Постанова № 56750662, 17.03.2016, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2; e-mail: inbox@adm.lv.court.gov.ua; тел.: (032)-261-58-10 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 березня 2016 року № 813/6462/15

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючого - судді Хоми О.П.,

з участю секретаря судового засідання Павлішевського М.В.,

з участю представників: позивача Карпія Р.М., Прокопів Г.Н.,

відповідача Міклюш Т.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Автомобіліст плюс» до Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Автомобіліст плюс» (далі - ТзОВ «Автомобіліст плюс») звернулося до суду з позовом до Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі -Золочівська ОДПІ) з вимогами скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 20.07.2015 року:

- № 0000092200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на додану вартість на суму 6826807 грн, в тому числі за основним платежем - 5461445,9 грн та штрафними санкціями - 1365361,48 грн;

- № 0000112200, яким зменшено суму від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9353111,95 грн,

- № 0000122200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7467405 грн, в тому числі за основним платежем - 5973924 грн та штрафними санкціями на суму 1493481 грн;

- № 0000132200, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2833470 грн;

- № 0000142200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем адміністративні штрафи та інші санкції на суму 510 грн.

В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що всі вказані рішення відповідач прийняв за наслідками планової виїзної документальної перевірки, яка проводилася в період з 05.06.2015 року по 25.06.2015 року, результаті якої оформлено актом від 03.07.2015 року №3/22/25228371. ТзОВ «Автомобіліст плюс» не погоджується з вказаними в акті перевірки висновками контролюючого органу, вважає їх помилковими і такими, що не відповідають фактичним обставинам та зробленими в результаті невірного тлумачення умов укладених договорів, угод та чинного законодавства України. З посиланням на норми Податкового кодексу України, Законів України «Про регулювання містобудівної діяльності», «Про архітектурну діяльність», «Про основи містобудування», Загальні умови укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджені постановою Кабінету Міністрів України № 668 від 1 серпня 2005 року, Порядок розроблення проектної документації на будівництво об'єктів, затверджений наказом Мінрегіонбуду №45 від 16.05.2011 року заперечує порушення товариством вимог Податкового кодексу України.

Представник позивача Карпій Р.М. в судовому засіданні позовні вимоги підтримав у повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві. Просив позов задовольнити.

Представники відповідача Міклюш Т.Р. в судовому засіданні позову не визнав з підстав, викладених у письмовому запереченні (т.5, а.с.159-166). Золочівською ОДПІ проведено планову виїзну перевірку ТзОВ «Автомобіліст плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 31.12.14 року, вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.12 року по 31.12.14 року, результати якої оформлено актом від 03.07.2015 року № 3/22/25228371. Перевіркою встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 2 833 470,00 грн, та встановлено заниження податку на прибуток на суму 5 973 924,00 грн; завищення рядка 19 по ПДВ та рядка 20.2 по ПДВ всього на суму 4 126 519,67 грн, завищення рядка 24 по ПДВ за грудень 2014 р. всього на суму 5 227 592,28 грн. та заниження податку на додану вартість всього на суму 5 461 445,90 грн. Вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення контролюючого органу законними. Просив у задоволенні позову відмовити.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, з'ясувавши обставини, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, встановив наступні фактичні обставини та відповідні їм правовідносини.

Позивач - ТзОВ «Автомобіліст плюс» зареєстрований як суб'єкт господарювання 24.12.1997 року за кодом ЄДРПОУ 25228371, з 29.01.2013 року перебуває на податковому обліку в Перемишлянському відділенні Золочівської ОДПІ.

ТзОВ «Автомобіліст плюс» є платником податку на прибуток приватних підприємств та податку на додану вартість.

Основним видом діяльності ТзОВ «Автомобіліст плюс» за КВЕД є організація будівництва будівель (41.10).

Золочівською ОДПІ проведено планову виїзну перевірку ТзОВ «Автомобіліст плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 31.12.14 року, вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.12 року по 31.12.14 року.

Результати перевірки оформлено актом від 03.07.2015 року № 3/22/25228371.

В ході проведення планової виїзної перевірки встановлено, що ТзОВ «Автомобіліст плюс» протягом охоплено перевіркою періоду виконувало функції замовника-забудовника будівництва таких об'єктів:

- 10-ти поверхового багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торфяній (біля будинку №17) у місті Львові на підставі договору про передачу функцій замовника-забудовника від 09.11.2012 року №Б/Н, укладеного з ДП «ТКС-Житло» ТзОВ «ТКС-Менеджмент»(35102967) та дозволу на виконання будівельних робіт від 15.07.2009 року №718/08, виданого Інспекцією ДАБК у Львівській області;

- багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими закладами громадського харчування за адресою: м. Львів, вул. Кульпарківська, 99б на підставі договору про передачу функцій замовника-забудовника від 27.06.2012 року №Б/Н, укладеного з ПП ВПФ «Малбуд» (13807690) та декларації про початок виконання будівельних робіт, зареєстрованої Інспекцією ДАБК у Львівській області 06.12.2012 року за № ЛВ 08312240800;

- багатоквартирних житлових будинків із стоянками автомобілів на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові на підставі договору про передачу функцій замовника-забудовника від 14.08.2013 року №14/08/13-1, укладеного з ТОВ «Українські будівельні Системи» (32964027) та декларації про початок виконання будівельних робіт, зареєстрованої ДАБІ України 02.12.2013 року за № У 083133360406.

Як видно з акту перевірки від 03.07.2015 року № 3/22/25228371, контролюючим органом встановлено порушення:

- пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, 138.8 ст. 38, п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 2 833 470,00 грн, та встановлено заниження податку на прибуток на суму 5 973 924,00 грн;

- пп. 44.1, п. 44.6 ст. 44, пп.14.1.36, пп. 14.1.181 п.14.1 ст. 14, п.187.1, п.187.9 ст.187, п.188.1 ст.188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.4, п.198.5, 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п. 201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201, пункт 11 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення рядка 19 по ПДВ «Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (податкового) періоду» та рядка 20.2 по ПДВ «Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного податкового періоду до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду» за грудень 2014 р. всього на суму 4 126 519,67 грн, завищення рядка 24 по ПДВ «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» за грудень 2014 р. всього на суму 5 227 592,28 грн. та заниження податку на додану вартість всього на суму 5 461 445,90 грн.

На підставі вказаного акту Золочівською ОДПІ 20.07.2015 року прийнято такі податкові повідомлення-рішення:

- № 0000092200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на додану вартість на суму 6826807 грн, в тому числі за основним платежем - 5461445,9 грн та штрафними санкціями - 1365361,48 грн;

- № 0000112200, яким зменшено суму від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9353111,95 грн,

- № 0000122200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7467405 грн, в тому числі за основним платежем - 5973924 грн та штрафними санкціями на суму 1493481 грн;

- № 0000132200, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2833470 грн;

- № 0000142200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем адміністративні штрафи та інші санкції на суму 510 грн.

Позивач вказані рішення контролюючого органу оскаржував в адміністративному порядку.

25.2015 року рішенням Головного управління ДФС у Львівській області № 4590/10/13-01-10-07-05 скаргу ТзОВ «Автомобіліст плюс» залишено без задоволення.

Рішенням ДФС України від 30.11.2015 р. за № 25475/6/99-99-10-01-01-25 податкові повідомлення - рішення від 20.07.2015 року № 0000092200, № 0000112200, № 0000122200, № 0000132200 та № 0000142200 та рішення Головного управління ДФС у Львівській області залишено без змін, а повторну скаргу ТзОВ «Автомобіліст плюс» без задоволення.

При вирішенні спору суд керувався наступним.

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - Податковий кодекс).

Податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року № 0000092200 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на додану вартість на суму 6826807 грн, в тому числі за основним платежем - 5461445,9 грн та штрафними санкціями - 1365361,48 грн.

Податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року № 0000112200 зменшено суму від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9353111,95 грн.

Податкові повідомлення-рішення від 20.07.2015 року № 0000092200 та № 0000112200 є взаємопов'язаними.

Підставою їх прийняття стали висновки контролюючого органу про заниження ТзОВ «Автомобіліст плюс» податкових зобов'язань всього на суму 11 358 407,19 грн та завищення податкового кредиту всього на суму 3 457 150,66 грн.

