Постанова № 57456518, 27.04.2016, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 815/1442/14

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 квітня 2016 року Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Завальнюка І.В.,

за участю секретаря - Маковейчук Т.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі справу за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Арцизької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В 2014 році позивач звернулася до суду із вказаним адміністративним позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Арцизької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області від 13.12.2013 р. № 0000492200.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначила, що в період з 20 по 29 листопада 2013 р. посадовими особами ГУ Міндоходів в Одеській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці - крамниці «ІНФОРМАЦІЯ_1», що розташована за адресою: АДРЕСА_1, суб'єкт господарювання - ФОП ОСОБА_1, за результатами якої складений акт про результати фактичної перевірки від 29 листопада 2013 р. Перевіркою встановлено порушення позивачем п.2.6. Розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, що виразилось у неоприбуткуванні готівки в книзі обліку доходів у день її фактичного надходження, а саме: готівкові кошти, які надійшли від продажу товарів згідно супровідних відомостей за 18.11.2013 року на суму 21100 грн., за 19.11.2013 року - на суму 17700 грн., за 20.11.2013 року - на суму 10600 грн. не оприбутковані у книзі обліку доходів у день їх фактичного надходження. 13 грудня 2013 р. на підставі зазначеного акту перевірки Арцизькою ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0000492200 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 247000 грн. Позивач зазначила, що здійснює підприємницьку діяльність на підставі договору відповідального зберігання із ТОВ «МС 25» від 01.01.2013 року № 31 та договору доручення № 869 від 01.06.2013 року, укладеного з Громадською організацією "Спілка споживачів «Мегаспорт». При цьому жодний з цих договорів не передбачає переходу до неї права власності на товарно-матеріальні цінності. Також за вказаними договорами передбачена винагорода повіреного, а відтак доходом позивача є сума отриманої винагороди. Позивач також зазначила, що оскільки в неї відсутнє право власності на товарно-матеріальні цінності та нормативно врегульовано право передачі третім особам товарно-матеріальних цінностей, отриманих за договором відповідального зберігання від 01.01.2013 р. № 31, отримані від кінцевого споживача кошти не є її доходом і до книги обліку доходів не повинні вноситись. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових документах) документах. У розумінні того ж положення касові документи вживаються як документи (касові ордери та відомості на виплату грошей, розрахункові документи, квитанції програмно-технічних комплексів самообслуговування, відомості закупівлі сільськогосподарської продукції, інші прибуткові та видаткові касові документи), за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції, звіти про використання коштів, а також відповідні журнали встановленої форми для реєстрації цих документів та книги обліку. Виходячи з наведеного, є очевидним, що не оприбуткована сума готівки встановлюється виключно шляхом звіряння даних книги обліку доходів та витрат з даними розрахункових документів, а відтак, виходячи із супровідних відомостей, встановити повноту та своєчасність оприбуткування чи не оприбуткування готівки, яка надійшла до каси. Таким чином, спірне податкове повідомлення-рішення, на думку позивача, є протиправним та підлягає скасуванню.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги із викладених вище підстав підтримав у повному обсязі та просив задовольнити позов.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнала у повному обсязі, в задоволенні позову просила відмовити, зазначивши, що висновки за актом перевірки є обґрунтованими та правомірними, тому спірне податкове повідомлення-рішення прийнято в межах правового поля та за наявністю порушення позивачем Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.

Вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення.

Судом встановлено, що у період з 20 по 29 листопада 2013 р. посадовими особами Головного управління Міндоходів в Одеській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці - крамниця «ІНФОРМАЦІЯ_1», що розташована за адресою: АДРЕСА_1, суб'єкт господарювання - ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_2), за результатами якої складений Акт про результати фактичної перевірки від 29 листопада 2013 року, примірник якого позивач отримала 29.11.2013 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем п.2.6. Розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, не оприбуткування готівки у книзі обліку доходів у день її фактичного надходження, а саме: готівкові кошти, які надійшли від продажу товарів згідно супровідних відомостей за 18.11.2013 року на суму 21100 грн., за 19.11.2013 року - на суму 17700 грн., за 20.11.2013 року - на суму 10600 грн. не оприбутковані у книзі обліку доходів у день їх фактичного надходження.

