Ухвала суду № 57814050, 17.05.2016, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 826/20997/15 Головуючий у 1-й інстанції: Арсірій Р.О. Суддя-доповідач: Глущенко Я.Б.

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 травня 2016 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Глущенко Я.Б.,

суддів Пилипенко О.Є., Шелест С.Б.,

секретаря Строяновської О.В.,

за участю:

представника позивача - Мостепанюка В.І.,

представника відповідачів - Шипілової С.І.,

представника першого відповідача - Яцюка О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Дельта Банк» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 лютого 2016 року, -

У с т а н о в и в :

Публічне акціонерне товариство «Дельта Банк» звернулось у суд із позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників та Державної фіскальної служби України, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення першого відповідача від 16 червня 2015 року №0000714301, №0000724301, №0000734301, №0000744301, №0000754301, №0000764301, №0000774301, №0000784301, №0000794301, а також рішення другого відповідача від 20 серпня 2015 року №17795/6/99-99-10-01-03-15 про результати розгляду скарги.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 лютого 2016 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомленні-рішення. У решті позову відмовлено.

Не погоджуючись із постановою суду, перший відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить її скасувати та ухвалити нове рішення - про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду - без змін, з таких підстав.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на необґрунтованість встановлених в ході перевірки позивача порушень, а також виходячи з того, що контролюючий орган не мав, в силу Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб», права нараховувати позивачу штрафні санкції спірними рішеннями під час дії в Публічному акціонерному товаристві «Дельта Банк» тимчасової адміністрації.

З такими висновками суду не можна не погодитися.

Оскільки постанова суду першої інстанції позивачем не оскаржується, колегія суддів не переглядає її в межах залишеної без задоволення позовної вимоги.

Колегією суддів установлено, що службовими особами Міжрегіонального головного управлінням ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників в період з 16 березня по 21 травня 2015 року проведено планову виїзну документальну перевірку Публічного акціонерного товариства «Дельта Банк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за підсумками якої складено акт від 28 травня 2015 року №577/28-10-43-10/34047020 та, з урахуванням заперечень на цей акт, виявлено наступні порушення:

- абзаців «а», «г» підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпунктів 159.2.2, 159.2.3 пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України, що призвело до заниження від'ємного значення об'єкта до оподаткування з податку на прибуток у 2012 році на суму 431 895 489,60 грн; завищення від'ємного значення об'єкта до оподаткування з податку на прибуток у 2014 році на суму 185 921 249,00 грн; завищення податку на прибуток у 2012 році на суму 600 671,00 грн, заниження податку на прибуток у 2013 році на суму 402 114 797,48 грн, та у 2014 році на суму 498 925 644,77 грн (загальна сума заниження податку на прибуток за перевіряємий період становить 901 040 442,26 грн);

- абзацу «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, абзацу «а» підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, абзацу «д» пункту 186.3 статті 186, пункту 188.1 статті 188, пункту 202.1 статті 202, пункту 208.5 статті 208 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов'язання з податку на додану вартість за період, що перевірявся, в загальному розмірі на суму 1 856 641,08 грн;

- пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, яке виявилось у тому, що позивач неправомірно відобразив у розділі «Операції з придбання ПДВ, які не надають права формування податкового кредиту» Додатка 5 до Декларації з податку на додану вартість податковий кредит у зв'язку з повторним занесенням до реєстру вже зареєстрованих податкових накладних, невірним декларуванням кодів контрагентів на загальну суму 42 922,07 грн, в т.ч. по періодам: листопад 2012 року - 23 509,14 грн; лютий 2013 року - 5 326,16 грн; серпень 2014 року - 13 346,67 грн; жовтень 2014 року - 517,18 грн; грудень 2014 року - 222,92 грн (дане порушення не вплинуло на заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість, однак призвело до розбіжностей між задекларованою сумою податкового кредиту АТ «Дельта Банк» та задекларованою сумою податкового зобов'язання контрагентів).

- пунктів 1, 2, 3, 9, 11 постанови Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року № 280 «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України», пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпунктів 14.1.206, 14.1.225 пункту 14.1 статті 14, пункту 51.1 статті 51, пунктів 103.1, 103.2, 103.3, 103.4 статті 103, підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134, пункту 152.8 статті 152, підпунктів «а», «в» пункту 160.1, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, в результаті чого позивач не утримував податок з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України до або в момент виплати такого доходу у сумі 41 842 831,30 грн;

- підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпунктів 170.4.1, 170.4.2 пункту 170.4 статті 170, пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, пункту 168.4 статті 168, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171, статті 176 Податкового Кодексу України, в результаті чого позивачем не сплачено до бюджету податок з доходів фізичних осіб, отриманих у вигляді процентів на загальну суму 81 502 737,46 грн, в тому числі по періодах: у грудні 2014 року (за листопад 2014 року) на суму 41 957 922,10 грн, у січні 2015 року (за грудень 2014 року) на суму 39 544 815,36 грн;

- абзацу «б» пункту 176.2 статті 176, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 Податкового Кодексу України, яке виявилось у тому, що позивачем подано податкові розрахунки про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, і сум утриманого з них податку з II кварталу 2013 року по II квартал 2014 року з недостовірними відомостями та помилками;

- підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, абзацу «д» підпункту 164.2.17, пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, пункту 168.4 статті 168, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171, статті 176 Податкового Кодексу України, в результаті чого позивачем не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 776 156,42 грн, в тому числі по періодах: за квітень 2014 на суму 98 288,52 грн; за червень 2014 року на суму 300 835,20 грн; за серпень 2014 року на суму 104 339,10 грн; за листопад 2014 року на суму 272 693,60 грн;