Вказані заниження податкових зобов'язань та завищення податкового кредиту вплинули на завищення рядка 19 по ПДВ «Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (податкового) періоду» та рядка 20.2 по ПДВ «Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного податкового періоду до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду» за грудень 2014 р. всього на суму 4 126 519,67 грн, завищення рядка 24 по ПДВ «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» за грудень 2014 р. всього на суму 5 227 592,28 грн та заниження податку на додану вартість всього на суму 5 461 445,90 грн (4 126 519,67 + 5 227 592,28 + 5 461 445,90 = 11 358 407,19 + 3 457 150,66).

Заниження податкових зобов'язань всього на суму 11 358 407,19 грн відбулося у зв'язку із не включенням до складу податкового зобов'язання з податку на додану вартість:

1) авансових платежів від юридичної особи ТзОВ «Автопромсервіс» (код ЄДРПОУ 95421969) та фізичних осіб, які надходили на розрахунковий рахунок ТзОВ «Автомобіліст плюс» на підставі укладених попередніх договорів купівлі-продажу квартир на загальну суму 26 232 911,77 грн, в т.ч. ПДВ - 4 372 151,96 грн;

2) вартості отриманих ТМЦ та робіт (послуг) без підтвердження їх використання у господарській діяльності в сумі 6 986 255,23 грн, яка попередньо була включена до складу податкового кредиту у зв'язку із ненаданням проектно-кошторисної документації.

Завищення податкового кредиту всього на суму 3 457 150,66 грн відбулося у зв'язку із включенням до складу податкового кредиту:

1) вартості ТМЦ (цегли повнотілої) без підтвердження первинними бухгалтерськими документами, тобто за безтоварною господарською операцією з ТзОВ «Готика ЛТД» на суму ПДВ 3150 грн;

2) вартості ТМЦ (робіт, послуг) на підставі податкових накладних, по яким виявлено розбіжності по системі співставлення, на загальну суму ПДВ 874,90 грн, в тому числі:

- оформленої із порушенням податкової накладної, виданої Львівським МКП «Львівводоканал» на суму ПДВ 28 грн;

- податкової накладної, виданої ПП «ОККО-БІЗНЕС» на суму ПДВ 216,07 грн, по якій не проведено коригування у сторону зменшення;

- подвійного відображення у складі податкового кредиту податкової накладної, виданої ТзОВ «Наша справа Аутдор» на суму ПДВ 160 грн;

- відсутності будь-якої з перших подій на підставі податкової накладної, виданої ТзОВ «Видавничий Дім «Укрпол» на суму ПДВ 470,83 грн;

3) вартості ТМЦ на підставі не зареєстрованих у ЄДРПН податкових накладних ТзОВ «БП-Монтаж» на суму ПДВ 46982,80 грн;

4) суми попередньої оплати (авансових платежів) за будівельно-монтажні роботи та будівельні матеріали, перерахованих генеральним підрядникам (підрядникам) та основними контрагентам-постачальникам за довгостроковими договорами при відсутності факту виконаних робіт (наданих послуг) на суму ПДВ 3 406 142,96 грн.

Висновки контролюючого органу про заниження ТзОВ «Автомобіліст плюс» податкових зобов'язань та завищення податкового кредиту за описаними операціями вплинули на формування сум податкових повідомлень-рішень від 20.07.2015 року №0000092200 та №0000112200 таким чином:

а) за податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року № 0000092200 збільшення суми грошового зобов'язання за платежем з податку на додану вартість на суму 6826807 грн відбулося:

- за основним платежем - 5461445,9 грн:

2224697,49 грн (із суми 4 372 151,96 грн авансових платежів від юридичної особи ТзОВ «Автопромсервіс» та фізичних осіб, які надходили на розрахунковий рахунок ТзОВ «Автомобіліст плюс» на підставі укладених попередніх договорів купівлі-продажу квартир)

+ 3209440,25 грн (із суми 6 986 255,23 грн вартості отриманих ТМЦ та робіт (послуг) без підтвердження їх використання у господарській діяльності)

+ 700 грн (із суми 3150 грн за безтоварною господарською операцією з ТзОВ «Готика ЛТД»)

+ 216,07 грн (із суми 874,90 грн за податковою накладною, виданою ПП «ОККО-БІЗНЕС» на суму ПДВ 216,07 грн)

+ 22677,20 грн ( із 46982,80 грн вартості ТМЦ на підставі не зареєстрованої у ЄДРПН податкової накладної ТзОВ «БП-Монтаж»)

+ 3714,86 грн (із суми 3 406 142,96 грн попередньої оплати (авансових платежів) за будівельно-монтажні роботи та будівельні матеріали, перерахованих генеральним підрядникам (підрядникам) та основним контрагентам-постачальникам за довгостроковими договорами);

- за штрафними санкціями - 1365361,48 грн:

556174,37 грн (від суми 2224697,49 грн) + 802360,07 грн (від суми 3209440,25 грн) + 175 грн (від суми 700 грн) + 54,02 грн (від суми 216,07 грн) + 5669,30 грн (від суми 22677,20 грн) + 928,72 грн (від суми 3714,86 грн);

б) за податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року№0000112200 зменшення суми від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9353111,95 грн відбулося:

2147454,47 грн (із суми 4 372 151,96 грн авансових платежів від юридичної особи ТзОВ «Автопромсервіс» та фізичних осіб, які надходили на розрахунковий рахунок ТзОВ «Автомобіліст плюс» на підставі укладених попередніх договорів купівлі-продажу квартир)

+ 3776814,98 грн ( із суми 6 986 255,23 грн вартості отриманих ТМЦ та робіт (послуг) без підтвердження їх використання у господарській діяльності)

+ 2450 грн (із суми 3150 грн за безтоварною господарською операцією з ТзОВ «Готика»)

+ 658,83 грн (із суми 874,90 грн за розбіжностями по системі співставлення)

+ 5669,30 грн (із 46982,80 грн вартості ТМЦ на підставі не зареєстрованої у ЄДРПН податкової накладної ТзОВ «БП-Монтаж»)

+ 928,72 грн (із суми 3 406 142,96 грн попередньої оплати (авансових платежів) за будівельно-монтажні роботи та будівельні матеріали, перерахованих генеральним підрядникам (підрядникам) та основним контрагентам-постачальникам за довгостроковими договорами).

Податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року № 0000122200 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7467405 грн, в тому числі за основним платежем - 5973924 грн та штрафними санкціями на суму 1493481 грн.

Податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року № 0000132200 зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2833470 грн.

Податкові повідомлення-рішення від 20.07.2015 року № 0000122200 та № 0000132200 є взаємопов'язаними.

Підставою їх прийняття стали висновки контролюючого органу про завищення суми інших витрат звичайної діяльності та інші операційні витрати:

1) на суму 35 481 290 грн, в т.ч.:

- за 4 кв. 2012 року на суму 173 214 грн;

- за 2013 рік на суму 9 989 623 грн;

- за 2013 рік на суму 25 318 453 грн.

Висновок про завищення інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат на суму 35 481 290 грн зроблено у зв'язку із ненаданням ТзОВ «Автомобіліст плюс» проектно-кошторисної документації по об'єктам будівництва, що унеможливило визначення пов'язаності понесених фактичних витрат з господарською діяльністю підприємства, підтвердити відповідність обсягів використаних матеріалів, виконаних підрядниками робіт по об'єктам будівництва нормативним значенням та визначити питому вагу витрат та ймовірний (розрахунковий) дохід

2) на суму 15 750 грн.

Висновок про завищення інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат на суму 15 750 грн зроблено у зв'язку із встановленою в ході перевірки безтоварністю операції між ТзОВ «Автомобіліст плюс» та ТзОВ «Готика».

На підставі таких висновків контролюючий орган встановив завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 2 833 470,0 грн та заниження податку на прибуток, враховуючи діючі ставки податку на прибуток по роках у відсотках всього на суму 5 973 924,00 грн, в тому числі по звітних періодах:

- за 2012 рік - 21% від суми 173 214 грн = 36375,00 грн;

- за 2013 рік - 19 % від суми 9 989 623 грн = 1696425,00 грн;

- за 2013 рік - 18% від суми 25 318 453 грн = 4241124,00 грн.

Ці показники вплинули на формування сум податкових повідомлень-рішень від 20.07.2015 року № 0000132200, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2833470 грн та № 0000122200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7467405 грн, в тому числі за основним платежем - 5973924 грн та штрафними санкціями на суму 1493481 грн.

Податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року № 0000142200 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем адміністративні штрафи та інші санкції на суму 510 грн.

Підставою прийняття цього податкового повідомлення-рішення стало ненадання ТзОВ «Автомобіліст плюс» на вимогу контролюючого органу проектно-кошторисної документації по об'єктам будівництва.

Даючи оцінку висновкам контролюючого органу та оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, суд зазначає наступне.

Податкові повідомлення-рішення від 20.07.2015 року № 0000092200, № 0000112200 та № 0000142200.

Податок на додану вартість. Податкові зобов'язання.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Аналіз вказаної норми дає підстави стверджувати, що однією із подій, з якою законодавець пов'язує виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг є дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню.

Щодо авансових платежів від юридичної особи ТзОВ «Автопромсервіс» (код ЄДРПОУ 95421969) та фізичних осіб, які надходили на розрахунковий рахунок ТзОВ «Автомобіліст плюс» на підставі укладених попередніх договорів купівлі-продажу квартир, які зумовили висновки контролюючого органу про заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 4 372 151,96 грн.

ТзОВ «Автомобіліст плюс» надано вибірково копії нотаріально посвідчених попередніх договорів купівлі-продажу квартир, укладених позивачем з ТзОВ «ВП «Автопромсервіс» та фізичними особами (т.3, а.с.59-68).

Предметом всіх вказаних попередніх договорів є зобов'язання сторін щодо укладання в майбутніх конкретно визначених періодах основних договорів купівлі-продажу квартир (п.1.1.), а умовами забезпечення виконання таких зобов'язань щодо укладання основних договорів купівлі-продажу квартир є забезпечувальний платіж за квартири (п.3.1).

Пунктом 1.1. ідентифіковано квартири (місцезнаходження, ціна, поверх, номер, площа, кількість кімнат; комплектація і устаткування, що має бути наявним у квартирі на час укладення основного договору), пунктом 3.1. індивідуально визначено порядок внесення забезпечувального платежу.

Пунктом 3.2. попередніх договорів передбачено повернення в повному обсязі забезпечувального платежу, а також можливість проведення взаємозаліку зобов'язання щодо повернення забезпечувального платежу.

Зі змісту нотаріально посвідчених попередніх договорів купівлі-продажу квартир, копії яких знаходяться у матеріалах справи, видно, що вони укладені відповідно до статей 6, 22, частини другої статті 546, статей 631 та 635 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України).

Попередній договір - це договір, сторони якого зобов'язуються впродовж певного терміну (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором.

Частиною другою статті 546 ЦК України «Види забезпечення виконання зобов'язання» передбачено, що договором або законом можуть бути встановлені інші види забезпечення виконання зобов'язання, крім наведених у частині першій цієї статті (неустойка, порука, гарантія, застава, притримання, завдаток).

Як встановлено судом, при укладанні попередніх договорів купівлі - продажу квартир сторони (ТзОВ «Автомобіліст плюс» та юридичні/фізичні особи) досягли домовленостей про обрання такого виду забезпечення виконання зобов'язання, який визначили як «забезпечувальний платіж».

Частиною першою статті 547 ЦК України встановлено, що правочин щодо забезпечення виконання зобов'язання вчиняється у письмовій формі.

Тому відображення такого способу забезпечення виконання зобов'язання у тексті попереднього договору купівлі - продажу квартир є дотриманням такої письмової форми.

Оскільки пунктом 3.2. попередніх договорів купівлі - продажу квартир при укладенні основного договору передбачено повернення в повному обсязі забезпечувального платежу, то відсутній об'єкт оподаткування ПДВ, визначений статтею 185 Податкового кодексу.

Аналогічну позицію із цього питання займає ДФС України. Зокрема у своїх листах від 03.07.2012 року № 18073/7/15-3417-13 (т.2, а.с. 104) та від 25.09.2014 року № 3945/6/99-99-19-03-02-15 орган ДФС вказує на те, що на отримані від фізичних та юридичних осіб забезпечувальні платежі податкові зобов'язання з ПДВ забудовником не нараховуються.

Тому висновок контролюючого органу про те, що даний забезпечувальний платіж, який сторони визначили як вид забезпечення виконання зобов'язання, є авансом, суд вважає помилковим з огляду на таке.

ЦК України не містить визначення авансу. Натомість в економічній та юридичній літературі аванс (фр. avance - задаток, від avancer - платити наперед) - попередньо виплачена грошова сума в рахунок майбутніх платежів за матеріальні цінності, на виконання робіт, надання послуг. Аванс є матеріальним підтвердженням реальності умов укладення договору, але, на відміну від завдатку, він не є способом забезпечення виконання зобов'язань. При виконанні договірного зобов'язання аванс зараховується у рахунок остаточного платежу за договірними зобов'язаннями. При розірванні договору аванс повертається повністю або частково залежно від умов договору. Аванс є доказом, який посвідчує факт наявності зобов'язання (доказова функція), а також враховується в рахунок майбутніх платежів (платіжна функція), але не може бути визнаним одним із способів забезпечення виконання зобов'язання.

По відношенню до договорів купівлі-продажу «аванс» відповідає поняттю «попередньої оплати», визначення якої наведено у статті 693 ЦК України, відповідно до якої така попередня оплата проводиться згідно договору купівлі-продажу у випадках, коли договором встановлений обов'язок покупця частково або повністю оплатити товар до його передання продавцем.

Отже, аванс є доказом, що посвідчує факт наявності зобов'язання (грошового), та зараховується в рахунок майбутніх платежів за таким зобов'язанням (грошовим), тому він не може бути використаним для забезпечення не грошового зобов'язання, яким є попередній договір купівлі-продажу квартир, оскільки має іншу правову природу ніж забезпечувальний платіж.

Аналогічну правову позицію займає Верховний Суд України, який зазначає, що у спорах щодо виконання господарських зобов'язань - право учасників господарських правовідносин встановлювати інші, ніж передбачено Цивільним кодексом України, види забезпечення виконання зобов'язань визначено частиною другою статті 546 Цивільного кодексу України, що узгоджується із свободою договору, встановленою статтею 627 Цивільного кодексу України, коли сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Отже, суб'єкти господарських відносин при укладенні договору наділені правом забезпечення виконання господарських зобов'язань шляхом встановлення окремого виду відповідальності - договірної санкції за невиконання чи неналежне виконання договірних зобов'язань (постанова від 22.11.2010 року № 14/80-09-2056).

Ураховуючи викладене, забезпечувальний платіж, встановлений між сторонами попереднього договору купівлі-продажу квартир, є договірне забезпечення виконання майбутнього зобов'язання по укладенню основного договору купівлі - продажу нерухомого майна.

Вказане в сукупності зумовлює висновок суду про помилковість висновків контролюючого органу про порушення ТзОВ «Автомобіліст плюс» вимог пункту 187.1. статті 187 Податкового кодексу в частині не включення у період з 01.04.2012 р. по 31.12.2014 р. до складу податкового зобов'язання з ПДВ надходження забезпечувальних платежів від юридичних та фізичних осіб на підставі договорів купівлі - продажу квартир на загальну суму 26 232 911,77 грн., в т.ч. ПДВ 4 372 151,96 грн.

Щодо ненадання ТзОВ «Автомобіліст плюс» проектно-кошторисної документації по об'єктах, які споруджувались підприємством протягом періоду з 01.04.2012 р. по 31.12.2014 р., тобто документів на підтвердження показників податкової звітності, що зумовило висновки контролюючого органу про заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 6 986 255,23 грн та завищення суми інших витрат звичайної діяльності та інші операційні витрати на суму 35 481 290 грн.

Як було встановлено перевіркою, протягом охоплено перевіркою періоду ТзОВ «Автомобіліст плюс» виконувало функції замовника-забудовника будівництва об'єктів на вул. Кульпарківська, 99б у місті Львові, на вул. Торфяній (біля будинку №17) у місті Львові, та на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові.

Це підтверджується договорами про передачу функцій замовника-забудовника:

1) від 27.06.2012 року, укладеного приватним підприємством виробничо-проектна фірма «Малбуд» з ТзОВ «Автомобіліст плюс» з Додатковими угодами №1-4 до нього щодо багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими закладами громадського харчування за адресою: м. Львів, вул. Кульпарківська, 99б (т.2. а.с.95-103).

2) від 09.11.2012 року, укладеного Дочірнім підприємством «ТКС-Житло» з ТзОВ «Автомобіліст плюс» з Додатком №1 до нього щодо10-ти поверхового багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торфяній (біля будинку №17) у місті Львові (т.2. а.с.89-94)

3) №14/08/13-1 від 14.08.2013 року, укладеного ТОВ «Українські будівельні Системи» з ТзОВ «Автомобіліст плюс» з Додатком №1 до нього щодо багатоквартирних житлових будинків із стоянками автомобілів на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові на підставі (т.2. а.с.83-88).

Будівництво об'єктів нерухомо майна ТзОВ «Автомобіліст плюс» здійснює відповідно до Закону України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19 червня 2003 року № 978-IV (далі - Закон № 978-IV).

Взаємовідносини між забудовником (ТзОВ «Автомобіліст плюс») та управителем (фінансова установа) здійснюються на підставі укладених договорів управителя із забудовником, як це передбачено статтею 9 Закону № 978-IV. Такий договір регулює взаємовідносини управителя із забудовником щодо організації спорудження об'єктів будівництва з використанням отриманих в управління управителем коштів та подальшої передачі забудовником об'єктів інвестування установникам управління майном.

Такі договори на спорудження об'єктів будівництва були укладені між ТзОВ «Автомобіліст плюс» та управителями, копії яких з додатками наявні в матеріалах справи, а саме:

Договір про спорудження об'єкта будівництва №2 від 11.12.2012 року щодо фінансування будівництва виду «А»: «вул. Торф'яна, (біля буд.17) у м. Львові, перша черга» (т.2, а.с.57-72) з Технічними характеристиками об'єкта будівництва (додаток №1), Переліком об'єктів інвестування (додаток №2), Споживчими властивостями об'єкта будівництва та об'єктів інвестування (багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торф'яна, (біля буд.17) у м. Львові, перша черга) (додаток №3), Графіком виконання робіт по спорудженню об'єкту будівництва та фінансування спорудження об'єкта будівництва (додаток №4), Зведеним кошторисом на спорудження об'єкта будівництва (додаток №7) (т.2, а.с.73-82), Довідками про вартість виконаних робіт по спорудженню об'єкту будівництва - помісячно з грудня 2012 року по грудень 2014 року (додаток №5), Квартальними звітами про виконання робіт та використання коштів по спорудженню об'єкта будівництва - поквартально з І квартала 2013 року по IV квартал 2014 року (додаток №6), Відомостями про розмір залучених коштів від Довірителів ФФБ «вул. Торф'яна, (біля буд.17) у м. Львові, перша черга» - помісячними з березня 2013 року по січень 2015 року (додаток №8), Відомостями про розмір загальної суми перерахованих коштів на спорудження об'єкта будівництва - помісячними з березня 2013 року по січень 2015 року (додаток №9), Відомостями про об'єкти інвестування, які закріплені за довірителями на умовах Правил ФФБ «вул. Торф'яна, (біля буд.17) у м. Львові, перша черга» - помісячними з лютого 2013 року по листопад 2014 року (додаток №10), Відомостями про об'єкти інвестування, які відкріплені від довірителів на умовах Правил ФФБ «вул. Торф'яна, (біля буд.17) у м. Львові, перша черга» за жовтень та листопад 2014 року (додаток №11) (т.7, а.с.137-239).

Договір про спорудження об'єкта будівництва №3 від 11.12.2012 року щодо фінансування будівництва виду «А»: «на вул. Кульпарківська, 99б у м. Львові» (т.2, а.с.1-16) з Технічними характеристиками об'єкта будівництва (додаток №1), Переліком об'єктів інвестування (додаток №2), Споживчими властивостями об'єкта будівництва та об'єктів інвестування (багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими закладами громадського харчування за адресою: м. Львів, вул. Кульпарківська, 99б) (додаток №3), Графіком виконання робіт по спорудженню об'єкту будівництва та фінансування спорудження об'єкта будівництва (додаток №4), Зведеним кошторисом на спорудження об'єкта будівництва (додаток №7) (т.2, а.с.17-30), Довідками про вартість виконаних робіт по спорудженню об'єкту будівництва - помісячними з грудня 2012 року по грудень 2014 року (додаток №5), Квартальними звітами про виконання робіт та використання коштів по спорудженню об'єкта будівництва - поквартальними з І кварталу 2013року по ІV квартал 2014 року (додаток №6), Відомостями про розмір залучених коштів від Довірителів ФФБ «Кульпарківська,99б» - помісячними з січня 2013 року по грудень 2014 року (додаток №8), Відомостями про розмір загальної суми перерахованих коштів на спорудження об'єкта будівництва - помісячними з січня 2013 року по грудень 2014 року (додаток №9), Відомостями про об'єкти інвестування, які закріплені за довірителями на умовах Правил ФФБ «Кульпарківська,99б» - помісячними з січня 2013 року по грудень 2014 року (додаток №10), Відомістю про об'єкти інвестування, які відкріплені від довірителів на умовах Правил ФФБ «Кульпарківська,99б» за лютий 2013 року, січень та грудень 2014 року (додаток №11) (т.8, а.с.53-145).

Договір про спорудження об'єкта будівництва №5 від 02.12.2013 року щодо фінансування будівництва виду «А»: «вул. Торф'яна, (біля буд.17) у м. Львові, друга черга» (т.2, а.с.31-47) з Технічними характеристиками об'єкта будівництва (додаток №1), Переліком об'єктів інвестування (додаток №2), Споживчими властивостями об'єкта будівництва та об'єктів інвестування (багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торф'яна, (біля буд.17) у м. Львові, друга черга) (додаток №3), Графіком виконання робіт по спорудженню об'єкту будівництва та фінансування спорудження об'єкта будівництва (додаток №4), Зведеним кошторисом на спорудження об'єкта будівництва (додаток №7) (т.2, а.с.48-56), Довідками про вартість виконаних робіт по спорудженню об'єкту будівництва - помісячними з липня 2014 року по грудень 2014 року (додаток №5), Квартальними звітами про виконання робіт та використання коштів по спорудженню об'єкта будівництва - поквартальними з ІІ кварталу 2014року по ІV квартал 2014 року (додаток №6), Відомостями про розмір залучених коштів від Довірителів ФФБ «вул. Торф'яна, (біля буд.17) у м. Львові, друга черга» - помісячними з січня 2013 року по січень 2015 року (додаток №8), Відомостями про розмір загальної суми перерахованих коштів на спорудження об'єкта будівництва помісячними з січня 2013 року по січень 2015 року (додаток №9), Відомостями про об'єкти інвестування, які закріплені за довірителями на умовах Правил ФФБ «вул. Торф'яна, (біля буд.17) у м. Львові, друга черга» - помісячними з грудня 2013 року по грудень 2014 року (додаток №10), Відомістю про об'єкти інвестування, які відкріплені від довірителів на умовах Правил ФФБ «вул. Торф'яна, (біля буд.17) у м. Львові, друга черга» - за грудень 2014 року (додаток №11) (т.8, а.с.2-51).

Договір про спорудження об'єкта будівництва №6 від 26.12.2013 року щодо фінансування будівництва виду «А»: «на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, перша черга» (т.1, а.с.196-212) з Технічними характеристиками об'єкта будівництва (додаток №1), Переліком об'єктів інвестування (додаток №2), Споживчими властивостями об'єкта будівництва та об'єктів інвестування (багатоповерховий житловий будинок зі стоянками автомобілів на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, перша черга) (додаток №3), Графіком виконання робіт по спорудженню об'єкту будівництва та фінансування спорудження об'єкта будівництва (додаток №4), Зведеним кошторисом на спорудження об'єкта будівництва (додаток №7) (т.1, а.с. 213-222), Довідками про вартість виконаних робіт по спорудженню об'єкту будівництва помісячними з грудня 2013 року по грудень 2014 року (додаток №5), Квартальними звітами про виконання робіт та використання коштів по спорудженню об'єкта будівництва - поквартальними з ІV кварталу 2013 року по ІV квартал 2014 року (додаток №6), Відомостями про розмір залучених коштів від Довірителів ФФБ «вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, перша черга» - помісячними з квітня 2014 року по грудень 2014 року (додаток №8), Відомостями про розмір загальної суми перерахованих коштів на спорудження об'єкта будівництва помісячними з квітня 2014 року по грудень 2014 року (додаток №9), Відомостями про об'єкти інвестування, які закріплені за довірителями на умовах Правил ФФБ «вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, перша черга» - помісячними з квітня 2014 року по грудень 2014 року (додаток №10), Відомостями про об'єкти інвестування, які відкріплені від довірителів на умовах Правил ФФБ «вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, перша черга» - за липень 2014 (додаток №11) (т.8, а.с. 147-211).

Договір про спорудження об'єкта будівництва №8 від 24.12.2014 року щодо фінансування будівництва виду «А»: «на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, друга черга» (т.1, а.с.224-240) з Технічними характеристиками об'єкта будівництва (додаток №1), Переліком об'єктів інвестування (додаток №2), Споживчими властивостями об'єкта будівництва та об'єктів інвестування (багатоповерховий житловий будинок зі стоянками автомобілів на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, друга черга) (додаток №3), Графіком виконання робіт по спорудженню об'єкту будівництва та фінансування спорудження об'єкта будівництва (додаток №4), Зведеним кошторисом на спорудження об'єкта будівництва (додаток №7) (т.1, а.с.241-249), Відомістю про розмір залучених коштів від Довірителів ФФБ «вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, друга черга» за грудень 2014 року (додаток №8), Відомістю про розмір загальної суми перерахованих коштів на спорудження об'єкта будівництва за грудень 2014 року (додаток №9), Відомістю про об'єкти інвестування, які закріплені за довірителями на умовах Правил ФФБ «вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, друга черга» за грудень 2014 року (додаток №10) (т.8, а.с.213-216).

Невід'ємною частиною всіх вказаних договорів на спорудження об'єктів є Зведені кошториси на спорудження об'єкта будівництва (додаток №7), які і були представлені контролюючому органу, який вимагав надання проектно-кошторисної документації.

У зв'язку з цим суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Проектно-кошторисній документації присвячена стаття 877 ЦК України, відповідно до частини першої якої підрядник зобов'язаний здійснювати будівництво та пов'язані з ним будівельні роботи відповідно до проектної документації, що визначає обсяг і зміст робіт та інші вимоги, які ставляться до робіт та до кошторису, що визначає ціну робіт. Підрядник зобов'язаний виконати усі роботи, визначені у проектній документації та в кошторисі (проектно-кошторисній документації), якщо інше не встановлено договором будівельного підряду.

Відповідно до вимог пункту 11 частини першої статті 1 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» проектна документація визначається як затверджені текстові та графічні матеріали, якими визначаються містобудівні, об'ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, технічні, технологічні вирішення, а також кошториси об'єктів будівництва.

Згідно до вимог частини першої статті 1 Закону України «Про архітектурну діяльність» проект це документація для будівництва об'єктів архітектури, що складається з креслень, графічних і текстових матеріалів, інженерних і кошторисних розрахунків, які визначають містобудівні, об'ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, технічні та технологічні рішення, вартісні показники конкретного об'єкта архітектури, та відповідає вимогам державних стандартів, будівельних норм і правил.

Відповідно до пункту 3 Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджених постановою Кабінету Міністрів України № 668 від 1 серпня 2005 року, проектна документація це текстові та графічні матеріали, затверджені в установленому порядку, якими визначаються містобудівні, об'ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, технічні та технологічні рішення, а також кошториси об'єкта будівництва.

Статтею 16 Закону України «Про основи містобудування» визначено, що будівельні норми, державні стандарти, норми і правила встановлюють комплекс якісних та кількісних показників і вимог, які регламентують розробку і реалізацію містобудівної документації, проектів конкретних об'єктів з урахуванням соціальних, природно-кліматичних, гідрогеологічних, екологічних та інших умов і спрямовані на забезпечення формування повноцінного життєвого середовища та якнайкращих умов життєдіяльності людини.

При цьому, у відповідності до Порядку розроблення проектної документації на будівництво об'єктів, затвердженого наказом Мінрегіонбуду №45 від 16.05.2011 року, склад та зміст проектної документації об'єктів будівництва на всіх стадіях проектування визначаються згідно з будівельними нормами. У даному випадку це - ДБН А.2.2-3-2014 «Склад та зміст проектної документації на будівництво».

ДБН А.2.2-3-2014 визначено, що проектна документація це затверджені текстові та графічні матеріали, якими визначаються містобудівні, об'ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, нічні, технологічні рішення, а також кошториси об'єктів будівництва.

Системний аналіз положень вказаних законів та нормативно-правових актів дає підстави стверджувати, що проектна документація включає в себе текстові, графічні та інші матеріали, у тому числі окремо і саму кошторисну документацію.

У відповідності до пункту 5.1.2 ДСТУ Б Д. 1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» кошторисна вартість будівництва, яка є складовою кошторисної документації, складається з будівельних робіт, вартості устаткування, що монтується чи не монтується, меблів, інвентарю та інших витрат.

За приписами підпункту 20.1.6 пункту 20.1 Податкового кодексу посадові особи контролюючого органу мають право запитувати та вивчати під час перевірки первинні документи, що використовуються у бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, троль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Такі права відповідача корелюються із обов'язком платника податків, визначеним підпунктом 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського ліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів.

Стосовно представлення проектно-кошторисної документації по об'єктах, які споруджувались потягом 01.04.2012 р. по 31.12.2014 року, то матеріалами справи підтверджено, що працівникам ДФС в процесі проведення планової перевірки на їх вимоги було двічі (15.06.2015 р. за № 245 та 22.06.2015 р. за № 258) надано письмові пояснення щодо використання проектно-кошторисної документації та надано Зведені кошториси на спорудження об'єкта будівництва, які є додатками №7 до Договорів на спорудження об'єктів будівництва від 11.12.2012 р. № 2 та № 3, від 03.12.2013 р. № 5 від 26.12.2013 р. № 6 та від 24.12.2014 р. № 8, однак вказані документи не були взяті до уваги контролюючим органом в процесі проведення перевірки та при складанні акту перевірки.

Відповідно до пункту 3 Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджених постановою Кабінету Міністрів України № 668 від 1 серпня 2005 року, кошторис це зведені витрати, зведені кошторисні розрахунки, об'єктні та локальні кошторисні розрахунки, об'єктні та локальні кошториси, кошториси на окремі види робіт, кошториси на проектні та пошукові роботи, інші розрахунки витрат на будівництво, складені за встановленою формою, на основі яких визначається кошторисна вартість будівництва і договірна ціна.

У відповідності до положень пунктів 3.11, 5.8.2 ДСТУ Б Д. 1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» зведений кошторисний розрахунок вартості об'єкта будівництва це кошторисний документ, який визначає повну кошторисну вартість об'єкта будівництва або його черги, включаючи кошторисну вартість будівельних робіт, витрати на придбання устаткування, меблів та інвентарю, а також інші витрати. Зведений кошторисний розрахунок об'єкта будівництва складається на основі об'єктних кошторисів, об'єктних кошторисних розрахунків і кошторисний розрахунків на окремі види витрат.

Судом встановлено, що у бухгалтерському обліку для формування витрат, а також з метою обчислення та сплатою податків і зборів, ТзОВ «Автомобіліст плюс» використовувалися Зведені кошторисні розрахунки вартості усіх об'єктів будівництва, у яких визначено витрати на будівництво об'єктів. При цьому показники Зведених кошторисних розрахунків формувались на основі документів, які вимагались під час перевірки, та повністю їм відповідали.

Оскільки Зведений кошторис будівництва є невід'ємним додатком до договорів на спорудження, укладених ТзОВ «Автомобіліст плюс» з Управителем ФФБ, то саме такі договори з усіма додатками надавалися до перевірки.

Як пояснив позивач, саме в цих межах Управитель ФФБ виділяє кошти на фінансування спорудження об'єкту будівництва, а проектна документація не є підставою для формування витрат підприємства, тому і не використовується для ведення бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини чотирнадцятої статті 19 закону № 978-IV після державної реєстрації права власності на об'єкти інвестування, які не увійшли до остаточно підтвердженого обсягу замовлення на будівництво за цим об'єктом будівництва, забудовник

здійснює продаж об'єктів інвестування самостійно або через управителя ФФБ.

Оскільки у ФФБ ввійшли не всі об'єкти інвестування, а лише та частина, яка погоджена управителем, укладання ТзОВ «Автомобіліст плюс» як забудовником попередніх договорів купівлі - продажу об'єктів інвестування, які не увійшли до ФФБ, не суперечить вимогам Закону № 978-IV.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно зі статтею 9 Закону № 996-ХІV первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктами 2.1, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.95 року за № 168/704 (далі - Положення), первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації)- це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення, які для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі) посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до пунктів 2.15, п. 2.16 Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Відповідно до статті 1 Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХІV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, а визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

ТзОВ «Автомобіліст плюс» було представлено контролюючому органові до перевірки усі первинні документи, в розумінні ст. 1 Закону № 996-ХІV, а саме: господарські договори (в т.ч. з кошторисами), довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма №КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2), видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення на оплату робіт (послуг).

Контролюючий орган не ставить під сумнів факт здійснення господарських операцій по спорудженню об'єктів будівництва, які знаходяться за адресою - м. Львів, вул. Торф'яна, 21, м. Львів, вул. Кн. Ольги, 122 -а, м. Львів, вул. Кульпарківська, 99 б.

Проектна документація не належить до первинних документів бухгалтерського обліку в розумінні статті 1 Закону № 996-ХІV, натомість Зведені кошториси будівництва є одним із видів первинних документів в цього закону, які і підтверджують показники, відображені ТзОВ «Автомобіліст плюс» у податковій звітності.

Беручи до уваги викладене, висновки контролюючого органу про те, що заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 6 986 255,23 грн та завищення суми інших витрат звичайної діяльності та інші операційні витрати на суму 35 481 290 грн зумовлено відсутність проектно-кошторисної документації по об'єктах, які споруджувались підприємством протягом періоду з 01.04.2012 р. по 31.12.2014 р., є помилковими.

За наявності у ТзОВ «Автомобіліст плюс» нього повного пакету документів до договорів про спорудження об'єкта будівництва з додатками №№1-11, серед яких є Зведені кошториси на спорудження об'єкта будівництва, які є додатками №7, у контролюючого органу не було правових підстав для застосування до позивача штрафних санкції за неподання проектно-кошторисної документації.

Податок на додану вартість. Податковий кредит.

Відповідно до підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту визначені статтею 198 Податкового кодексу.

Відповідно до пункту 198.1. статті 198 Податкового кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до пункту 198.2. цієї статті вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.

Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Отже, вказана норма Податкового кодексу пов'язує настання права на податковий кредит з призначенням придбаних або виготовлених матеріальних та нематеріальних активів (послуг) - для використання таких у господарській діяльності платника податку.

Пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу встановлено заборону віднесення до податкового кредиту сум податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 201.1. статті 201 Податкового кодексу платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну з зазначеними в ній обов'язковими реквізитами згідно переліку, визначеного цим же підпунктом.

У відповідності до підпункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно зі статтею 200 Податкового кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду; при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Щодо господарських операцій ТзОВ «Автомобіліст плюс» з ТзОВ «Готика ЛТД» на підставі висновку контролюючого органу про їх безтоварність, що вплинуло на завищення податкового кредиту на суму 3150 грн та завищення інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат на суму 15 750 грн.

Висновок про безтоварність господарських операцій ТзОВ «Автомобіліст плюс» з ТзОВ «Готика ЛТД» ґрунтується на висновках акту ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 29.04.2014 р. № 1226/26-55-22-08/38388542 «Про неможливість »ведення зустрічної перевірки ТзОВ «Готика ЛТД» щодо підтвердження фінансово - господарських носин з ТзОВ «Альянс-Експерт» та з ТзОВ «Санторг Юг» за січень 2013 р. та з 01.04.2013 р. по 12.2013 р., які полягають у тому, що у ТзОВ «Готика ЛТД» відсутні трудові ресурси, виробниче обладнання, транспортне та торгівельне обладнання, складські приміщення, сировина, матеріали для здійснення фінансово-господарської діяльності.

Тому контролюючий орган вирішив, що ТзОВ «Готика ЛТД» здійснювало діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов'язаних із наданням податкової вигоди третім особам, за відсутності реальності господарських операцій, наслідком податкового обліку є лише задекларований на папері рух активів.

Відповідно до позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 08.09.09 року по справі за позовом ВАТ «Київхімволокно» до ДПІ у Деснянському районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

неможливість фактичного здійснення суб'єктом господарювання господарських операцій урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних; для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг;

виявлення ведення обліку для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібно здійснення й облік інших господарських операцій;

здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в І обсязі, зазначеному суб'єктом господарювання у документах обліку;

відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської, економічної діяльності в разі відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

На підтвердження здійснення ТзОВ «Автомобіліст плюс» господарських операцій з ТзОВ «Готика» позивачем надано копії наступних документів:

- договір купівлі-продажу № 1-08-13 від 01.07.2013 року, укладеного ТзОВ «Автомобіліст плюс» з ТзОВ «Готика ЛТД», предметом якого є поставка будівельних матеріалів (цегли) (т.3, а.с.69);

- оборотно-сальдову відомість по рахунку 6442 за січень 2012 року - грудень 2014 року по контрагенту ТзОВ «Готика ЛТД» (т.3. а.с. 86);

- видаткові накладні, виписані ТзОВ «Готика ЛТД», № 1 від 01.07.2013 року, № 2 від 02.07.2013 року, № 18 від 01.08.2013 року, № 53 від 02.08.2013 року, № 23 від 02.09.2013 року, № 52 від 03.09.2013 року, № 712 від 10.10.2013 року, № 44 від 04.11.2013 року, № 82 від 05.11.2013 року, (т.3. а.с.87-95);

- податкові накладні, виписані ТзОВ «Готика ЛТД», №6 від 01.07.2013 року, №18 від 01.08.2013 року, №53 від 02.08.2013 року, №23 від 02.09.2013 року, №52 від 03.09.2013 року, №43 від 02.07.2013 року, №712 від 25.10.2013 року, №82 від 05.11.2013 року, №44 від 04.11.2013 року (т.7, а.с.106,112,113,119-121,127,135,136);

- реєстри виданих та отриманих податкових накладних ТзОВ «Автомобіліст плюс» за серпень, вересень, жовтень, листопад 2013 року, січень 2014 року (т. 7, а.с. 101-105,107-111,114-118,122-126, 128-134).

Представник позивача в судовому засіданні пояснив, що поставка ТМЦ (цегли повнотілої М100) відбувалася транспортом постачальника - ТзОВ «Готика ЛТД» безпосередньо на об'єкт будівництва за адресою: м. Львів, вул. Торф'яна (біля будинку 17), що відповідає умовам договору купівлі-продажу № 1-08-13 від 01.07.2013 року (п.3 та п.4).

Щодо товарно-транспортних накладних, то їх відсутність не є достатньою підставою для висновку про безтоварний характер операцій з поставки продукції, оскільки мова йде про правильність формування податкового кредити по взаємовідносинах купівлі-продажу ТМЦ, а не по взаємовідносинах перевезення.

Як зазначалося вище, основним видом діяльності ТзОВ «Автомобіліст плюс» за КВЕД є організація будівництва будівель (41.10).

Матеріалами справи підтверджується, що протягом 2013 року ТзОВ «Автомобіліст плюс» здійснював будівництво 10-ти поверхового багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торфяній (біля будинку №17) у місті Львові.

Цегла повнотіла М100, яка була предметом поставки за договором купівлі-продажу № 1-08-13 від 01.07.2013 року, є тим товаром, який використовується при будівництві будівель. Вказане свідчить, що їх придбання ТзОВ «Автомобіліст плюс» зумовлене використанням у межах господарської діяльності платника податку.

Позивач повністю розрахувався за отримані ТМЦ зі своїм контрагентом, на підтвердження чого долучив до матеріалів справи платіжні доручення №268 від 12.08.2013 року, № 307 від 10.09.2013 року, № 352 від 09.10.2013 року, № 404 від 11.11.2013 року, №476 від 09.12.2013 року (т. 3, а.с. 81-85).

Всі представлені позивачем документи відповідають вимогам, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність (товарність) здійснення господарських операцій ТзОВ «Автомобіліст плюс» з ТзОВ «Готика ЛТД» по придбанню ТМЦ та використання їх в господарській діяльності позивача.

На момент здійснення господарських операцій ТзОВ «Автомобіліст плюс» та ТзОВ «Готика ЛТД» були зареєстровані в установленому законом порядку як суб'єкти підприємницької діяльності та платники податку на додану вартість.

Статтею 61 Конституції України встановлено, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Статтею 36 Податкового кодексу встановлено податковий обов'язок платника податку, який полягає в обчисленні, декларуванні та/або сплаті суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Згідно пункту 36.5 цієї статті відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

Законодавством України не пов'язано право покупця на податковий кредит з підтвердженням сплати податків його постачальниками. Несплата податку продавцем, у тому числі внаслідок ухилення від сплати, в разі фактичного здійснення господарської операції, не впливає на формування податкового кредиту покупця.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 31.01.2011р., якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи.

Крім того, таке рішення касаційного суду узгоджуються і з практикою Європейського Суду з прав людини.

Так, у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

А у рішенні ЄСПЛ від 09.01.2007 року у справі «Інтерсплав проти України» суд дійшов висновку про те, що у разі наявності у державних органів інформації про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживань з їх боку.

ТзОВ «Автомобіліст плюс» не може нести відповідальність за можливі порушення податкового законодавства його контрагентами, коли він виконав усі, передбачені законами вимоги, та має усі документально підтверджені розміри витрат та податкового кредиту.

Беручи до уваги викладене, суд дійшов висновку про правомірність включення ТзОВ «Автомобіліст плюс» до складу податкового кредиту вартості одержаних від ТзОВ «Готика ЛТД» ТМЦ та відповідно віднесення таких до витрат операційної діяльності у періоді, що був охоплений перевіркою.

Щодо включення до складу податкового кредиту вартості ТМЦ на підставі не зареєстрованих у ЄДРПН податкових накладних ТзОВ «БП-Монтаж» на суму ПДВ 46982,80 грн.

Контролюючий орган у акті перевірки від 03.07.2015 року № 3/22/25228371 зазначає, що згідно з відомостями АС «Архів електронної звітності Центру обробки електронної звітності» - «Реєстр ПН» ТзОВ «БП-Монтаж» (як продавець за договором № 17/12-1 від 17.12.2013 р.) зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних дві податкові накладні: № 10 від 30.08.2014 року на суму 136 063,20 грн., в т.ч. ПДВ - 22677,20 грн та із зазначеною номенклатурою товарів/послуг: мурування стін 1-2 поверху секція І, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Ільмовій. 1 1 та № 4 від 31.10.2014 року на суму 145 833,60 грн., в т.ч. ПДВ - 24 305,20 грн. із зазначеною номенклатурою товарів/послуг: мурування стін 1-10 поверху секція І. II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Ільмовій, 11.

Водночас, ТзОВ «Автомобіліст плюс» надало до перевірки виписані ТзОВ «БП-Монтаж» дві податкові накладні за цими ж номерами, датами, в яких адреса наданих послуг інша, а саме: № 10 від 30.08.2014 року на суму 136 063,20 грн., в т.н. ПДВ - 22677,20 грн. із зазначеною номенклатурою товарів/послуг: мурування стін 1-2 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Княгині Ольги, 122 а та № 4 від 31.10.2014 року на суму 145 833,60 грн., в т.ч. ПДВ - 24 305,20 грн. із зазначеною номенклатурою товарів/послуг: мурування стін 1-10 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Княгині Ольги, 122 а.

Відповідач зазначає, що представлені ТзОВ «Автомобіліст плюс» податкові накладні, виписані ТзОВ «БП-Монтаж», не зареєстровані в ЄРПН, тому має місце порушення вимог пункту 201.1. статті 201 та підпункту 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу у виді завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 46 982,80 грн.

Суд вважає такі висновки контролюючого органу помилковими з огляду на таке.

Вимоги до податкової накладної визначено статтею 201.Податкового кодексу (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до пункту 201.1 якої

платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів:

а) у паперовому вигляді;

б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов'язковим.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити:

а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору;. і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Підпунктом 11 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу встановлено терміни запровадження реєстрації податкових накладних платниками податку на додану вартість - продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних, які є платниками цього податку, в залежності від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній, а саме:

понад 1 мільйон гривень - з 1 січня 2011 року;

понад 500 тисяч гривень - з 1 квітня 2011 року;

понад 100 тисяч гривень - з 1 липня 2011 року;

понад 10 тисяч гривень - з 1 січня 2012 року.

Податкова накладна, в якій сума податку на додану вартість не перевищує 10 тисяч гривень, не підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних. Податкова накладна, виписана при здійсненні операцій з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, з 1 січня 2012 року підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних не залежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній.

Системний на аналіз вказаних норм Податкового кодексу свідчить, що саме на продавця покладено обов'язок по реєстрації податкових накладних, який в силу того, що виписує такі повинен забезпечити достовірність заповнення реквізитів.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що між ТзОВ «Автомобіліст плюс» та ТзОВ «БП-Монтаж» укладено договір з № 17/12-1 від 17.12.2013 р. генерального підряду (перша черга будівництва) на будівництво багатоквартирних житлових будинків, що знаходяться за адресою: м. Львів, вул. Княгині Ольги,122-а (т.3, а.с.96-104) з наступними додатковими угодами в кількості 14 штук та договірними цінами і графіками виконання робіт відповідно до кожної з додаткових угод (т.3, а.с.105-141).

У всіх вищезазначених документах вказана адреса об'єкта будівництва: м. Львів, вул. Княгині Ольги,122-а.

Податкові накладні № 10 від 30.08.2014 року та № 4 від 31.10.2014 року у паперовому вигляді та з вірно заповненою номенклатурою товарів/послуг - мурування стін 1-10 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Княгині Ольги, 122 а надані ТзОВ «БП-Монтаж отримувачу ТзОВ «Автомобіліст плюс» (т.3, а.с.142-143).

Як встановлено перевіркою, ТзОВ «БП-Монтаж» як продавець здійснив реєстрацію у ЄРПН податкових накладних № 10 від 30.08.2014 року та № 4 від 31.10.2014 року, однак у них була вказана не та номенклатура товарів/послуг - «мурування стін 1-10 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Княгині Ольги, 122 а», що у наявних у ТзОВ «Автомобіліст плюс» податкових накладних, а «мурування стін 1-10 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові,.

Позивач стверджує відсутність у нього технічної можливості перевірити у ЄРПН правильність заповнення його контрагентом-продавцем ТзОВ «БП-Монтаж» реквізитів виписаних ним податкових накладних, що відповідачем не заперечується.

З огляду на вказане, суд дійшов висновку, що у зареєстровані ТзОВ «БП-Монтаж» у ЄРПН податкові накладні № 10 від 30.08.2014 року та № 4 від 31.10.2014 року не з вини ТзОВ «Автомобіліст плюс» вкралася помилка щодо адреси наданих товарів/послуг - «мурування стін 1-10 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку» і замість вірної адреси «м. Львів, вул. Княгині Ольги, 122 а» вказано невірну «м. Львів, вул. Ільмова, 11».

Пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу (в редакції , чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена заборона віднесення до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Виходячи із закріпленого статтею 61 Конституції України індивідуального характеру юридичної відповідальності та вищезгаданої практики ЄСПЛ, ТзОВ «Автомобіліст плюс» не може нести відповідальність за можливі порушення податкового законодавства його контрагентом ТзОВ «БП-Монтаж» у випадку виконання ним усіх передбачених законом вимог та має усі документально підтверджені розміри податкового кредиту.

