Ухвала суду № 58214030, 25.05.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"25" травня 2016 р. м. Київ К/800/29151/15

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Загороднього А.А.

та представників сторін:

позивача - Стасишиної Т.В.,

відповідача - не з'явились,

розглянув у судовому засіданні касаційні скарги державного підприємства "Міжнародний аеропорт "Львів" ім. Данила Галицького" (далі - Підприємство) та державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області (далі - Інспекція)

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.07.2014

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2015

у справі № 813/2987/14 (876/7716/14)

за позовом Підприємства

до Інспекції

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційних скарг Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2014 року Підприємство звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення:

від 20.11.2013 № 0002622210/7849 про збільшення платникові грошового зобов'язання з ПДВ на 496 574 грн. за основним платежем та на 248 287 грн. за штрафними санкціями;

від 20.11.2013 № 0002632210/7850, за яким Підприємству збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на 3 552 192 грн. за основним платежем та на 888 048 грн. за штрафними санкціями;

від 20.11.2013 № 0000722230/7851, згідно з яким платникові визначено штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки у сумі 3 564 грн.;

від 20.11.2013 № 0001061720 про визначення позивачеві грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 712,80 грн. за основним платежем та 688,20 грн. за штрафними санкціями;

від 30.01.2014 № 0000172201/1349, за яким Підприємству збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на 1 258 037 грн. за основним платежем та на 314 509,25 грн. за штрафними санкціями.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.07.2014, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2015, позов задоволено частково; визнано протиправними і скасовано: податкове повідомлення-рішення від 20.11.2013 № 0002622210/7849 в частині визначення платникові грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 281 073 грн. за основним платежем та 140 536,50 грн. за штрафними санкціями, а також податкове повідомлення-рішення від 30.01.2014 № 0000172201/1349 в частині нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 165 675 грн. за основним платежем та 41418,75 грн. за штрафними санкціями; в решті позову відмовлено.

Не погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій, покладених в основу прийняття оскаржуваних рішень, Підприємство звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права до спірних правовідносин, просить скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю задовольнити позов.

Інспекція також скористалася правом на касаційне оскарження судових рішень зі спору, подавши касаційну скаргу. Зміст касаційних вимог відповідача зводиться до повної відмови у задоволенні позову шляхом зміни оскаржуваних судових актів.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням з такого.

Попередніми судовими інстанціями під час розгляду справи встановлено, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті Інспекцією за наслідками проведення планової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 30.06.2013, валютного та іншого законодавства за той самий період, оформленої актом від 30.10.2013 № 1037/22-10/33073442.

Мотивом для нарахування платникові оспорюваної суми грошового зобов'язання з податку на прибуток слугували висновки Інспекції про: заниження платником оподатковуваного доходу за 2 квартал 2012 року на 1 533 542 грн. внаслідок невключення до його складу вартості товарно-матеріальних цінностей, одержаних платником у процесі ліквідації основних фондів: невідображення Підприємством у складі оподатковуваного доходу вартості безоплатно одержаних послуг з оренди майна; безпідставне включення платником до складу витрат від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за І півріччя 2012 року в сумі 119 728 грн., яке було виключено з податкового обліку Підприємства за наслідками попередньої податкової перевірки; передчасне, на думку податкового органу, зарахування платником переплати з авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів у зменшення щомісячних авансових внесків наступних звітних періодів протягом 2013 року.

Аналізуючи наведені висновки податкового органу, суди послалися, зокрема, на положення підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК), в за змістом якого до складу оподатковуваного доходу включаються інші доходи платника податку за звітний податковий період; на підставі цієї норми ПК суди визнали таким «іншим доходом» Підприємства щебінь у кількості 49644,49 тонн, одержаний платником у результаті ліквідації основних фондів (кінцевої смуги безпеки, магістрально-рульової доріжки, місця стоянок літаків, перону, рульових доріжок тощо).

Втім з такою правовою оцінкою погодитися не можна.