- пункту 1 частини другої статті 6 та частини п'ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено нарахований єдиний внесок (у розмірі 36,8%) у звітах 2011 року за (лютий, березень, квітень, серпень, жовтень, листопад) на загальну суму 7 932,93 грн (порушення виправлено банком самостійно у звіті за листопад 2012 року);

- частини сьомої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено утриманий єдиний внесок (у розмірі 3,6%) у звітах 2011 року за (лютий, березень, квітень, серпень, жовтень, листопад) на загальну суму 776,06 грн (порушення виправлено банком самостійно у звіті за листопад 2012 року);

- абзацу 2 частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», яке виявилось у неповній сплаті єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат, на які нараховується єдиний внесок (авансових платежів), та порушенні порядку сплати єдиного внеску, в тому числі при отриманні коштів на виплату заробітної плати (авансових внесків), пункту 2 статті 24 цього Закону в частині прийняття банком платіжних доручень та інших розрахункових документів на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати, на які нараховується єдиний внесок за період з січня 2011 року по червень 2014 року в сумі 1 901 061,25 грн;

- пунктів 69.2, 69.4 статті 69 Податкового кодексу України, підпункту 2.1 пункту 2 Порядку подання повідомлень про відкриття/закриття рахунків платників податків у банках та інших фінансових установах до контролюючих органів, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 26 грудня 2013 року №853, яке виявилось у несвоєчасному повідомленні контролюючого органу про відкриття/закриття рахунків, а також у здійсненні видаткових операцій за рахунками платників податків без отримання повідомлення контролюючого органу про взяття цих рахунків на облік.

За наслідками виявлених правопорушень, на підставі вказаного акту, 16 червня 2015 року першим відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0000714301, яким до позивача, за порушення пункту 69.2 статті 69 Податкового кодексу України, застосовано штрафні санкції в сумі 81 600,00 грн;

№0000724301, яким до позивача, за порушення пункту 69.4 статті 69 Податкового кодексу України, застосовано штрафні санкції в сумі 86 701,79 грн;

№0000734301, яким до позивача, за порушення абзацу «б» пункту 176.2 статті 176, з урахуванням підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, застосовано штрафні санкції в сумі 510,00 грн;

№0000744301, яким позивачу, за порушення підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, пункту 168.4 статті 168, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171, статті 176 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата, в загальному розмірі на 1 358 273,74 грн, з них 776 156,42 грн - за основним платежем, 582 117,32 грн - за штрафними санкціями;

№0000754301, яким позивачу, за порушення абзацу «г» підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, з урахуванням підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 153.5 статті 153, підпунктів 159.2.2, 159.2.3 пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України, зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на суму 185 921 249,00 грн;

№0000764301, яким позивачу, за порушення за порушення абзацу «г» підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, з урахуванням підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 153.5 статті 153, підпунктів 159.2.2, 159.2.3 пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток, в загальному розмірі на 1 126 300 552,82 грн, з них 901 040 442,26 грн - за основним платежем, 225 260 110,56 грн - за штрафними санкціями;

№0000774301, яким позивачу, за порушення підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпунктів 170.4.1, 170.4.2 пункту 170.4 статті 170, пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, пункту 168.4 статті 168, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171, статті 176 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у вигляді процентів в загальному розмірі на 142 629 790,56 грн, з них 81 502 737,46 грн - за основним платежем, 61 127 053,10 грн - за штрафними санкціями;

№0000784301, яким позивачу, за порушення пунктів 1, 2, 3, 9, 11 постанови Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року № 280 «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України», пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпунктів 14.1.206, 14.1.225 пункту 14.1 статті 14, пункту 51.1 статті 51, пунктів 103.1, 103.2, 103.3, 103.4 статті 103, підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134, пункту 152.8 статті 152, підпунктів «а», «в» пункту 160.1, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в загальному розмірі на 72 610 497,20 грн, з них 41 842 831,32 грн - за основним платежем, 30 767 665,88 грн - за штрафними санкціями;

№0000794301, яким позивачу, за порушення абзацу «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, з урахуванням вимог абзацу «а» підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, абзацу «д» пункту 186.3 статті 186, пункту 188.1 статті 188, пункту 202.1 статті 202, пункту 208.5 статті 208 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі на 2 320 801,35 грн, з них 1 856 641,08 грн - за основним платежем, 464 160,27 грн - за штрафними санкціями.

Не погоджуючись із такими рішеннями відповідача, а також із рішенням Державної фіскальної служби України (лист від 20 серпня 2015 року №17795/6/99-99-10-01-03-15), яким залишено без задоволення його скаргу на ці рішення, позивач звернувся у суд із даним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Колегією суддів установлено, що постановою Правління Національного банку України від 02 березня 2015 року № 150 Публічне акціонерне товариство «Дельта Банк» віднесено до категорії неплатоспроможних.

Відповідно до рішень виконавчої дирекції Фонду гарантування вкладів фізичних осіб від 02 березня 2015 року № 51, від 08 квітня 2015 року № 71 та від 03 серпня 2015 року №147 починаючи з 03 березня 2015 року розпочата процедура виведення Публічного акціонерного товариства «Дельта Банк» з ринку, запроваджено у Банку тимчасову адміністрацію на період з 03 березня по 02 жовтня 2015 року.

02 жовтня 2015 року Правлінням Національного банку України прийнято постанову №664, а виконавчою дирекцією Фонду гарантування вкладів фізичних осіб - рішення № 181, відповідно до яких розпочато процедуру ліквідації Публічного акціонерного товариства «Дельта Банк».

