05 листопада 2014 року №0000662202, №0000672202, суди першої та апеляції інстанції виходили із того, що, роблячи висновки проте, що Товариство помилково не відобразило в декларації з податку на прибуток собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) у сумі 305 548 431, 00 грн., Інспекція не здійснювала перевірку первинних документів позивача.

Колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій щодо протиправності висновків відповідача про те, що Товариство помилково не відобразило в декларації з податку на прибуток собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) у сумі 305 548 431, 00 грн., виходячи з наступного.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України визначено, що доходи, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 135.2 статті 135 Податкового кодексу України, доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

За змістом пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України).

Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що при визначені розміру оподатковуваного доходу слід виходити із первинних документів, які підтверджують факт понесення витрат.

Разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій, при перевірці визначення об'єкта оподаткування відповідачем дохід позивача перевірено згідно первинних документів, а саме: банківських виписок, касових звітів, накладних на відвантаження, а витрати взяті з даних синтетичного та аналітичного обліку, а саме по обігово-сальдовим відомостям без перевірки первинних документів, що по-перше, не відповідає вимогам статті 138.2 Податкового кодексу України, а по-друге не підтверджується самими обігово-сальдовими відомостями та балансовим рахунком 902 «Собівартість реалізованих товарів», долученими позивачем до матеріалів справи, згідно з якими собівартість придбаних та реалізованих товарів за 2013 рік складає 340 802 648,00 грн.

На підтвердження розміру собівартості придбаних та реалізованих товарів за 2013 рік позивачем під час розгляду справи надано документи бухгалтерського та податкового обліку позивача, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».

З урахуванням наведеного попередні судові інстанції дійшли юридично правильного висновку про непідтвердженість відповідачем належними та допустимими доказами факту того, що собівартість придбаних та реалізованих позивачем у 2013 році товарів становить у 305 548 431, 00 грн.

Наявна у матеріалах справи роздруківка рахунку №90 за 2013 рік, долучена відповідачем, не ґрунтується на первинних документах, а тому не може вказувати на факт порушення позивачем норм податкового законодавства.

З урахування наведеного, юридично правильними є висновки попередніх судових інстанцій про помилковість тверджень відповідача про порушення позивачем вимог пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 475 000,00 грн. та занижено авансові внески з податку на прибуток на 277 081, 00 грн. ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального та процесуального права.

Водночас, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовної вимоги про скасування наказу від 24 липня 2014 року № 202 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства, допустили порушення, які призвели до неправильного вирішення спору і в частині позовних вимог про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень від 05 листопада 2014 року №0000662202, №0000672202, №0000652202.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Особливості регулювання проведення документальної планової виїзної перевірки, встановлені статтями 81, 82 Податкового кодексу України, не виключають необхідності дотримання загальних вимог до наявності підстав та порядку проведення документальних планових перевірок.

Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником органу державної податкової служби приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Аналіз наведеної норми підтверджує висновок про те, що податковий орган, реалізовуючи компетенцію щодо здійснення контрольного заходу, має здійснювати перевірку виключно на підставі наказу про проведення перевірки та відповідно до визначеного в наказі періоду.

Водночас, суди попередніх інстанцій наведеному оцінку не надали, незважаючи на те, що позивач під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій вказував, що перевірка позивача фактично в період інший, ніж визначений в наказі.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання оцінки всім важливим аргументам сторін, що беруть участь у справі, становить гарантію дотримання принципу справедливого судового розгляду, передбаченого статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Україною 17 липня 1997 року.

Варто відмітити й те, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду такої, а відмова розглядати позовну вимогу про скасування наказу про проведення перевірки з тих підстав, що позивач не використав надані законодавством способи захисту від порушень, допущених податковим органом, не ґрунтується на вимогах процесуального закону.

Так, в частині 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України наведені критерії законності рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, якими є, зокрема, прийняття (вчинення) таких рішень, (дій, бездіяльності) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Правова оцінка дій податкового органу на предмет їх відповідності наведеним ознакам не залежить від реакції платника на такі дії, від передбачених законодавством способів захисту платником своїх прав, а також від того, чи фактично використав платник оперативні заходи правового захисту.

Саме такий підхід забезпечує дотримання балансу приватних і публічних інтересів в податкових правовідносинах, які характеризуються нерівністю сторін в силу наявності у податкової інспекції як суб'єкта владних повноважень компетенції застосовувати, зокрема, заходи примусового впливу щодо платника.

Водночас, виходячи з правової позиції Верховного Суду України, що викладена в постанові від 27 січня 2015 року № 21-425а14 (реєстраційний номер рішення в ЄДРСР 43075087), недотримання податковим органом процедури проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

З урахуванням наведеного, в разі визнання перевірки незаконною, правові наслідки такої, в тому числі й винесені податкові повідомлення-рішення, є протиправними.

Водночас, висновок про дотримання платником норм, що регулюють порядок сплати платниками податків податку на прибуток та податку на додану вартість не може поєднуватися із висновком про незаконність призначення та/або проведення податкової перевірки, адже у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт.

З урахуванням наведеного, незважаючи на встановлену судами попередніх інстанцій непідтвердженість заявленого позивачем розміру податкового кредиту податковими накладними, в результаті чого винесене податкове повідомлення-рішення від 4 листопада 2014 року №0000652202, та помилковість висновків відповідача про порушення позивачем вимог пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, на підставі яких прийнято податкові повідомлення-рішення від 05 листопада 2014 року № 0000662202, № 0000672202, в разі допущення процедурних порушень відповідачем під час проведення контрольного захисту, податкові повідомлення-рішення будуть вважатись такими, що не відповідають критеріям, встановленим частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Дергачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2015 року скасувати та направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін А.Ф. Загородній М.П. Зайцев