Так, згідно з визначенням, наведеним у підпункті 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

В силу пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Таким чином, оцінюючи поняття «інші доходи» у розумінні підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135 ПК слід виходити зі змісту доходу як економічної категорії, що являє собою економічну вигоду платника, тобто набуття у результаті господарської операції або інших обставин будь-яких додаткових матеріальних благ, збільшення приросту активів платника. Такий приріст може відбуватися як в результаті одержання платником будь-якого додаткового майна, так і в результаті збереження активів (економії).

Втім у даному разі внаслідок ліквідації об'єктів основних фондів у Підприємства не виникло додаткове майно, за рахунок якого підлягає сплаті (нарахуванню) податок на прибуток; з установлених перевіркою обставин справи вбачається фактична трансформація наявних у платника основних фондів у матеріали (щебінь) без будь-якого додаткового приросту майна, його збільшення; наведене виключає наявність у Підприємства оподатковуваного доходу у розумінні підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135 ПК.

Отже, надана судами правова оцінка по цьому епізоду є проявом безпідставного розширювального тлумачення судами наведеного податкового законодавства, що не можна визнати об'єктивним.

У той же час Вищий адміністративний суд України погоджується з висновком судів щодо правомірності збільшення платникові оподатковуваного доходу на вартість безоплатно одержаних послуг з користування майном - спеціалізованої техніки, наданої позивачеві державним підприємством «Дирекція з будівництва об'єктів до Євро 2012 у м. Львові» у рамках Державної цільової програми підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 року з футболу.

Так, за правилами підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК до складу оподатковуваного доходу платника включається, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни.

Згідно з визначенням, наведеним у підпункті 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг є, зокрема, постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт «в»).

Наведені податкові приписи не дають підстави для висновку про те, що кваліфікуючою ознакою операції з постачання послуг є мета надання таких послуг; зі змісту установлених перевіркою обставин вбачається, що позивач використовував передану йому у користування техніку у власній господарській діяльності з надання послуг із забезпечення посадки, зльоту повітряних суден, авіаційної безпеки, забезпечення обслуговування пасажирів в аеровокзалі тощо; Підприємством не надано доказів використання одержаної у користування техніки виключно у рамках Державної цільової програми підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 року з футболу та без отримання комерційного доходу в результаті участі Підприємства у цій програмі.

А відтак суди цілком об'єктивно підтримали правову позицію відповідача у справі по цьому епізоду та погодилися із законністю відповідної суми нарахування з податку на прибуток.

Також, вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій цілком обґрунтовано керувалися положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК, згідно з якими з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

При цьому посилання у цій нормі на «грошове зобов'язання» не перешкоджає поширенню наведеного правила на від'ємне значення об'єкта оподаткування. Адже принцип рівності оподаткування не дозволяє тлумачити положення пункту 56.18 статті 56 ПК як такі, що розрізняють результат обчисленого податку в залежності від позитивної або від'ємної суми. Зворотне розуміння аналізованої норми не було б об'єктивним.

Таким чином, правила узгодження грошового зобов'язання застосовуються як при нарахуванні контролюючим органом за податковим повідомленням-рішенням позитивного значення грошового зобов'язання, так і при зменшенні податковим органом від'ємного значення об'єкта оподаткування за податковим повідомленням-рішенням.

Встановивши факт оскарження платником податкових повідомлень-рішень, за якими Підприємству зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за наслідками попередньої податкової перевірки, суди правомірно відхилили доводи Інспекції про наявність у позивача обов'язку з врахування відповідних висновків податкового органу при формуванні даних податкової звітності з податку на прибуток за розглядуваний період.

Також суди попередніх інстанцій цілком правомірно визнали такою, що не відповідає нормам податкового законодавства, яке регулює розглядувані правовідносини, правову позицію відповідача щодо можливості здійснення заліку сплачених протягом 2013 року авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів у зменшення щомісячних авансових внесків наступних звітних періодів лише за результатами подання платником звітності за 2013 рік.

Так, абзацом п'ятим пункту 57.1 статті 57 ПК передбачено, що на суму сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів відповідно до пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу (в тому числі за наслідками попередніх звітних (податкових) періодів) зменшується сума авансових внесків з податку на прибуток, визначених цим пунктом.