Як убачається із матеріалів справи, спірні податкові повідомлення-рішення, зокрема рішення № 0000714301, № 0000724301, № 0000734301, а також № 0000744301, 0000764301, № 0000774301, № 0000784301, № 0000794301, які передбачають застосування до Публічного акціонерного товариства «Дельта Банк» штрафних санкцій, прийняті 16 червня 2015 року, тобто під час дії в цьому Банку тимчасової адміністрації.

Спеціальним нормативно-правовим актом, який регулює відносини, що виникають у зв'язку із виведенням неплатоспроможних банків з ринку, є Закон України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб».

Згідно пункту 3 частини п'ятої статті 36 цього Закону під час тимчасової адміністрації не здійснюється нарахування неустойки (штрафів, пені), інших фінансових (економічних) санкцій за невиконання чи неналежне виконання зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Отже, враховуючи, що Законом України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб», норми якого для відносин, які виникають під час виведення неплатоспроможного банку з ринку, є спеціальними, тобто пріоритетними відносно інших нормативно-правових актів, передбачено, що під час тимчасової адміністрації не здійснюється нарахування фінансових (економічних) санкцій за невиконання чи неналежне виконання зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), колегія суддів доходить висновку, що під час прийняття податкових повідомлень-рішень від 16 червня 2015 року № 0000714301, № 0000724301, № 0000734301, а також податкових повідомлень-рішень від 16 червня 2015 року № 0000744301, 0000764301, 0000774301, 0000784301, 0000794301 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій, Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників діяло з порушенням чинного законодавства та без урахування всіх обставин, що мали значення для їх прийняття.

Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на те, що штрафні санкції вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями нараховані позивачу за порушення вимог податкового законодавства, які мали місце в період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, тобто до введення в Публічному акціонерному товаристві «Дельта Банк» тимчасової адміністрації, а тому відсутні підстави для застосування правил частини п'ятої статті 36 Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб». Позаяк приписи вказаної норми пов'язують заборону нарахування неустойки (штрафів, пені), інших фінансових (економічних) санкцій за невиконання чи неналежне виконання зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) саме під час дії в банку тимчасової адміністрації, і не пов'язані із періодом вчинення правопорушення (будь-яких застережень щодо незастосування визначеної цією нормою заборони при нараховуванні санкцій за порушення, які відбулись до введення в банку тимчасової адміністрації, вказаний Закон не містить).

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 16 червня 2015 року № 0000714301, № 0000724301, № 0000734301, а також податкових повідомлень-рішень від 16 червня 2015 року № 0000744301, 0000764301, 0000774301, 0000784301, 0000794301 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій, і наявність підстав для їх скасування.

Обговорюючи правомірність податкового повідомлення-рішення №0000754301 та податкових повідомлень-рішень № 0000744301, 0000764301, 0000774301, 0000784301, 0000794301 в частині нарахування основних платежів (податкових зобов'язань), колегія суддів зазначає наступне.

Так, податкові повідомлення-рішення від 16 червня 2015 року № 0000744301 та № 0000774301, якими позивачу визначено грошові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, ґрунтуються на висновках відповідача про заниження ним податкового зобов'язання з цього податку внаслідок ненарахування, неутримання та несплати до бюджету доходу із отриманого додаткового блага у вигляді прощення кредиторської заборгованості клієнтів Банку, а також доходу у вигляді процентів.

Аналізуючи доводи контролюючого органу, колегія суддів зазначає, що відповідно до підпунктів 162.1.1, 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи, а також податковий агент.

Згідно абзацу «а» пункту 171.2 статті 171 Кодексу, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, крім іншого, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 цього Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 164.1 статті 164 цього Кодексу передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту пункту 164.2 статті 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації (абз. «д» пп. 164.2.17 цієї норми).

Під додатковим благом, згідно підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, розуміються кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Як убачається із матеріалів справи, позивач вступав у правові відносини із фізичними особами ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_7 за кредитними договорами, забезпеченими іпотекою - нерухомим майном (про що укладено відповідні іпотечні договори).

Оскільки боржниками не виконувались зобов'язання перед позивачем по кредитним договорам, останній прийняв рішення задовольнити свої вимоги за рахунок предметів іпотеки.

Так, між позивачем та вказаними особами у червні, серпні та листопаді 2014 року укладено договори про задоволення вимог іпотекодержателя (позивача) шляхом звернення стягнення на предмети іпотеки.

Відповідно до частини третьої статті 33 Закону України «Про іпотеку» звернення стягнення на предмет іпотеки здійснюється на підставі рішення суду, виконавчого напису нотаріуса або згідно з договором про задоволення вимог іпотекодержателя.

Згідно частин першої, шостої статті 36 цього Закону сторони іпотечного договору можуть вирішити питання про звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору. Позасудове врегулювання здійснюється згідно із застереженням про задоволення вимог іпотекодержателя, що міститься в іпотечному договорі, або згідно з окремим договором між іпотекодавцем і іпотекодержателем про задоволення вимог іпотекодержателя, що підлягає нотаріальному посвідченню, який може бути укладений одночасно з іпотечним договором або в будь-який час до набрання законної сили рішенням суду про звернення стягнення на предмет іпотеки.

Після завершення позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником основного зобов'язання є недійсними.

Частиною першою статті 37 цього Закону передбачено, що іпотекодержатель може задовольнити забезпечену іпотекою вимогу шляхом набуття права власності на предмет іпотеки. Правовою підставою для реєстрації права власності іпотекодержателя на нерухоме майно, яке є предметом іпотеки, є договір про задоволення вимог іпотекодержателя або відповідне застереження в іпотечному договорі, яке прирівнюється до такого договору за своїми правовими наслідками та передбачає передачу іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки в рахунок виконання основного зобов'язання.

Отже, зважаючи на невиконання боржниками своїх зобов'язань перед позивачем, як кредитором та іпотекодержателем, у позасудовому порядку, визначеному Законом України «Про іпотеку» (на підставі договорів про задоволення вимог іпотекодержателя), позивач задовольнив свої вимоги до боржників шляхом звернення стягнення на предмети іпотеки.

Із акту податкової перевірки слідує, що контролюючий орган посилається на те, що оціночна вартість нерухомого майна, щодо якого укладено вищезгадані договори про задоволення вимог іпотекодержателя, є меншою, ніж розмір заборгованості вказаних фізичних осіб перед позивачем за кредитними договорами, а відтак, на переконання першого, різниця між такою заборгованістю і оціночною вартістю майна, отриманого позивачем за цими договорами, є додатковим благом, виплаченим фізичним особам, щодо яких позивач виступає податковим агентом. Відтак, позивач зобов'язаний був нарахувати, утримати та сплатити в бюджет із цієї різниці податок на доходи фізичних осіб.

Проте, такі висновки контролюючого органу не відповідають правилам чинного законодавства, адже положення абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України відносять до доходу, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, суми боргу платника податку, анульовані (прощені) кредитором за його самостійним рішенням. У той же час, обставини справи не свідчать про те, що позивачем приймались відносно частки боргу ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_7 рішення про їх анулювання (прощення). Натомість, як було встановлено судом, позивач задовольнив свої вимоги до боржників шляхом звернення стягнення на предмети іпотеки. При цьому, будь-яких доходів боржникам позивачем виплачено не було.

Також, судом установлено, що позивачем було укладено договір споживчого кредиту та заставу транспортного засобу від 07 березня 2008 року № 11311629000 із фізичною особою ОСОБА_8

18 травня 2014 року між сторонами вказаного договору, у зв'язку із невиконанням боржником своїх зобов'язань, укладено додатковий договір № 2 від 18 травня 2014 року, в якому сторони домовилися здійснити прощення (анулювання) боргу на суму в розмірі 579 600,73 грн.

Умовами цього додаткового договору боржника повідомлено про те, що він зобов'язаний самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб із прощеної (анульованої) суми боргу.

Контролюючий орган стверджує, що позивач занизив податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб унаслідок ненарахування, неутримання та несплати до бюджету податку, обчисленого виходячи із суми прощеного (анульованого) боржнику (98 288,52 грн), оскільки не відобразив анульовану суму боргу у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. №1ДФ) за ІІ квартал 2014 року.

Аналізуючи такі висновки контролюючого органу, колегія суддів зазначає, що в силу правил абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, у разі повідомлення платника податку - боржника, зокрема шляхом укладення відповідного договору, про анулювання (прощення) боргу, а також включення його суми до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), саме боржник сплачує податок із таких доходів.

Наведене правило відповідає економічній сутності доходу, оскільки при списанні заборгованості саме боржник одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.

Як установлено судом, дохід у зв'язку із прощенням суми боргу за договором від 07 березня 2008 року № 11311629000 отримав саме боржник, і позивач у встановленому порядку попередив його про обов'язок сплатити із такого доходу податок.

За таких обставин, неподання до контролюючого органу розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), не може бути підставою для визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, який повинна сплатити інша особа. Натомість, такі дії, за певних умов, можуть кваліфікуватись за пунктом 119.2 статті 119 Податкового кодексу України та статтею 163-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення, що передбачають накладення санкцій у вигляді штрафу.

Колегія суддів зазначає, що визначене позивачу зобов'язання унаслідок вищевказаних обставин є протиправним, адже не відповідає справедливому балансу між його інтересами та необхідністю забезпечити сплату податку, позаяк може виникнути ситуація, коли один і той самий податок, зумовлений однаковими правовідносинами, сплачується двічі різними особами - кредитором і боржником.

Стосовно висновків контролюючого органу про порушення позивачем підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 170.4.1 пункту 170.4 статті 170, пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, пункту 168.4 статті 168, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171 та статті 176 Податкового кодексу України, в результат чого, внаслідок несплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб за листопад та грудень 2014 року, отриманих ними у вигляді процентів, в загальній сумі 81 502 737,46 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, дохід у вигляді процентів (крім визначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1.41 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу).

Питання оподаткування процентів врегульоване пунктом 170.4 статті 170 цього Кодексу.

Згідно підпункту 170.4.1 вказаної норми податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь доходів у вигляді процентів є особа, яка здійснює таке нарахування.

Податковим агентом у строки, визначені цим Кодексом для місячного податкового періоду, до бюджету сплачується (перераховується) загальна сума податку, нарахованого за ставкою, визначеною абзацом першим пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу, із загальної суми процентів, нарахованих за податковий (звітний) місяць на суми банківських вкладних (депозитних) або поточних рахунків, ощадних (депозитних) сертифікатів, вкладів (депозитів) членів кредитної спілки у кредитній спілці.

Доходи, зазначені у цьому підпункті, остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування.

Із матеріалів справи вбачається, що, внаслідок неможливості сплати податкових зобов'язань із податку на доходи фізичних осіб, починаючи з жовтня 2014 року, позивач звертався до контролюючого органу за їх розстроченням.

Так, рішенням Державної фіскальної служби України від 30 жовтня 2014 року №62/2 позивачу розстрочені грошові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у вигляді процентів за жовтень 2014 року на суму 45 056 058,30 на період з 30 жовтня 2014 року по 29 грудня 2014 року (за договором від 18 листопада 2014 року №44).

Рішенням Державної фіскальної служби України від 28 листопада 2014 року №71 позивачу розстрочені грошові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у вигляді процентів за листопад 2014 року на суму 44 166 233,79 грн на період з 30 листопада 2014 року по 29 грудня 2014 року (за договором від 16 грудня 2014 року №52).

Рішенням Державної фіскальної служби України від 30 грудня 2014 року №79 позивачу вдруге розстрочені грошові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у вигляді процентів за жовтень та листопад 2014 року на загальну суму 89 222 292,09 грн на період з 01 січня 2015 року по 28 травня 2015 року (за договором від 03 лютого 2015 року №8).

Також, позивач звертався до контролюючого органу із проханням розстрочити податковий борг з податку на доходи фізичних осіб у вигляді процентів за грудень 2014 року в сумі 40 983 202,25 грн та грошові зобов'язання за січень 2015 року в сумі 39 441 539,18 грн. Висновки контролюючого органу та копії відповідних документів у лютому 2015 року першим відповідачем направлено Державній фіскальній службі України для прийняття рішення.

У березні 2015 року позивачу було відмовлено у вказаному розстроченні за відсутності підстав для такого.

У зв'язку із викладеним, відповідач дійшов висновку, що позивачем безпідставно не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб із доходу у вигляді процентів у грудні 2014 року (за листопад 2014 року) та січні 2015 року (за грудень 2014 року).

Обговорюючи такі висновки, колегія суддів зазначає, що пунктами 100.1, 100.2, 100.4 статті 100 Податкового кодексу України встановлено, що розстроченням, відстроченням грошових зобов'язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов'язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом 129.4 статті 129 цього Кодексу.

Якщо до складу розстроченої (відстроченої) суми входить пеня, то для розрахунку процентів береться сума за вирахуванням суми пені.

Платник податків має право звернутися до контролюючого органу із заявою про розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу. Платник податків, який звертається до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов'язань, вважається таким, що узгодив суму такого грошового зобов'язання.

Підставою для розстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків є надання ним достатніх доказів існування обставин, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення грошових зобов'язань та податкового боргу та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.

Як установлено судом, позивач звертався до контролюючого органу за розстроченням грошових зобов'язань із податку на доходи фізичних осіб за листопад та грудень 2014 року, оскільки у нього була відсутня фактична можливість сплатити відповідні зобов'язання, зважаючи на проблемний статус банку.

За таких обставин, в силу пункту 100.2 статті 100 Податкового кодексу України, вважається, що позивач узгодив відповідні суми грошових зобов'язань.

Сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання, відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, є податковим боргом.

Відповідно до положень статті 58 цього Кодексу, податкове повідомлення-рішення виноситься (надсилається/вручається) платнику податків у разі, якщо сума його грошового зобов'язання, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом, або у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкове повідомлення-рішення - це письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов'язок платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

Аналіз положень вказаних норм та приписів статті 54 Податкового кодексу України свідчить на користь висновку, що податкове повідомлення-рішення приймається, а відповідні грошові зобов'язання визначаються контролюючим органом у разі виявлення останнім з боку платника податків порушення податкового законодавства (правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів) стосовно неузгоджених податкових зобов'язань, адже саме прийняття податкового повідомлення-рішення за спливом установленого строку передбачає узгодження нарахованих контролюючим органом і вказаних у такому рішенні грошових зобов'язань.

Натомість, щодо узгоджених грошових зобов'язань, які визначені платником самостійно, але не сплачені в установлений строк, застосовуються правила, які регулюють погашення податкового боргу, - в порядку, передбаченому главою 9 Податкового кодексу України.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що при визначенні спірним податковим повідомленням-рішенням позивачу грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за листопад та грудень 2014 року, які набули статус узгоджених після подання позивачем заяв про розстрочення їх сплати, відповідач діяв усупереч чинному податковому законодавству.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень контролюючого органу від 16 червня 2015 року № 0000744301 та № 0000774301 та наявність підстав для їх скасування.

Обговорюючи правомірність податкових повідомлень-рішень від 16 червня 2015 року № 0000754301 та № 0000764301, якими позивачу визначено грошові зобов'язання з податку на прибуток унаслідок порушень вимог абзацу «ґ» підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, з урахуванням підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 153.5 статті 153, підпунктів 159.2.2, 159.2.3 пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України, які виявились у завищенні витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування за договорами про відступлення права вимоги та невірному розрахунку суми страхових резервів, що відносяться до складу витрат, колегія суддів зазначає наступне.

Щодо висновків контролюючого органу в частині завищення позивачем витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, за договорами про відступлення права вимоги, колегією суддів установлено, що між позивачем, як первісним кредитором, та іноземними компаніями Бероден Файненс Лімітед (Республіка Кіпр) і Аблонар Менеджмент Лімітед (Республіка Кіпр), як новими кредиторами, укладались договори відступлення права вимоги (зміни кредитора у зобов'язанні), відповідно до яких первісний кредитор (позивач) передав, а нові кредитори набули усіх прав вимоги та інших прав, що належать позивачу в момент укладання цього договору або можуть виникнути у майбутньому на підставі договорів кредитної лінії, що укладені між позивачем та іншими господарюючими суб'єктами (боржниками: ТОВ «Агрогроу», ТОВ «Зерноінтерторг», ТОВ «Домо-Тех-Опт», ТОВ «Боні і Клайд», ТОВ «Ріал Істейт Компані»). Відповідно до умов цих договорів первісний кредитор відступає новому кредитору належне йому право вимоги, а новий кредитор приймає право вимоги та зобов'язується сплатити первісному кредитору обумовлену договором ціну права вимоги по договору.

