Ухвала суду № 56911673, 29.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"29" березня 2016 р. м. Київ К/800/73/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області

на ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03.12.2014

та постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 20.08.2014

у справі № 806/1291/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фабрика Класум»

до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області

про визнання дій неправомірними, визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Фабрика Класум» звернулось до суду з позовом про визнання неправомірними дій Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області із винесення податкових повідомлень-рішень від 25.10.2013 № 0001882201, № 0001892201, № 0001902201 та від 08.01.2014 № 0000022201, № 0000032201 та № 0000012201; визнання нечинними та скасування вказаних податкових повідомлень-рішень.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 20.08.2014, яка залишена без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03.12.2014, позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 08.01.2014 № 0000022201, № 0000032201 та № 0000012201; в задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій; прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

Позивач в запереченнях на касаційну скаргу просить відмовити в її задоволенні, а оскаржувані судові рішення залишити без змін, як законні та обґрунтовані.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної виїзної планової документальної перевірки ТОВ «Фабрика Класум» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, складено акт № 1051/22-01/31106292 від 07.10.2013, в якому зафіксовано порушення: пп. 14.1.225, пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, пп. 135.5.4, пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135, п. 138.1, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.5, п. 138.8, п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9, пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139, пп. 140.1.2, п. 140.1 ст. 140, ст. 144, п. 146.12 ст. 146, п. 150.1 ст. 150, п. 6 підр. 4 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 491 017 грн., в т.ч.: ІІ-IV квартали 2011 року в сумі 12 618 грн.; І квартал 2012 року в сумі 106 480 грн.; І півріччя 2012 року в сумі 129 768 грн.; 9 місяців 2010 року в сумі 258 006 грн.; 2012 рік в сумі 478 399 грн. та зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування в сумі 736 552 грн. за ІІ-IV квартали 2011 року; п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 201.1, п. 201.4, п. 201.6, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 92 754 грн., в т.ч. по періодах: жовтень 2011 року - 5 795 грн.; листопад 2011 року - 20 143 грн.; грудень 2011 року - 15 150 грн.; січень 2012 року - 740 грн.; лютий 2012 року - 4 040 грн.; березень 2012 року - 7 326 грн.; квітень 2012 року - 4 340 грн.; травень 2012 року - 3 994 грн.; червень 2012 року - 5 359 грн.; липень 2012 року - 4 657 грн.; серпень 2012 року - 4 048 грн.; вересень 2012 року - 4 055 грн.; жовтень 2012 року - 5 970 грн.; листопад 2012 року - 5 263 грн.; грудень 2012 року - 1 874 грн.

25.10.2013, на підставі результатів проведеної перевірки та розгляду заперечень на акт перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0001882201 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 602 732 грн., у т.ч.: 484 709 грн. основного платежу та 118 023 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 0001892201 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ-IV квартали 2011 року в розмірі 7 365 552 грн.;

- № 0001902201 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 114 275 грн., у т.ч.: 91 420 грн. основного платежу та 22 855 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень, рішенням Головного управління Міндоходів у Житомирській області № 14951/П-С/10-205 від 25.12.2013 скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.10.2013 № 0001892201 про визначення завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в частині 318 206 грн., в іншій частині в сумі 418 346 грн. залишено без змін.; скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.10.2013 № 0001882201 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в частині основного платежу в сумі 147 515 грн., в інші частині, в сумі 455217 грн. (основний платіж 337 194 грн., фінансова санкція 118 023 грн.) залишено без змін; додатково застосовано фінансову санкцію в сумі 50 574 грн.; залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 25.10.2013 № 0001902201 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 114 275 грн. (основний платіж - 91 420 грн., фінансова санкція - 22 855 грн.); додатково застосовано фінансову санкцію в сумі 22 855 грн.