Одночасно згідно з абзацом шостим цього ж пункту якщо сума авансових внесків з податку на прибуток, сплачена при виплаті дивідендів відповідно до пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, перевищує суму авансових внесків з податку на прибуток, визначених цим пунктом, сума перевищення зараховується у зменшення авансових внесків, визначених цим пунктом, у наступних звітних місяцях до повного її погашення.

Таким чином, наведені законодавчі приписи передбачають право платника на зменшення суми авансових внесків з податку на прибуток на суму надміру сплачених авансових внесків до повного погашення суми перевищення авансових внесків, сплачених при виплаті дивідендів, за об'єктивної наявності такого перевищення без установлення будь-яких часових обмежень.

Підставою для донарахування ПДВ в оспорюваній сумі стали виявлені перевіркою факти щодо: заниження платником задекларованих податкових зобов'язань за лютий 2012 року на 215 501 грн. за операціями з переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих, а також непроведення позивачем коригування від'ємного значення ПДВ за квітень 2012 року у відповідності до висновків попередньої податкової перевірки (акт від 20.04.2012 № 476/22-10/33073442).

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів (підпункту «в»).

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

З огляду на наведені норми Закону суди цілком об'єктивно підтримали доводи Інспекції про існування у Підприємства обов'язку з включення до бази оподаткування ПДВ вартості виробничих активів, переведених до складу невиробничих активів, виходячи з їх залишкової вартості.

Мотивом для донарахування платникові оспорюваного зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб став висновок Інспекції про невиконання Підприємством обов'язків податкового агента з нарахування, утримання та перерахування до бюджету необхідної суми податку при наданні своїм працівникам додаткового блага у вигляді послуг міжнародного роумінгу за відсутності доказів направлення відповідних осіб у відрядження для виробничих цілей.

За правилами підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку.

Застосовуючи наведену норму до спірних правовідносин, суди цілком об'єктивно виходили з того, що критерієм розмежування додаткового блага, наданого працівникові, від витрат платника у рамках його виробничої діяльності є те, хто саме є вигодобувачем набутого блага. За відсутності доказів придбання послуг з міжнародного роумінгу для виробничих цілей Підприємства (як-от - у разі необхідності забезпечення мобільним зв'язком відрядженого працівника) суди цілком об'єктивно визнали вартість цих послуг додатковим благом у розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.

Також перевіркою виявлено неоприбуткування платником готівкових кошів у сумі 712,80 грн. у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Досліджуючи наведений епізод, суди правомірно керувалися приписами

пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, в силу якого уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

При цьому суди правомірно кваліфікували як порушення платником правил оприбуткування готівки невідображення ним у КОРО отриманих готівкових коштів.

Суди обґрунтовано відхилили посилання позивача на факт проведення Підприємством спірних коштів через РРО з видачею фіскального звітного чека. Адже у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»).

З урахуванням викладеного за відсутності розмежування оспорюваного донарахування за податковим повідомленням-рішенням від 30.01.2014 № 0000172201/1349 за окремими епізодами (що виключає можливість виокремлення законно донарахованої суми податку від протиправно визначеної) Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково скасувати прийняті у справі судові акти та направити справу у відповідній частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід визначити суму донарахованого податку внаслідок збільшення Підприємству оподатковуваного доходу на вартість матеріалів (щебеня), одержаних в результаті ліквідації об'єктів основних фондів, та за наслідками цього з урахуванням вказівок і висновків касаційного суду, викладених в цій ухвалі, прийняти правильне і вмотивоване рішення по суті спору у відповідній частині.

За таких обставин, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 КАС, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційні скарги державного підприємства "Міжнародний аеропорт "Львів" ім. Данила Галицького" та державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково.

2. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.07.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2015 у справі № 813/2987/14 (876/7716/14) скасувати в частині позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 30.01.2014 № 0000172201/1349.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. В решті постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.07.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2015 у справі № 813/2987/14 (876/7716/14) залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько