Постанова № 58298202, 20.05.2016, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 травня 2016 року 810/710/16

Суддя Київського окружного адміністративного суду Брагіна О.Є.;

при секретарі судового засідання - Гай А.В.;

за участю:

представників позивача - Заруднєва Є.О.; Кліщ О.Л.; Саленка Я.Ю.; Голоцової Г.В.;

представника відповідача - Григор'єва Д.Т.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Айстудіо Україна"

до державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

ТОВ «Айстудіо» звернулося із позовом до ДПІ в Обухівському районі ГУ ДФС у Київській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення відповідача від 25.01.2016 р. №№0000142201/112 про визначення податку на прибуток приватних підприємств; 0000152201/113 про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток; 0000132201/114 про зменшення суми грошового відшкодування з ПДВ; 0000122201/115 про сплату ПДВ; про сплату податку на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами із доходів платників податків у вигляді заробітної плати; 0000641702/118 про сплату податку на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами із доходів платників податків у вигляді заробітної плати; 0000661702/119 про визначення грошового зобов'язання зі сплати військового збору та застосування штрафних санкцій.

У якості обґрунтування своїх вимог товариство послалося на те, що оскаржувані рішення є незаконними, необґрунтованими і такими, що підлягають скасуванню. Стверджує, що підприємство-позивача виконало всі вимоги податкового законодавства України при формуванні валових витрат і податкового кредиту з податку на додану вартість та зазначило, що понесені витрати напряму пов'язані з господарською діяльністю товариства, господарські операції оформлені належним чином, у тому числі із укладання договорів, актів виконаних робіт, податкових накладних, а отже, товариство правомірно сформувало податковий кредит та включило до складу витрат суми, сплачені за отримані (товари, послуги). Крім того, вказало на неправомірність висновків податкового органу щодо визнання додатковим благом, а відтак і оподаткування витрат на послуги таксі.

У судовому засіданні представники позивача підтримали заявлені вимоги з підстав, зазначених у мотивувальній частині позовної заяви та підтвердили їх повну підтримку.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечував, пояснивши, що ДПІ в Обухівському районі ГУ ДФС у Київській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Айстудіо Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014р. по 31.12.2014 р. валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014р. по 31.12.2014р., за результатами якої складено акт від 04.01.2016 №6/10-16-22-01/37697143 та винесені податкові повідомлення-рішення від 25.01.2016 р. №№0000142201/112; 0000152201/113; 0000132201/114; 0000122201/115; 0000641702/118; 0000661702/119.

В періоді, що перевірявся ТОВ «Айстудіо Україна» відносило до витрат виробничої діяльності вартість рекламних буклетів в сумі 310000, 00 грн., придбаних у ТОВ «Смобайл». До перевірки підприємством вказані буклети надані не були, підтверджуючі документи, що свідчать про фактичне проведення заходів, пов'язаних із збутом товарів (рекламної продукції) відсутні, у зв'язку з чим податковий орган вказав на порушення позивачем п.п.138.1.1, п.138.1 -138.2, п.138.4, п.138.6, п.138.10 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1, п.139.9 ст.139, п.153.1, п.153.4 ст.153 ПКУ, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на 6320909.00 грн. за 2014 р. та заниження податку на прибуток підприємства на суму 226970,00 грн. за 2014 р.; п.п.198.1-198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 ПКУ, що мало своїм наслідком заниження ПДВ у розмірі 166448,00 грн. та завищення суми ПДВ, яка була заявлена до відшкодування у розмірі 52388,00 грн. Також податковим органом було виявлене порушення п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні від 15.12.2004 р. №637; п.п.168.1.1-168.1.2 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176, п.177.8 ст.177 ПКУ в результаті чого було занижено зобов'язання на доходи фізичних осіб у сумі 29511,87 грн.; п.51.1 ст.51 ПКУ в частині подання розрахунків сум доходу, нарахованого на користь платників податків і сум утриманих з них податків за формою №1-ДФ за 1-4 квартали з недостовірними відомостями; п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПКУ та п.16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ та мало своїм наслідком заниження податкового зобов'язання з військового збору за 2014 р. в загальній сумі 1057,78 грн.