Як убачається із матеріалів справи, обумовлену зазначеними договорами ціну права вимоги до боржників позивач відніс до складу доходів відповідного звітного періоду, а відступлену суму заборгованості боржників - до витрат, які відобразив у податкових деклараціях з податку на прибуток за 2013 та 2014 роки.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відступлення права вимоги - це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 512, статті 514 та частини третьої статті 656 Цивільного кодексу України кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Право вимоги може бути предметом купівлі-продажу, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Правила оподаткування операцій з відступлення права вимоги визначені пунктом 153.5 статті 153 цього Кодексу.

Цієї нормою передбачено, що з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

При першому відступленні зобов'язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.

З урахуванням наведених норм та встановлених обставин, що підтверджуються матеріалами справи, колегія суддів доходить висновку, що позивач у відповідності до чинного податкового законодавства відніс відступлену суму заборгованості боржників - до витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Колегія суддів відхиляє покликання контролюючого органу на те, що іноземні компанії Бероден Файненс Лімітед (Республіка Кіпр) і Аблонар Менеджмент Лімітед (Республіка Кіпр), яким позивач відступив право вимоги заборгованості за кредитними договорами, не є фінансовими установами у розумінні законодавства України, а тому позивач не мав права формувати за наслідками спірних господарських операцій витрати, адже це суперечить вищенаведеним нормам, які прямо вказують на обов'язок банку, при відступленні права вимоги, врахувати у податковій звітності понесені витрати. При цьому, спеціальні норми податкового законодавства не містять обмежень щодо формування витрат за наслідками відступлення права вимоги залежно від статусу іноземної компанії контрагента.

Також, контролюючий орган безпідставно посилається на те, що договори, укладені між позивачем та вказаними компаніями, є фактично договорами факторингу, а тому вони і складені на їх виконання первинні документи не є дійсними, адже податкова інспекція не наділена повноваженнями тлумачити правочини, а згадані договори в судовому порядку недійсними не визнавались.

При дослідженні вищезазначених договорів про відступлення права вимога та інших первинних документів, наданих позивачем на підтвердження його взаємовідносин із контрагентами, колегією суддів не встановлено їх невідповідності вимогам Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні».

Відтак, позивачем були виконані передбачені законодавством вимоги для підтвердження включення відповідних витрат до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток.

Таким чином, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції в тому, що контролюючим органом, який вдався до тлумачення правовідносин між суб'єктами цивільного права, ключове питання про наявність витрат у досліджуваних операціях взагалі не досліджувалось, в результаті чого без належних правових підстав завищено податкове зобов'язання позивача.

Щодо тверджень контролюючого органу про заниження об'єкта оподаткування унаслідок завищення витрат на підставі невірного розрахунку позивачем суми страхових резервів, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до абзацу «ґ» підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають витрати банківських установ, до яких відносяться суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу.

Особливості формування резервів банками та небанківськими фінансовими установами визначені пунктом 159.2 статті 159 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпунктів 159.2.1, 159.2.2, 159.2.3 пункту 159.2 статті 159 цього Кодексу банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв).

Для цілей цього підпункту під комісією розуміються платежі, що сплачені фінансовій установі за здійснення операцій з кредитами, цінними паперами та іншими активними банківськими операціями.

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, та включається до складу витрат.

Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи, не може перевищувати: для банків - 20 відсотків (на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2013 року - 30 відсотків) суми заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у підпункті 159.2.1 пункту 159.2 цієї статті, а саме: суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів і комісій, а також суми наданих гарантій на останній робочий день звітного податкового періоду.

У разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 159.2.1 і 159.2.2 пункту 159.2 цієї статті, зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника в установленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерву згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, яка включена до витрат, спрямовується на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду.

Порядок (методику) формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями (далі - резерви) визначено Положенням про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 25 січня 2012 року № 23.

Пунктами 1.3 - 1.7 цього Положення передбачено, що банк із метою визначення можливих втрат (збитків) невиконання боржником/контрагентом зобов'язань здійснює оцінку ризику невиконання ним таких зобов'язань (тобто ризику того, що виконання боржником зобов'язання проводитиметься з перевищенням строків, передбачених умовами договору, або в обсягах, менших, ніж передбачено договором, або взагалі не проводитиметься) за всіма активними банківськими операціями та наданими банком фінансовими зобов'язаннями.

Резерви, визначені в цьому Положенні, поділяються на:

- резерви за активами (за фінансовими активами та за дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю банку);

- резерви за наданими фінансовими зобов'язаннями.

Резерви за активами є спеціальними (оціночними) резервами, які зменшують балансову вартість активів і необхідність формування яких спричинена зменшенням корисності таких активів.

Резерви за наданими фінансовими зобов'язаннями є забезпеченням їх виконання в майбутньому, що визнається в балансі банку як зобов'язання та свідчить про можливі втрати внаслідок вибуття ресурсів, пов'язаного з виконанням банком таких фінансових зобов'язань.

Банк оцінює ризик невиконання боржником/контрагентом зобов'язань та формує резерв у повному обсязі незалежно від розміру його доходів за станом на перше число кожного місяця, наступного за звітним, до встановленого строку подання статистичної звітності за формою N 10 (місячна) "Оборотно-сальдовий баланс банку", затвердженої відповідним нормативно-правовим актом Національного банку України.

Якщо в наступних періодах після формування резерву за активом (крім акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком, що обліковуються банком у портфелі на продаж) або за наданими фінансовими зобов'язаннями сума резерву зменшується, то банк зменшує (коригує) попередньо сформований резерв за таким активом.

Банк розробляє та затверджує рішенням уповноваженого органу внутрішньобанківські положення щодо оцінки ризиків, формування та використання резервів за кожним видом фінансових активів, групою фінансових активів, дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю банку та наданими фінансовими зобов'язаннями.

Внутрішньобанківські положення розробляються банком з урахуванням законодавства України, у тому числі нормативно-правових актів Національного банку України, повинні містити методики та процедури, визначені в додатку 1 до цього Положення, які є обов'язковими і мінімально необхідними для оцінки ризиків.

Отже, страховий резерв формується та списується банком самостійно з метою визначення можливих втрат (збитків) невиконання боржником/контрагентом зобов'язань шляхом здійснення оцінки ризиків їх невиконання (неналежного виконання) на підставі затвердженого, з урахуванням законодавства України, у тому числі нормативно-правових актів Національного банку України, в банку положення.

Як убачається із матеріалів справи, під час податкової перевірки позивачем надавались контролюючому органу пояснення та розшифровки щодо витрат, понесених на формування резервів, що спростовують висновки перевіряючих про існуючі розбіжності між даними податкового та бухгалтерського обліку за періоди: ІІ квартал 2012 року, 2013 та 2014 роки.

Доступних пояснень та спростувань правомірності задекларованих позивачем витрат унаслідок формування страхових резервів в спірний період контролюючим органом не надано.

Судом досліджено документи та розрахунки формування, на підставі яких були сформовані страхові резерви позивача, і не встановлено їх завищення чи заниження.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції в тому, що відповідач дійшов необґрунтованого висновку про невірний розрахунок позивачем суми страхових резервів, що відносяться до складу витрат та відображені у податковій звітності на загальну суму 809 931 151,80 грн.

Отже, колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 16 червня 2015 року № 0000754301 та № 0000764301 та наявність підстав для їх скасування.

Обговорюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 16 червня 2015 року №0000784301, яким позивачу, за порушення пунктів 1, 2, 3, 9, 11 постанови Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року № 280 «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України», пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпунктів 14.1.206, 14.1.225 пункту 14.1 статті 14, пункту 51.1 статті 51, пунктів 103.1, 103.2, 103.3, 103.4 статті 103, підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134, пункту 152.8 статті 152, підпунктів «а», «в» пункту 160.1, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, збільшено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 41 842 831,32 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Зазначені порушення пов'язані із взаємовідносинами позивача із компанією «Експіріан-Скорекс Раша Лімітед» за договором про надання ліцензії на використання об'єкта права інтелектуальної власності та іншими нерезидентами щодо виплати останнім процентних доходів.

Відповідно до підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України у цьому розділі об'єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно положень підпунктів пункту 160.1 статті 160 цього Кодексу будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються: «а» проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом; «в» роялті.

За визначеннями, наведеними в підпунктах 14.1.206, 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, проценти - це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна, а роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Згідно пункту 160.2 статті 160 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до положень пунктів 103.1 - 103.4 статті 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Отже, податковий агент - резидент України, який виплачує дохід нерезиденту країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір, звільняється від оподаткування у разі подання нерезидентом довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує його статус, як нерезидента.

Судом установлено, що позивачем утримувався та сплачувався податок з доходів нерезидентів (процентів) із джерелом походження з України під час виплати такого доходу, що підтверджувалось під час перевірки виписками з особових рахунків нерезидентів, відповідний статус яких підтверджувався довідками щодо підтвердження резидентності усіх нерезидентів.

Також, судом установлено, що між Компанією «Експіріан-Скорекс Раша Лімітед» (резидент Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії) та позивачем укладено договір від 14 грудня 2006 року, відповідно до якого іноземною Компанією надано позивачу ліцензію на використання програмного забезпечення «Transact SM».

На виконання умов цього договору позивачем сплачувались контрагенту щорічні платежі (у 2013 та 2014 роках).

Відповідно до частини першої статті 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в цій другій Договірній Державі, якщо цей резидент фактично має право на одержання цих роялті і підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в цій другій Договірній Державі.

Відповідно до частини першої статті 1107 Цивільного кодексу України розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється, зокрема, на підставі договору ліцензії на використання об'єкта права інтелектуальної власності.

Положеннями статей 1108 - 1109 цього Кодексу передбачено, що особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) письмове повноваження, яке надає їй право на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності).

Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору.

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог цього Кодексу та іншого закону.

У ліцензійному договорі визначаються вид ліцензії, сфера використання об'єкта права інтелектуальної власності (конкретні права, що надаються за договором, способи використання зазначеного об'єкта, територія та строк, на які надаються права, тощо), розмір, порядок і строки виплати плати за використання об'єкта права інтелектуальної власності, а також інші умови, які сторони вважають за доцільне включити у договір.

Отже, наявність ліцензії або ліцензійного договору є документами, що підтверджують передачу у користування об'єктів інтелектуальної власності.

З урахуванням вищенаведених норм цивільного законодавства України, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції в тому, що саме вищевказаний договір від 14 грудня 2006 року по суті підтверджує право на отримання нерезидентом доходів, що звільняє позивача від оподаткування виплаченого резиденту доходу у відповідності до правил статті 103 Податкового кодексу України та відповідного міжнародного договору.

Колегія суддів не приймає покликання контролюючого органу на те, що позивачем не надано реєстраційного посвідчення програмного забезпечення «Transact SM», зареєстрованого у Службі авторських прав Великобританії, адже податковим законодавством не вимагається отримання даного документ в цілях застосування статті 103 Податкового кодексу України.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 16 червня 2015 року № 0000784301 та наявність підстав для його скасування.

Обговорюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 16 червня 2015 року №0000794301, яким позивачу, за порушення абзацу «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, з урахуванням вимог абзацу «а» підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, абзацу «д» пункту 186.3 статті 186, пункту 188.1 статті 188, пункту 202.1 статті 202, пункту 208.5 статті 208 Податкового кодексу України, збільшено податкове зобов'язання з податку на додану вартість на 1 856 641,08 грн, яке виявилось у тому, що, на переконання контролюючого органу, позивач занизив обсяг продажу на вартість імпортованих послуг, які надані Компанією «Visa International Service Association» та Компанією «MasterCard International Incorporated», колегія суддів зазначає наступне.

Так, колегією суддів установлено, що між позивачем та Компанією «Visa International Service Association» було укладено договір від 10.01.2007 б/н про прийняття Банку (позивача) в членство зазначеної міжнародної платіжної системи (далі - МПС) та надання ліцензійних прав на використання торгових марок.

Також, позивач уклав ліцензійну угоду від 24.02.2011 б/н з Компанією «MasterCard International Incorporated» про прийняття в членство та надання ліцензійних прав на використання знаків із MasterCard International Incorporated.

На підставі отриманих від зазначених Компаній рахунків, позивач сплачував за послуги цих МПС, які в єдиному комплексі, передбаченому технологією електронних міждержавних розрахунків, забезпечують проведення клієнтами розрахункових операцій із використанням платіжних карток, які емітовані Банком (позивачем).

Відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Об'єктом оподаткування з податку на додану вартість, крім іншого, є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу (підпункт «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу).

Згідно абзацу «д» пункту 186.3 статті 186 цього Кодексу, місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема, телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж.

При цьому, згідно підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України операції з надання послуг платіжних організацій платіжних систем, пов'язаних з переказом коштів, з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Перелік послуг з розрахунково-касового обслуговування визначається Національним банком України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Контролюючий орган стверджує, що оскільки певні послуги, що замовлялись позивачем у вищевказаних контрагентів безпосередньо не стосуються переказу коштів, то вони відносяться до телекомунікаційних послуг, і є об'єктом оподаткування згідно абзацу «д» пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України.

Проте, колегія суддів не погоджується із таким висновком контролюючого органу, з огляду на наступне.

Згідно пункту 6 Переліку типових операцій з розрахунково-касового обслуговування, які відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V Податкового кодексу України не є об'єктом оподаткування, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.11.2011 № 400, до типових операцій з розрахунково-касового обслуговування належать, крім іншого, операції зі спеціальними платіжними засобами (далі - СПЗ), а саме: обслуговування СПЗ (оформлення та видача СПЗ клієнту (заміна втраченого держателем, пошкодженого з вини держателя СПЗ та заміна СПЗ після завершення його терміну дії); зміна лімітів СПЗ чи їх платіжних додатків; внесення, вилучення СПЗ до/з стоп-списку тощо); проведення міжбанківських взаєморозрахунків за операціями з СПЗ; зміна персонального ідентифікаційного номера (далі - ПІН-код) на платіжному пристрої; відновлення ПІН-коду через ПТКС; виконання операцій за розрахунками з використанням СПЗ; послуги платіжних систем під час здійснення розрахунково-касових операцій з використанням СПЗ.

Відповідно до пунктів 1.14, 1.29, 1.37, 1.43 статті 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» електронний платіжний засіб - це платіжний інструмент, який надає його держателю можливість за допомогою платіжного пристрою отримати інформацію про належні держателю кошти та ініціювати їх переказ; платіжна система - це платіжна організація, учасники платіжної системи та сукупність відносин, що виникають між ними при проведенні переказу коштів; проведення переказу коштів є обов'язковою функцією, що має виконувати платіжна система; розрахунково-касове обслуговування - це послуги, що надаються банком клієнту на підставі відповідного договору, укладеного між ними, які пов'язані із переказом коштів з рахунка (на рахунок) цього клієнта, видачею йому коштів у готівковій формі, а також здійсненням інших операцій, передбачених договорами; учасник/член платіжної системи (далі - учасник платіжної системи) - це юридична особа, що на підставі договору з платіжною організацією платіжної системи надає послуги користувачам платіжної системи щодо проведення переказу коштів за допомогою цієї системи та відповідно до законодавства України має право надавати такі послуги.

Виходячи з наведеного, позивач, як член платіжних систем VISA та MasterCard, отримував послуги міжнародних платіжних систем, які належать до послуг із розрахунково-касового обслуговування, а отже не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 16 червня 2015 року №0000794301 та наявність підстав для його скасування.

Ураховуючи все вищевикладене, суд першої інстанції дійшов в цілому правильного висновку про задоволення позовних вимог Публічного акціонерного товариства «Дельта Банк» про визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Доводи, викладені в апеляційній сказі, не спростовують висновків суду першої інстанції та не свідчать про порушення цим судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а оскаржувана постанова - без змін, на підставі ст.ст. 198 ч. 1 п. 1, 200 КАС України.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд

У х в а л и в:

Апеляційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 лютого 2016 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддяЯ.Б. Глущенко суддя О.Є. Пилипенко суддяС.Б. Шелест

(Повний текст ухвали складений 20 травня 2016 року).

Головуючий суддя Глущенко Я.Б.

Судді: Пилипенко О.Є.

Шелест С.Б.