На підставі вищевказаного акту фактичної перевірки від 29 листопада 2013 року Арцизькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000492200 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 247000 грн. відповідно до п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України та п.1 абз.2 Указу Президента України № 436/95 від 12.06.1995 року «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Не погодившись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, ФОП ОСОБА_1 оскаржила останнє в судовому порядку, в результаті чого постановою Одеського окружного адміністративного суду від 22.04.2014 р., залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2015 р., в задоволенні позову відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08.02.2016 р. вищезазначені постанова Одеського окружного адміністративного суду від 22.04.2014 р. та ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2015 р. скасовані, а справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Вищий адміністративний суд України виходив із того, що визначальною обставиною, яка підлягає встановленню в цій справі, та на підставі якої має вирішуватися питання про правомірність чи протиправність дій позивача, є те, чи відносяться кошти у загальній сумі 49400 грн. до грошової виручки саме ФОП ОСОБА_1, оскільки сама по собі наявність супровідних відомостей не свідчить про отримання нею доходу, враховуючи здійснення за вказаною вище адресою підприємницької діяльності і інших господарюючих суб'єктів.

Крім того, відхиляючи доводи позивача про те, що усі кошти 19-20 листопада 2013 року фактично приймала інший працівник магазину «ІНФОРМАЦІЯ_1» - ФОП ОСОБА_3, а не позивач, на підтвердження чого в матеріалах справи наявні ксерокопії квитанцій, суд апеляційної інстанції послався на те, що дані обставини не зазначалися при перевірці та не були предметом дослідження в суді першої інстанції. В порушення вимог процесуального законодавства щодо з'ясування усіх обставин у справі, судами обох інстанцій зазначене вище залишено поза увагою та не надано юридичної оцінки вказаним обставинам.

Під час нового розгляду справи судом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрована Тарутинською районною державною адміністрацією Одеської області 03.09.2008 року за № 25480000000002151 згідно свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця Серії НОМЕР_3. Підприємець є платником єдиного податку згідно Свідоцтва Серії НОМЕР_4 та з 01.01.2012 року перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності; відноситься до третьої групи платників єдиного податку.

Статтею 291 Податкового кодексу України визначено, що правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлюються главою 1 розділу ХІV Податкового кодексу України. Спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Згідно п.291.4 ст.291 Податкового кодексу України, суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на шість груп платників єдиного податку.

Зокрема, до третьої групи платників єдиного податку відносяться - фізичні особи-підприємці, які протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 20 осіб; обсяг доходу не перевищує 3000000 гривень.

Обсяг доходу платника єдиного податку визначається відповідно до ст.292 Податкового кодексу України, якою встановлено, що доходом платника єдиного податку є для фізичної особи-підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Згідно з п.292.3 ст.292 Податкового кодексу України до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.

Відповідно до п.296.1 ст.296 Податкового кодексу України, платники єдиного податку, які обрали I, II та III групу, ведуть облік у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1 - 296.1.3 статті 296 Кодексу, шляхом щоденного відображення отриманих доходів за підсумками робочого дня у книзі обліку доходів. Форма книги обліку доходів (для платників податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками ПДВ) та форми книги обліку доходів та витрат платників єдиного податку третьої групи, які є платниками ПДВ, а також порядок їх ведення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2011 року № 1637 "Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат та порядок їх ведення" (далі - Порядок № 1637).

Згідно п.4 Порядку № 1637, у книзі відображається фактично отримана сума доходу від провадження діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік. У разі необхідності реєстрації нової Книги протягом податкового (звітного) періоду записи в ній продовжуються наростаючим підсумком, а попередня Книга залишається у платника податку.

Відповідно до п.5 Порядку № 1637 записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, фактично безоплатно отримано товари (роботи, послуги). Пунктом 6 визначено, у якому порядку заповнюються відомості у графи Книги.

Згідно п.п.296.10 ст.296 Податкового кодексу України платники єдиного податку першої - третьої груп не застосовують реєстратори розрахункових операцій.

Постановою Кабінету Міністрів України № 833 від 15.06.2006 року затверджений Порядок здійснення торговельної діяльності та Правила торгового обслуговування на ринку споживчих товарів, які в п.1 визначають загальні умови провадження торговельної діяльності суб'єктами оптової торгівлі, роздрібної торгівлі, закладами ресторанного господарства, основні вимоги до торговельної мережі, мережі закладів ресторанного господарства і торговельного обслуговування споживачів (покупців), які придбавають товари у підприємств, установ та організацій незалежно від організаційно-правової форми і форми власності, фізичних осіб-підприємців та іноземних юридичних осіб, що провадять підприємницьку діяльність на території України (далі - суб'єкти господарювання).

Пунктом 22 вказаних Правил встановлено, що розрахунки за продані товари та надані послуги можуть здійснюватися готівкою та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) відповідно до законодавства. Разом з товаром споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ установленої форми на повну суму проведеної операції, який засвідчує факт купівлі товару та/або надання послуги.

Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою врегульовано Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, яке розроблено відповідно до ст.33 Закону України "Про Національний банк України" (далі - Положення № 637).

Згідно п.1.2 Положення № 637 оприбуткування готівки - це проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Відповідно до п. 2.6 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

З огляду на матеріали справи, під час перевірки уповноваженим особам Головного управління Міндоходів в Одеській області позивачем було надано договір відповідального зберігання від 01.01.2013 року № 31, укладений з ТОВ "МС 25" (депонент), згідно умов якого депонент передає, а ФОП ОСОБА_1 (зберігач) приймає товарно-матеріальні цінності, в подальшому майно, для відповідального зберігання та організації експозиції. Пунктом 4.1 даного Договору передбачено, що винагорода зберігача за даним договором визначається згідно актів виконаних робіт по мірі виконання таких робіт та послуг.

Під час проведення перевірки 20.11.2013 року ФОП ОСОБА_1 надала письмові пояснення, згідно яких грошові кошти згідно копій квитанцій до супровідних відомостей за 18.11.2013 року на суму 21100 грн., за 19.11.2013 року на суму 17700 грн., за 20.11.2013 року на суму 10600 грн., нею перераховувались на ТОВ «МС 25», і ці кошти є виторгом магазину «ІНФОРМАЦІЯ_1» за адресою: АДРЕСА_1 (а.с.48).

Відповідно до ч.1 ст.936 Цивільного кодексу України за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Тобто, однією з умов договору зберігання є повернення речі поклажодавцеві. Частиною 1 ст.944 Цивільного кодексу України встановлено, що зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі. Наведеною нормою закону передбачено, зокрема, право зберігача передати річ у користування іншій особі лише за згодою поклажодавця. Згідно ч.1 ст.946 Цивільного кодексу України плата за зберігання та строки її внесення встановлюються договором зберігання. Тобто встановлення плати за зберігання та строки її внесення є однією з істотних умов договору зберігання.

Пунктом 1.4 договору відповідального зберігання № 31, укладеного ФОП ОСОБА_1 01.01.2013 року із ТОВ «МС 25» передбачено право зберігача передати майно третім особам за письмовим розпорядженням ТОВ «МС 25».

Згідно пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;

Відповідно до п.2.6 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Згідно п.7.16 цього ж Положення під час перевірки органами контролю повного і своєчасного оприбуткування коштів, що надійшли до каси від здійснення господарської діяльності, записи в касовій книзі звіряються за сумами та строками з даними відповідних прибуткових касових ордерів (із залученням у разі потреби таких виправдних документів: розрахункових документів, квитанцій до прибуткових касових ордерів, рахунків-фактур, товарно-транспортних і податкових накладних тощо). Перевіряється також проведення записів щодо реєстрації зазначених ордерів (за сумами і датами) у журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових документів.

Для перевірки використовуються потрібні касові та розрахункові документи підприємства (підприємця) (касова книга, касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо) (п.7.47 Положення № 637).

З огляду на матеріали справи, адресою: АДРЕСА_1 здійснюють підприємницьку діяльність декілька підприємців, серед яких ФОП ОСОБА_3 (зареєстрована в ЄДРПОУ 17.07.2013 р. за № 25480000000003234), яка в даному випадку приймала грошові кошти 18, 19 та 20 листопада 2013 року, і є працівником магазину «ІНФОРМАЦІЯ_1». Зазначене підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями від 18, 19, 20 листопада 2013 р. (а.с. 100), відповідно до яких: експозиційною точкою споживчої мережі «ІНФОРМАЦІЯ_1» за адресою: АДРЕСА_1, через ОСОБА_3 приймалися залогові суми коштів.

При цьому в ході фактичної перевірки не витребовувались розрахункові документи ФОП ОСОБА_3 та не звірялися суми отриманих коштів іншими підприємцями, які провадять свою діяльність за вказаною адресою, з даними їх книг доходів і витрат.

В ході судового розгляду представник позивача зауважив, що договір відповідального зберігання має змішаний характер з договором доручення і повірений набуває прав та обов'язків для довірителя. Фактично стороною позивача не заперечується факт, що договір укладений з метою отримання прибутку, однак всі грошові кошти інкасуються на рахунок ТОВ «МС 25» і відповідно всі без виключення грошові кошти є доходом довірителя, а не повіреного - позивача, яка здійснює посередницьку функцію.

Відповідно до ч.5 ст.227 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

В аспекті висновків суду касаційної інстанції та з урахуванням вищевикладених фактичних обставин, беручи до уваги визначені Положенням № 637 вимоги до записів в касовій книзі, а також відсутність в матеріалах справи доказів того, що кошти у загальній сумі 49400 грн. відносяться до грошової виручки саме ФОП ОСОБА_1, суд дійшов висновку про недотримання контролюючим органом вимог спеціального законодавства при застосування до позивача штрафних санкцій за порушення п.2.6. Розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.

Крім того, суд враховує висновки колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 13.06.2013 р. (http://reyestr.court.gov.ua/Review/32213981) та від 17.09.2013 р. (http://reyestr.court.gov.ua/Review/33890132), згідно яких готівкові гроші, отримані позивачем під звіт на виконання умов договору, не є виручкою останнього від реалізації продукції у розумінні положень Указу № 727/98. Обсяг виручки ФОП, що є платником єдиного податку і здійснює свою діяльність як комерційний представник за договором доручення, складається лише із сум винагороди.

При цьому згідно ч.1 ст.244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права.

Перевіряючи обґрунтованість та законність дій та рішень суб'єкта владних повноважень, суд враховує наведене нормативне регулювання та вимоги частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.

В силу п.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, серед інших, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Суд також враховує встановлений ст.3 Конституції України, ст.7 КАС України принцип верховенства права, який в адміністративному судочинстві зобов'язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.

Системний аналіз наведених правових норм при застосуванні до правовідносин, що є предметом судового дослідження, вказує на те, що дії контролюючого органу щодо прийняття спірного податкового повідомлення-рішення необґрунтовано, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, у зв'язку із чим позов підлягає до задоволення.

Керуючись ст.ст.158-163 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Арцизької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області від 13.12.2013 р. № 0000492200.

Постанова може бути оскаржена до Одеського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції шляхом подачі апеляційної скарги в 10-денний строк з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складено 27 квітня 2016 року.

Суддя І.В. Завальнюк

.