На спростування висновків податкового органу позивачем до суду були представлені наступні документи: договір купівлі-продажу №01/12/14 від 01.12.2014 із специфікацією до нього №1 від 01.12.2014; видаткові накладні №21 від 16.12.2014, №22 від 18.12.2014, №23 від 22.12.2014, №24 від 23.12.2014, №25 від 24.12.2014, №26 від 17.12.2014, №27 від 19.12.2014; податкові накладні №4 від 16.12.2014, №6 від 17.12.2014, №7 від 18.12.2014, №8 від 19.12.2014, №9 від 22.12.2014, №10 від 23.12.2014, №11 від 24.12.2014; договори оренди № б/н від 18.07.2012, додаток до нього №2132а та акт приймання-передачі приміщення від 25.07.2012; №227/МА від 01.12.2013, додатки до нього №1, 2, 3, 4 від 01.12.2013; №30/05/13-а від 30.05.2013, акт приймання-передачі орендованої площі від 01.07.2013, протокол погодження договірної ціни від 30.05.2013 до нього; №М/11/2011/25 від 30.11.2011, додатки № 1, 2, 3, 4, 5 до нього, додаток до акта приймання-передачі приміщення за цим договором від 30.11.2011; №30/12/11-01 від 30.12.2011, додатки до нього №1, 2 від 30.12.2011; наказ №2П; звіт про проведення рекламної акції від 31.12.2014; акти про списання товарів №IS163, IS164, IS165, IS166, IS167, IS168, IS169 від 31.12.2014; угода про надання статусу авторизованого Преміум-реселера Apple від 01.01.2014, додаток № 1, 2 до угоди; кредитний договір №12/1751-КЛТ-14 від 25.06.2014; договір про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №185К-21Ю від 19.07.2013, додаток №1 до нього; оборотньо-сальдова відомість по рахунку №602 за 2014 р.,картки рахунку 942, 945 за 2014 р.; розрахунки від'ємної курсової різниці, включеної в витрати в декларацію доходу за 2014 р.; звіти по рахунку та виписки по особовому рахунку ТОВ «Айстудио Україна» за період 2014 рік; попередній договір щодо укладення договору оренди, додаток №1, 2 до нього; податкова накладна №10 від 11.11.2013; попередній договір щодо укладення договору оренди та додатки до нього №1, 2, 3, розрахунок №30 від 11.11.2014 до нього, податкова накладна №31 від 11.11.2014; витяг з Єдиного реєстру податкових накладних №9713 від 05.02.2016; договір поставки №05/08/13 від 05.08.2013, податкові накладні №73 від 04.10.2013, № 83 від 05.12.2013, №404 від 21.12.2013; витяг з Єдиного реєстру податкових накладних №9516 від 26.01.2016; договір про транспортне обслуговування №24/09/13 від 24.09.2013, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) до нього №ПП-0000017 від 28.02.2014, №ПП-0000001 від 31.01.2014, № ПП-0000193 від 31.12.2014, №ПП-0000173 від 30.11.2014, №ПП-0000157 від 31.10.2014, №ПП-0000137 від 30.09.2014, №ПП-0000119 від 31.08.2014, №ПП-0000105 від 31.07.2014, №ПП-0000085 від 30.06.2014, №ПП-0000072 від 31.05.2014, №ПП-0000048 від 30.04.2014, №ПП-0000034 від 31.03.2014; договори з ФОП Боярчук І.М., акти здачі-приймання виконаних робіт тощо.

Згідно висновків податкового органу, що містяться в акті перевірки від 04.01.2016 р. №6/10-16-22-01/37697143 в періоді, що перевірявся позивач відніс до понесених ним витрат вартість рекламних буклетів у розмірі 310000,00 грн., які були придбані у ТОВ «Смобайл» за договором купівлі-продаж №01/12/14 від 01.12.2014 р. За умовами вказаного договору ТОВ «Смобайл» повинно було передати у власність позивача товар, передбачений у додатках (специфікаціях) до цього Договору. Відповідно додатку №1 -специфікації, це мали бути рекламні буклети у кількості 37200 шт. Факт отримання вказаного товару підтверджений видатковими накладними за грудень 2014 р., а використання рекламних буклетів у господарській діяльності позивача - актами списання буклетів та договорами оренди приміщень у різних торгівельних закладах.

За даними акта перевірки було встановлено, що позивачем відображено у рядку 06.4 ІВ Декларацій «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» показники за період 01.01.2014 по 31.12.2014 в загальній сумі 5088210,00 грн., Позивач відніс до інших витрат, від'ємне значення курсових різниць, суми нарахованих податків і зборів, перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів, витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності.

Перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 р. на підставі декларації з податку на прибуток з додатками, даних бухгалтерського обліку, первинних документів, касових та банківських документів, угоди, було встановлено завищення задекларованих показників у рядку 06.4 ІВ Декларацій «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» на 5459650,00 грн. за2014 рік.

ТОВ «Айстудіо Україна» віднесло до витрат, відображених у рядку 06.4 ІВ Декларацій ..інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» від'ємне значення курсових різниць (рядок 06.4.12 додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства: «від'ємне значення курсових різниць згідно з пунктом 153.1 статі 153 розділу III ПКУ») в розмірі5459650,00 грн.

Крім того, позивачем визначені курсові різниці по заборгованості, яка рахувалася згідно договорів: № 12/1751 -КЛТ- 14 від 25.06.2014р. («Банк» - ПАТ «Комерційний банк «Союз»), договір про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії № 185К-21Ю від 19.07.2013 р. («Банк» - ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк»). Заборгованість ТОВ «Айстудіо Україна» за кредитними договорами була виражена в гривнях, також в гривнях відбувалося нарахування та сплата відсотків.

У зв'язку з викладеним відповідачем зроблено висновок про завищення ТОВ «Айстудіо Україна» задекларованих показників у рядку 06.4 IB Декларацій «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» на 5459650,00 грн. за 2014 рік.

В ході перевірки було виявлено факт включення позивачем до податкового кредиту з ПДВ за листопад 2014 року суму податку на додану вартість в розмірі 52388,20 грн., згідно податкової накладної №31 від 11.11.2014 з реквізитами ТОВ «Мегаполісжитлобуд» код ЄДРПОУ - 34615529, ІПН - 346155226550. В зазначеній податковій накладній вказана номенклатура «Орендна плата (авансовий внесок в рахунок сплати першого та двох останніх місяців оренди) 1 частина». Перевіркою не виявлено підстав, які визначені в ст. 198 ПКУ, для формування податкового кредиту, а саме - використання у власній господарській діяльності ТОВ «Айстудіо Україна» товарів, робіт, послуг зазначених у цій податковій накладній, не встановлено факту отримання ТОВ «Айстудіо Україна» послуг оренди від ТОВ «Мегаполісжитлобуд», не встановлено умов для дати виникненя права платника податку на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, а саме факт списання коштів з банківського рахунку на оплату товарів/послуг та відсутній факт отримання ТОВ «Айстудіо Україна» податку товарів/послуг, у зв'язку з чим перевіряючи дійшли висновку про порушення п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПКУ та завищення

Контролюючим органом також було встановлено включення позивачем до податкового кредиту з податку на додану вартість суми ПДВ згідно податкових накладних з реквізитами ТОВ «Смобайл» ІПН - 372676926584. при цьому не виявлено використання в господарській діяльності позивача будь-яких рекламних буклетів або здійснення рекламних заходів з їх використанням, підставі чого відповідач зазначив про завищення товариством податкового кредиту на суму 62 000, 00 грн. за грудень 2014 р.

Перевіркою показників податкової звітності, відображених у рядку 16 Декларацій „Коригування податкового кредиту" у сумі 72530,00 грн., встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій з поверненням товару, зміна обсягу послуг, зміна ціни послуг.

З 01.01.2014 по 31.12.2014 позивачем було задекларовано ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 21212,00 грн., та заявлено до відшкодування з бюджету 276820,00 грн.

При перевірці правильності нарахування ПДВ з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 встановлено його заниження на суму 166448,00 грн., в тому числі за січень 2014 року на 26782,00 грн., за лютий 2014 року на суму 77666,00 грн., за грудень 2014 року на суму 62000,00 грн., та завищення суми податку на додану вартість, заявлену до відшкодування з бюджету на 52388,00 грн.,в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п.3.2.2 розділу 3 акта перевірки.

Крім того, контролюючим органом були виявлені факти оплати вартості проїзду на таксі та перевезення багажу працівниками товариства в загальній сумі 167486,0 грн, в т.ч. січень-21080,0 грн; лютий-13901,0 грн; березень 15965,0 грн; квітень -14502,0 грн; травень 8836,0 грн; червень-10439,0 грн; липень-12244,0 грн; серпень-13497,0 грн; вересень-15904,0 грн; жовтень-17654,0 грн; листопад10057,0 грн; грудень 13407,0 грн., які не включені до сукупного місячного оподатковуваного доходу, чим порушено пп. 168.1.1 п 168.1 ст. 168 ПКУ.

Законом України від 31 липня 2014 року N 1621-УІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" внесено зміни до Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-УІ якими підрозділ 10 Розділу XX Перехідних положень доповнено пунктом 16 1 в частині справляння з 03 серпня 2014 року військового збору. Відповідно до п.161 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПКУ тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір, платником якого є фізична особа - резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні та податковий агент

Об'єктом оподаткування резидента військовим збором є, доходи визначені статтею 163 ПКУ, - загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, та доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання). Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату ( перерахування) до бюджету військового збору з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи.

Перевіркою правильності утримання військового збору за серпень - грудень 2014 року встановлено заниження військового збору на загальну суму 1057,78 грн.

Відповідно п.44.1 ст.44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Надаючи правової оцінки відносинам, що склалися між сторонами, суд зазначає таке:

пунктом 198.1 статті 198 ПКУ встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Згідно із 198.3 цієї ж статті ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

На час виконання спірних господарських операцій порядок формування валових витрат був врегульований статтями 138- 143 ПК. За змістом підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування складаються із витрат операційної діяльності, які включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування встановлюються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, визначених розділом II цього Кодексу.

За правилами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

На думку колегії суддів Судової плати в адміністративних справах Верховного Суду України, викладеній у постанові №3-192гс15 від 25.06.215 р. надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу; основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, докази, на які посилається позивач на обґрунтування протиправності прийнятих рішень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (одержання рекламної продукціїї та її використання у господарській діяльності позивача), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та валових витрат.

Відповідно до статті 11 Кодексу адміністративного судочинства суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає (частини четверта, п'ята зазначеної статті).

Згідно зі статтею 159 КАС судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Із матеріалів справи вбачається, що на підтвердження своїх доводів щодо неправомірності формування товариством витрат та податкового кредиту податковий орган вказав, що позивач не надав первинних документів, які підтверджують реальність господарських операцій за угодою, укладеною з ТОВ «Смобайл» та не навів доказів, що доводять рух активів, зміну зобов'язань чи капіталу платника податку у зв'язку з виконанням цієї угоди, зокрема проведенням рекламної кампанії.

На підтвердження того, що документи, надані позивачем до суду після проведення перевірки, не є достатніми і такими, що підтверджують реальність господарських операцій за укладеним договором, відповідач надав пояснення.

Суд критично відноситься до оцінки наданих позивачем доказів, з огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з'ясування обставин справи.

На підставі статей 11, 159 КАСУ суд надав відповідної оцінки доводам, вказаним відповідачем у якості обґрунтування правомірності прийнятих рішень, а саме, що в процесі проведення податкової перевірки позивача не було надано документів, підтверджуючих використання в господарській діяльності ТОВ «Айстудіо Україна» рекламних буклетів придбаних у ТОВ «Смобайл» або, принаймні, документи, які б підтверджували будь-яку результативність проведеної рекламної кампанії для господарської діяльності позивача. Позивачем не надані докази проведення рекламних заходів та використання процесі їх проведення рекламного продукту одержаного від ТОВ "Смобайл".

Із поданих до суду видаткових накладних до договору з ТОВ «Смобайл», які мають знеособлений характер та інших документів, зокрема, актів списання рекламних буклетів та договорів оренди приміщень торгівельних центрів неможливо встановити факт проведення заходів по розповсюдженню рекламної продукції. При цьому суд зазначає, що, при проведенні рекламної кампанії та подібних заходів, акти списання рекламної продукції не можуть бути належним доказом факту здійснення відповідних операцій. В обґрунтування безтоварності договору від 01.12.2014 р. №01/12/14 суд звертає увагу на відсутність матеріалізації результатів від проведених заходів та зазначає, що підтвердженням проведення рекламних, консультаційних та маркетингових заходів виступає матеріалізація їх результату.

Водночас наявність договору купівлі-продажу рекламної продукції, у якому наведено предмет (придбання рекламної продукції), оформлення видаткових накладних та актів списання рекламної продукції є недостатнім для підтвердження факту проведення господарської операції.

В перевіряємий період ТОВ «Айстудіо» було віднесено до витрат, відображених у рядку 06.4 ІВ Декларацій «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» від'ємне значення курсових різниць в розмірі 5459650,00 грн. Позивачем було визначено курсові різниці по заборгованості, яка рахувалась згідно договорів №12/1751-КЛТ-14 від 25.06.2014 р. та №185К-21Ю від 19.07.2013 р.

Так, як слідує із матеріалів справи позивачем були укладені 2 договори з резидентами України на отримання кредитів в іноземній валюті: №185К-21Ю від 19.07.2013 р. та №12/1751-КЛТ-14 від 25.06.2014 р.

Згідно чинного законодавства України кредити, позики в іноземній валюті, у тому числі поворотну фінансову допомогу в іноземній валюті, від нерезидентів можуть одержувати резиденти України для використання їх за цільовим призначенням, визначеним договором. Резиденти України можуть одержувати кредити, позики, у тому числі поворотну фінансову допомогу в іноземній валюті, від нерезидентів та надавати позики (поворотню фінансову допомогу, кредити) нерезидентам.

Згідно з пп. 14.1.258 ПКУ фінансовий кредит -кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами - нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПКУ). Особисті немайнові та майнові відносини, засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників регулюються Цивільним кодексом України.

Відповідно до ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Відповідно до п.1 ст.3 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» валюта України є єдиним законним засобом платежу на території України, який приймається без обмежень для оплати будь-яких вимог та зобов'язань, якщо інше не передбачено цим Декретом, іншими актами валютного законодавства України. При цьому використання іноземної валюти на території України як засобу платежу потребує індивідуальної ліцензії Національного банку України згідно з пп. «г» п.4 ст.5 Декрету.

Статтею 99 Конституції України визначено грошовою одиницею України гривню. Згідно з п.п. г), п. 4, ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» встановлено, що ?індивідуальної ліцензії потребують такі операції: г) використання іноземної валюти на території України як засобу платежу або як застави.? Пунктом 1.4 Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на використання іноземної валюти на території України як засобу платежу встановлено, що ?використання іноземної валюти як платежу (валютна операція) це використання іноземної валюти на території України для виконання будь-яких грошових зобов'язань або оплати товарів, що придбаваються. ? Таким чином, виконання зобов'язань по сплаті кредиту та процентів за користування кредитом в іноземній валюті є використанням іноземної валюти як засобу платежу. За приписами до п. 1.2 Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на використання іноземної валюти на території України як засобу платежу: Положення регламентує порядок та умови видачі Національним банком України (далі - Національний банк) резидентам і нерезидентам індивідуальних ліцензій на використання безготівкової іноземної валюти на території України як засобу платежу.? У п. 1.5 Положення зазначено, що: ?використання іноземної валюти як засобу платежу без ліцензії дозволяється: якщо ініціатором або отримувачем за валютною операцією є уповноважений банк (ця норма стосується лише тих операцій уповноваженого банку, на здійснення яких Національний банк видав йому банківську ліцензію та письмовий дозвіл на здійснення операції з валютними цінностями)?. Згідно з п. 1 ст. 11 Декрету Кабінету Міністрів України Про систему валютного регулювання і валютного контролю: Національний банк України у сфері валютного регулювання: ?видає у межах, передбачених цим Декретом, обов'язкові для виконання нормативні акти щодо здійснення операцій на валютному ринку України?. Згідно зі ст. 56 Закону України Про Національний банк України: ?Національний банк видає нормативно-правові акти з питань, віднесених до його повноважень, які є обов'язковими для органів державної влади і органів місцевого самоврядування, банків, підприємств, організацій та установ незалежно від форм власності, а також для фізичних осіб. Нормативно-правові акти Національного банку видаються у формі постанов Правління Національного банку, а також інструкцій, положень, правил, що затверджуються постановами Правління Національного банку. Вони не можуть суперечити законам України та іншим законодавчим актам України і не мають зворотної сили, крім випадків, коли вони згідно з законом пом'якшують або скасовують відповідальність.? Поняття необхідність отримання ліцензії та порядок отримання ліцензії мають суттєву різницю. НБУ наділений правом визначати порядок отримання ліцензій, але фактичне отримання індивідуальних ліцензій на право використання іноземної валюти як засобу платежу чи застави безумовно визначена п.п. г), п. 4, ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю». Отже, п. 1.5 Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на використання іноземної валюти на території України як засобу платежу суперечить ст.ст. 5 і 11 Декрету Кабінету Міністрів України Про систему валютного регулювання і валютного контролю та ст. 56 Закону України Про Національний банк України, оскільки НБУ може діяти тільки у межах чинного законодавства та не має повноважень відміняти дію законодавчих актів України.

Наявність генеральної ліцензії та дозволу НБУ на ведення валютних операцій є недостатньою підставою для використання іноземної валюти як засобу платежу, оскільки у п. 2 ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України Про систему валютного регулювання і валютного контролю зазначено, що: ?Генеральні ліцензії видаються комерційним банкам та іншим фінансовим установам України, національному оператору поштового зв'язку на здійснення валютних операцій, що не потребують індивідуальної ліцензії, на весь період дії режиму валютного регулювання. (Пункт 2 статті 5 із змінами, внесеними згідно із Законом N 3453-IV ( 3453-15 ) від 21.02.2006).?

Таким чином, банки на території України не мали і не мають право отримувати повернення коштів за валютними кредитами та відстоки по них на підставі генеральної ліцензії та дозволу НБУ на використання іноземної валюти на території України як засобу платежу без індивідуальної ліцензії. Вказані дії є безпідставними з точки зору чинного законодавства. Аналогічний висновок зробив Вищий господарський суд України у складі колегії суддів: головуючого, судді Разводової С.С.(доповідач), суддів Плюшко І.А., Бернацької Ж.О. у постанові у справі №1/207 від 02 березня 2010 року, де було зазначено, що «як підставно зазначає заявник касаційної скарги, господарські суди попередніх інстанцій незважаючи на чисельні заяви і клопотання відповідача, не надали оцінку тому, що в 2007 р. банківською ліцензією та дозволом ВАТ "Райффайзен Банк Аваль" не могло бути передбачено право на використання іноземної валюти як засобу платежу, в тому числі як такого, що може відноситись до поняття "інших операцій з валютними цінностями на валютному ринку України", зазначеного в п.п. 2.3 Положення про порядок видачі банкам банківських ліцензій, письмових дозволів та ліцензій на виконання окремих операцій, затвердженого постановою НБУ від 17.07.2001 р. № 275, в редакції від 04.08.09 р., наявність індивідуальної ліцензії на використання іноземної валюти як засобу платежу у однієї з сторін спірного кредитного договору була обов'язковою. Частиною 1 ст. 524 ЦК передбачено, що: зобов'язання має бути виражене у грошовій одиниці України - гривні. Частиною 2 цієї ж статті передбачено, що: сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті. Однак чинними законодавством не передбачено вираження зобов'язання в іноземній валюті, оскільки відповідно до положень ст.99 Конституції України грошовою одиницею України є гривня та про необхідність здійснення розрахунків на території України у грошовій одиниці такої країни. Відповідно до положень ч. 1 ст. 533 ЦК України зобов'язання підлягає виконанню у національній валюті, а тому кредитні договори де зазначена іноземна валюта не відповідають вимогам зазначених норм ЦК України".

Як було встановлено судовим рішенням у справі №1/207 від 02 березня 2010 року кредитні договори, у яких записані пункти, які вимагають погашення зобов'язань боржників (як фізичних, так і юридичних осіб) в іноземній валюті, порушують чинне законодавство про систему валютного регулювання і контролю.

На момент розгляду даної справи позивачем не було представлено до суду індивідуальної ліцензії на здійснення господарських операцій за договорами №185К-21Ю від 19.07.2013 р. та №12/1751-КЛТ-14 від 25.06.2014 р., яка була надана хоч би одній із сторонін цих договорів.

Крім того, суд погоджується з висновком відповідача про те, що заборгованість позивача за вказаними договорами була виражена в гривнях. Так, умовами кредитних договорів ТОВ "Айстудіо" не передбачалось повернення кредиту саме в іноземній валюті. Відповідно до п.2.2 кредитного договора №12/1751-КЛТ-14 від 25.06.2014 р. кредит видавався для поповнення обігових коштів позивача та на інші господарські потреби, пов'язані із статутною діяльністю підприємства. Про повернення кредиту у валюті не передбачено і умовами договору №185К-21Ю від 19.07.2013 р. і лише п. 2.6 цього договору визначено про нарахування, а не сплату процентів у валюті кредиту.

Таким чином, висновок податкового органу про неправомірне віднесення позивачем до складу витрат курсових різниць за договорами кредиту повністю узгоджується з нормами законодавства.

Пунктом 153.1.4 ст.153 ПКУ встановлено, що у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу витрат або доходів включається позитивна або від'ємна різниця між доходами від продажу та балансовою вартістю такої валюти металів. У разі придбання іноземної валюти до складу доходів або витрат звітного періоду включається різниця або позитивна або від'ємна між курсом іноземної валюти до гривні , за яким придбавається іноземна валюта та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти. До витрат також відноситься витрати на обов'язкове державне пенсійне страхування з купівлі безготівковою валюти за гривню та інших платежів, пов'язаних з придбанням валюти. Термін балансова вартість при цьому означає вартість валюти визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної на дату звітного балансу та/або здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше. Таким чином, положення ст.153 ПКУ застосовуються у випадку визначення курсових різниць при проведенні господарських операцій з розрахунком в іноземній валюті. Під час розгляду справи позивачем не доведено здійснення зовнішньоекономічної діяльності із застосуванням розрахунків в іноземній валюті, а отже позивач не мав валютної заборгованості за такими операціями. Віднесення до витрат від'ємного значення курсової різниці по заборгованості резидента (позивача) перед резидентом (банком) на території України, з урахуванням того, що умовами договорів не було передбачено повернення кредиту саме в іноземній валюті, за відсутності індивідуальної ліцензії на проведення розрахунку за кредитними договорами в доларах США, суд вважає безпідставним, з огляду на що відхиляє доводи позивача в цій частині.

Крім того, позивачем у якості обґрунтування своєї позиції зроблено посилання на рішення ВАСУ по справах №К/800/43135/14 та 826/10435/13-а. Натомість позивач не прийняв до уваги, що у вказаних рішеннях мали місце зобов'язання підприємств (резидентів) перед нерезидентами по зовнішньоекономічних контрактах та наявності боргу за поставлені товари у іноземній валюті. У даному випадку сторони за кредитними договорами є резидентами України і тому, не допустимо застосування положень ст.153 ПКУ до цих правовідносин, з огляду на викладене вище.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 0000132201/114 від 25.01.2016 р. В перевіряємий контролюючим органом період позивач включив до складу податкового кредиту з ПДВ за листопад 2014 р. суму ПДВ у розмірі 52388,20 грн. згідно податкової накладної №31 від 11.11.2014 р. з реквізитами ТОВ «Мегаполісжитлобуд» з номенклатурою «орендна плата- авансовий внесок в рахунок сплати першого та двох останніх місяців оренди. Перевіряючими в процесі проведення планового заходу не було встановлено надання послуг оренди та факт списання коштів з банківського рахунку ТОВ "Айстудіо" у якості оплати оренди за надані послуги.

У судовому засіданні позивач наполягав, що факт списання коштів за попереднім договором оренди відбувся у 2013 р. Згідно другого попереднього договору від 11.11.2014 р., яким повністю були змінені умови першого право списання коштів у 2013 р. допускалось. На виконання цих положень між сторонами було проведено коригування боргових зобов'язань. Вказані зобов'язання позивачем відкореговані згідно ст.192 ПКУ, у зв'язку з чим просив скасувати рішення податкового органу, яким було зменшено суму бюджетного відшкодування на 52388 грн. та застосовано штрафну санкція. У зв'язку із оспорюванням позивачем рішення податкового органу в цій частині, суд зазначає наступне: за змістом пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з :а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. За приписами п.198.2 ст.198 ПКУ датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Відповідно до п. 187.9 ст. 187 розд. V Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). При цьому довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до п. 187.9 ст. 187 ПКУ, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами) (п. 198.2 ст. 198 ПКУ).

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того , чи такі товари /послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно із п.198.2 ст.198 ПКУ (абзац шостий) датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до п.187.9 ст.187 ПКУ, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами). Правила щодо визначення дати виникнення податкових зобов'язань для виконавця довгострокового контракту та дати отримання права на податковий кредит для замовника довгострокового контракту є спеціальним та стосується всіх без виключення категорій платників податків, а тому у- виконавця довгострокового контракту податкові зобов'язання виникають за правилами, встановленими п.187.9 ст.187 ПКУ, а право на податковий кредит у замовника довгострокового контракту виникає за правилами, встановленими п.198.2 ст.198 ПКУ (абзац шостий).

Пункт 198.2 ст.198 ПКУ пов'язує право платника податку, зокрема, і з датою списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату відповідних послуг. Як зазначено актом перевірки працівниками податкового органу не було встановлено факт списання коштів з банківського рахунку позивача на оплату послуг в межах попереднього договору оренди б/н від 04.11.2013 р., тобто у 2013 р., такі докази не були надані і у судовому засіданні, з огляду на що суд вважає правомірним висновок відповідача і в цій частині.

Проведеною відповідачем перевіркою було встановлено факт оплати позивачем у 2014 р. вартості проїзду на таксі та перевезення багажу працівників підприємства на загальну суму 167486,0 грн.