На підставі рішення Головного управління Міндоходів у Житомирській області № 14951/П-С/10-205 від 25.12.2013, 08.01.2014 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0000022201 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 505 791 грн., у т.ч.: 337 194 грн. основного платежу та 168 597 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 0000032201 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 137 130 грн., у т.ч.: 91 420 грн. основного платежу та 45 710 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 0000012201 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ-IV квартали 2011 року в розмірі 418 346 грн.

Рішенням Міністерства доходів і зборів України від 04.03.2014 за вих. № 4095/6/99.99.100115 залишено без змін податкові повідомлення-рішення Житомирської ОДПІ ГУ Міндоходів у Житомирській області від 25.10.2013 № 0001882201, № 0001892201, № 0001902201 з урахуванням рішення, прийнятого за результатом розгляду первинних скарг (податкові повідомлення-рішення від 08.01.14 № 0000022201, № 0000032201, № 0000012201), а скаргу ТОВ «Фабрика Класум» - без задоволення.

Відмовляючи в частині позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що під час проведення перевірки позивача контролюючим органом було встановлено ряд порушень, частина з яких спростована під час розгляду заперечень та первинної скарги, у відповідача були відсутні підстави для неприйняття спірних податкових повідомлень-рішень, а тому доводи позивача про неправомірність дій Житомирської ОДПІ із винесення податкових повідомлень-рішень є помилковими; безпідставною є вимога позивача про визнання нечинними та скасування незаконних податкових повідомлень-рішень Житомирської ОДПІ від 25.10.2013 № 0001882201, № 0001892201, № 0001902201, оскільки такі є відкликаними в порядку пп. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України, за результатами адміністративного оскарження.

В частині задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ТОВ «Фабрика Класум» та ТОВ «Інтерстиль», ТОВ «Класичні та сучасні меблі» самостійно узгодили порядок та строки погашення кредиторської заборгованості, матеріалами справи підтверджено, що дана заборгованість не є простроченою, так як строк позовної давності по ній не минув, висновки контролюючого органу про те, що заборгованість є безповоротною фінансовою допомогою є безпідставними; придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Асті-Ко» та МПП «К.В.Ком» підтверджено первинними документами; доказів того, що ТОВ «Фабрика Класум», ТОВ «Асті-Ко» та МПП «К.В.Ком» під час вчинення господарських операцій завідомо (з прямим або непрямим умислом) діяли всупереч інтересам держави і суспільства, суду контролюючим органом не надано, як і не надано відповідного вироку суду; матеріалами справи встановлено придбання позивачем комп'ютера у ТОВ «Медіа-Трейд», який був використаний першим у своїй господарській діяльності, а висновки акта перевірки ґрунтуються виключно на акті позапланової перевірки ТОВ «Медіа-Трейд», без урахування первинної документації платника податків; позивачем придбавались рекламні послуги з метою популяризації власної продукції, залучення додаткових покупців та збільшення реалізації власної продукції, тому доводи відповідача про не пов'язаність отриманих послуг від ТОВ «Інформаційне агентство «Мир Квартир», ТОВ «МК Медіа» та ТОВ «Медіа Дім «Ріа» з господарською діяльністю позивача є безпідставними; податковий кредит по отриманим позивачем від МПП «К.В.Ком», ТОВ «Медіа-Трейд», ТОВ «Асті-Ко», ТОВ «Реванш», ТОВ «САВ-Транс», ТОВ «Кристал», ТОВ «МК «Медіа», ТПП м. Вінниця, ТОВ «Медіа Дім «Ріа», ТОВ «Інформаційне агентство «Мир Квартир» підтверджено відповідними податковими накладними, які містять всі необхідні реквізити; в ході судового розгляду справи встановлено, що контролюючим органом при здійсненні розрахунку тимчасової податкової різниці не враховано придбання та введення в експлуатацію основних засобів за 1 квартал 2011 року та ліквідацію основних засобів; позивачем у відповідності до приписів п. 6 підр. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України та на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку правильно розраховано тимчасову податкову різницю, а висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки є безпідставними.

Суд касаційної інстанції, враховуючи оскарження судових рішень відповідачем фактично лише в частині задоволення позовних вимог та межі перегляду, визначені ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає рішення судів в оскаржуваній частині передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі

Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.