Відносно правомірності винесення податкових повідомлень-рішень №№0000651702/17 та 0000641702/18 та 0000661702/119 суд зазначає таке: у вересні 2013 р. ТОВ «Айстудіо» уклало з виконавцем послуг ФОП Бояринчук І.М. договір транспортного обслуговування №24/09/13, відповідно до умов якого виконавець повинен був надавати працівникам позивача послуги з транспортування його працівників. Відповідачем вказані послуги були розцінені як такі, що надаються в особистих цілях працівників позивача у зв'язку з чим донараховано податок з фізичних осіб, військовий збір та застосовані штрафні санкції.

Відповідно до пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий ним як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку.

Додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV Податкового кодексу).

Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ст. 164 вищезазначеного Кодексу. Водночас пп. 165.1.39 п. 165.1 ст. 165 ПКУ встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість подарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань), якщо їх вартість не перевищує 50% від однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, тобто в 2014 р. - 609 грн., за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.

Згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК податковий агент, поняття якого визначено пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу, під час нарахування (виплати, надання) оподатковуваного доходу на користь платника податку зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 зазначеного Кодексу.

Додатковим благом, отриманим працівником від його працедавця, є дохід, отриманий у вигляді: 1) вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих працівнику у безоплатне користування, за винятком, коли таке надання зумовлене виконанням працівником трудової функції чи передбачене нормами трудового договору (контракту) або відповідно до закону, у встановлених ними межах, а також за винятком користування автомобільним транспортом, наданих працівникові його працедавцем-резидентом, який є платником податку на прибуток підприємств; 2) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого працівником; 3) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих працівником, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув'язненими. Наприклад, працівникові, що працює на підприємстві, яке надає послуги з побутового обслуговування населення (хімчистка), раз на рік дозволяється зробити безкоштовну чистку свого одягу та одягу членів сім'ї; 4) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат працівника, крім тих, що підлягають обов'язковому відшкодуванню згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з Законом № 889. Наприклад, оплата особистих витрат працівника на послуги мобільного зв'язку; 5) суми фінансової допомоги, включаючи суми боргу працівника, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства. Наприклад, підприємство оплатило навчання дитини працівника, що працює на даному підприємстві тощо.

Винятком можуть бути: 1) отримані працівниками доходи, які не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу такого працівника; 2) доходи, надані працівнику у вигляді спеціального одягу, взуття, обмундирування, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктів спеціального харчування. Додаткове благо, як дохід, отриманий платником податку від його працедавця, включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу такого працівника. Виходячи з цього, додаткові блага оподатковуються як основна зарплата.

Позивачем у якості підтвердження факту використання послуг таксі для здійснення статутної діяльності були надані, власне, копія договору від 24.09.2013 р. №24/09/13 з Бояринчук І.М. ( з відсутнім підписом виконавця послуг); акти здачі-прийняття робіт за період 2014 р.; копії актів взаєморозрахунків та копія наказу по підприємству позивача №2В від 10.09.2013 р.

Дослідивши вказані документи та співставивши їх з фактичними обставинами справи, суд приходить до висновку про правомірність рішення податкового органу і в частині віднесення виплат за послуги таксі до розряду додаткових благ та необхідності їх оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Для визначення правової природи грошових коштів, сплачених позивачем за послуги використання його працівниками таксі судом вжито критерій пов'язаності надання таких послуг з виконанням обов'язків трудового найму як невід'ємної частини таких обов'язків. Із наданих позивачем документів не слідує, що таксі використовувалось саме для обслуговування клієнтів позивача та не доведено належними доказами необхідність використання таксі для розповсюдження продукції підприємства саме в такий спосіб. З огляду на це, суд приходить до висновку, що кошти, витрачені ТОВ «Айстудіо» на оплату послуг таксі є додатковим благом та підлягають включенню до об'єкта оподаткування на доходи фізичних осіб та оподатковуватись військовим збором.

Відповідно до положень ПК України визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі. Факт отримання працівниками позивача послуг таксі останнім не заперечується, а відтак вказаний дохід підлягає оподаткуванню.

Керуючись статтями 11, 14, 70, 71, 72, 86, 94, 159-163, 167, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в:

У задоволенні адміністративного позову,-відмовити.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо скаргу не було подано в установлені строки. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга на постанову суду подається до Київського апеляційного адміністративного суду через Київський окружний адміністративний суд протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Суддя Брагіна О.Є.

Дата виготовлення і підписання повного тексту постанови - 25 травня 2016 р.