Слід зазначити, що вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України.

Так, згідно з п. 44.1 ст. 44 зазначеного Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має

спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення, господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України).

Також, відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності, суб'єкт господарювання зобов'язаний заперечувати проти доводів суб'єкта владних повноважень.

В даному випадку, судам необхідно було дослідити чи підтверджено первинними бухгалтерськими документами реальність здійснення господарських операцій між позивачем і ТОВ «Асті-Ко», МПП «К.В.Ком», ТОВ «Медіа-Трейд», ТОВ «Реванш», ТОВ «САВ-Транс» та ФОП ОСОБА_2, ТПП м. Вінниця, ТОВ «МК Медіа», ТОВ «Медіа Дім «Ріа», ТОВ «Інформаційне агентство «Мир Квартир», ТОВ «Кристал» та чи спричинили такі операції реальні зміни в майновому стані платника податків - позивача.

Також, судами попередніх інстанцій не досліджено договорів та обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та вищепереліченими контрагентами, а саме: можливостей останніх щодо виконання укладених з позивачем договорів, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодо фактичної оплати позивачем податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг); не досліджено руху активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами.

Крім того, встановленню підлягає також наявність спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарських операцій, а також зв'язок між фактом придбання товарів (робіт, послуг) і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту та витрат підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку.

Судами попередніх інстанцій не досліджено факт надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів, що придбані платником податку у вказаних контрагентів.

Для вирішення спору також важливе значення має встановлення факту реєстрації та перебування таких контрагентів позивача в стані платників податку на додану вартість, що надає їм право видавати податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту.

Щодо встановлення судами попередніх інстанцій відсутності простроченої кредиторської заборгованості ТОВ «Фабрика Класум» перед ТОВ «Класичні сучасні меблі» та ТОВ «Інтерсталь», яка обліковувалась у позивача як кредиторська заборгованість у 4 кварталі 2010 року, з посиланням на листи таких контрагентів, де встановлено порядок та строки виплати заборгованості, то судам, в даному випадку, необхідно було дослідити відповідні договори щодо збільшення строків позовної давності для вирішення питання щодо наявності на момент проведення перевірки у позивача безповоротної фінансової допомоги по такій заборгованості.

Крім того, судами попередніх інстанцій не досліджено порядок формування ТОВ «Фабрика Класум» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ-IV квартали 2011 року в розмірі 418 346 грн. в розрізі із дослідженням первинних документів позивача, враховуючи надані докази на підтвердження доводів податкового органу про наявність порушень з боку позивача та вимоги чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства.

Також, слід звернути увагу судів, що встановлені ст. ст. 105, 162 Кодексу адміністративного судочинства України способи захисту порушеного права не є вичерпними.

Разом з тим, деякі зі встановлених способів захисту порушеного права носять обмежений характер і не можуть бути застосовані при виникненні будь-якого спору у сфері публічних правовідносин.

Так, вимога про визнання нечинним акта може стосуватися лише нормативно-правового акта, а про визнання протиправним (недійсним, незаконним, неправомірним, скасування) - індивідуального акта.

Нечинним нормативно-правовий акт стає з дати набрання відповідним рішенням суду законної сили, а протиправність індивідуального акта виникає, у разі набрання рішенням суду про задоволення адміністративного позову законної сили, з моменту прийняття такого акта суб'єктом владних повноважень (вчинення дії або бездіяльності).

З огляду на те, що суди обох інстанцій не дослідили усіх обставин по справі, а тому ухвалені ними судові рішення у відповідній частині не можна вважати законними та обґрунтованими.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, меж перегляду, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та направлення справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, в решті - рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області задовольнити частково.

Ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03.12.2014 та постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 20.08.2014 скасувати в частині визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від 08.01.2014 № 0000022201, № 0000032201 та № 0000012201, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині - судові рішення залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий В.В. Кошіль Судді І.В. Борисенко О.А. Моторний