Беручи до уваги викладене, суд дійшов висновку про правомірність включення ТзОВ «Автомобіліст плюс» до складу податкового кредиту вартості ТМЦ на підставі виписаних ТзОВ «БП-Монтаж» податкових накладних № 10 від 30.08.2014 року та № 4 від 31.10.2014 року на загальну суму ПДВ 46982,80 грн.

Щодо безпідставного включення до складу податкового кредиту попередньої оплати (суми попередньої оплати (авансових платежів) за будівельно-монтажні роботи та будівельні матеріали, перерахованих генеральним підрядникам (підрядникам) та основним контрагентам-постачальникам за довгостроковими договорами при відсутності факту виконаних робіт (наданих послуг) на суму ПДВ 3 406 142,96 грн.

Як встановлено перевіркою та зазначалося вище, ТзОВ «Автомобіліст Плюс» здійснює будівництво трьох об'єктів інвестування, а саме:

1) 10-ти поверхового багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торф'яній (біля будинку №17) у місті Львові;

2) багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими закладами громадського харчування за адресою: м. Львів, вул. Кульпарківська, 99б;

3) багатоквартирних житлових будинків із стоянками автомобілів на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові.

Будівництво вказаних об'єктів ТзОВ «Автомобіліст Плюс» здійснював шляхом залучення генпідрядників (підрядників) на підставі договорів генерального підряду:

- від 14.11.2012 року №14/11, укладеному з ТзОВ «ШАНС КИЙ БУД» по об'єкту на вул. Торф'яній (біля будинку №17) у місті Львові;

- від 15.11.2012 року №15/1 1-2012, укладеному з ТзОВ «ШАНС КИЙ БУД» по об'єкту на вул. Кульпарківська,99б у місті Львові (т.6, а.с. 156-172);

- від 25.09.2014 року №25-09/2014, укладеному з ТзОВ «АВР-БУД» по об'єкту по вул. Княгині Ольги,122-а у місті Львові (т.6, а.с.237-251);

- від 17.12.2013 року № 17/12-1, укладеному з ТзОВ «БП-Монтаж» по об'єкту по вул. Княгині Ольги,122-а у місті Львові з додатковими угодами №1-3 (т.3, а.с.96-105, 107,110).

Окрім цього, ТзОВ «Автомобіліст Плюс» подано:

- договір генпідряду від 15.10.2014 року № 15/10-2014 з ТзОВ «АВР-БУД» з відповідними додатками (т.3. а.с.217-234, 235-252,т.4. а.с.2-8);

- додатки до договору генпідряду від 25.09.2014 року №25-09/2014, укладеному з ТзОВ «АВР-БУД», та додаткові угоди №1 та №2 з додатками (т.4. а.с.27-63);

- додатковий договір №1 до договору генерального підряду від 15.11.2012 року №15/1 1-2012, укладеному з ТзОВ «ШАНС КИЙ БУД» з додатками (т.4. а.с.72-163);

- договір генерального підряду від 23.12.2014 року №23/12, укладений з ТзОВ «БП-Монтаж» з додатковими угодами №1-№4 та додатками до них (т.4. а.с.164-185);

- договір генерального підряду від15.10.2014 року № 15/10-2014, укладений з ТзОВ «АВР-БУД» з додатковою угодою №1 та додатками до неї (т.4, а.с186-230);

- додатки до договору генпідряду від від 25.09.2014 року №25-09/2014, укладеному з ТзОВ «АВР-БУД»з додатковими угодами №1 та №2 до нього та додатками до цих угод (т.4. а.с.231-252, т.5. а.с.1-32);

- договір генерального підряду від 08.10.2014 року № 08/10-2014, укладений з ТзОВ «АВР-БУД» з додатковою угодою №1 та додатками до неї (т.5. а.с.33-62);

При організації будівництва вказаних об'єктів, ТзОВ «Автомобіліст Плюс» заключало договори підряду з виконання різного роду робіт та послуг, розрахунок з якими здійснювало шляхом попередньої оплати (авансових платежів), розмір яких станом на 31.12.2014 року контролюючим органом визначено у 20 436 857,62 грн, в тому числі ПДВ - 3 406 142,96 грн.

Позивачем надано та долучено до матеріалів справи копії договорів підряду:

- з ТзОВ «ВКФ «Молоток» №22/01 від 22.01.2014 року, №22/02 від 22.01.2014 року, №30/02 від 22.01.2014 року, №03/06 від 03.06.2014 року (т.3. а.с.157-186);

- з ДП «Екран-віконні конструкції» №67-08/14/1 від 11.08.2014, №70-08/14/1 від 18.08.2014, №94-10/14/1 від 10.10.2014, №87-12/13/1 від 10.12.2013, №30-05/14/1 від 14.05.2014, №25-04/14/1 від 22.04.2014 (т.3, а.с.187-208);

- з ТзОВ «Львів-Буд» № ТІ 04/14-1 від 11.03.2014 року (т.3, а.с.209-216);

- договір підряду на влаштування покрівлі на даху житлового будинку №20/02-2014 від 20.02.2014 року з додатком (т.5. а.с.62-70).

Позивачем надано та долучено до матеріалів справи копії таких договорів:

- 5 договорів підряду з ТзОВ «Львів-Буд» від 11.03.2014 року №ТО0З/14-1, від 11.03.2014 року ТІ № 04/14-1, від 11.03.2014 року КУЛО 09/14, від 11.03.2014 року ТІ06/14-2, від 11.03.2014 року, від 11.03.2014 року ТО 05/14-2 (т.6, а.с.117-155);

- договору з ТзОВ «Солонсько» № 29 від 10.07.2014 року (т.6. а.с.173-175);

- договору з ТзОВ «Трамбетон Україна» № 16/10-14 від 16.10.2014 року зі специфікацією до нього (т.6. а.с.175-178);

- договору поставки з ТзОВ «Техметал» № 44 від 14.02.2013 року та № 16/12-14 від 17.12.2014 року зі специфікаціями (т.6, а.с.179- 184);

- договору поставки з ТзОВ «Метінвест - СМЦ» № ЗУП -462/11/13 від 21.11.2013 року з додатковою угодою (т.6, а.с.185-189);

- договору поставки з ТзОВ ВКФ «Пліт» № 29-05/2014 від 14.03.2014 року (т.6. а.с.190-193);

- договору поставки з ТзДВ «Жидачівське заводоуправління цегельних заводів» № 177 від 30. 10.2014 р. (т.6, а.с.194);

- копія договору про надання послуг на перевезення з ФОП Панчишип В. Б. № 23-11-14-1 від 23.12.2014 року та №23-1 І- 14 від 23.12.2014 року з додатковими угодами (т.6, а.с. 195-199);

- договору на виконання робіт ТзОВ «Горизонталь - ПМ» № 06-10-14 від 06.10.2014 р.(т.6, а.с.200-203);

- договору ТзОВ «Торговий дім «Вікант» від 11.12.2012 р. № 49428/12 (т.6, а.с.204-207);

- договору ТзОВ Техноклас» № 01/08 від 01.08.2014 р. (т.6, а.с.208-210); ,

- договору про надання інжинірингових послуг з ТзОВ «Капітал.Сервіс» № 12 12-3 від 12.12.2012 р. (т.6. а.с.211-214)

- угоди на поставку продукції з ПАТ «Львівський завод залізобетонних виробів № 2» № 47 від 16.10.2014 р. (т.6, а.с.221-224);

- договору поставки з ГзОВ «Бетонбуд» № ДГ 378 від 16.12.2014 р. (т.6. а.с.224-226);

- договору поставки з ТзОВ «АРТ ЛІФТ» № 118-14 від 12.08.2014 р. з додатками (т.6, а.с.227-236).

Про факти приймання певних етапів робот або іншого свідчать акти виконаних робіт, форми КБ-2 та КБ-3 з відповідними довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, надані вказаними вище підрядниками. Копії яких наявні у матеріалах справи (т.5. а.с.71- 157).

Умовами договорів підряду передбачено прийняття замовником будівництва від підрядників:

- виконаних робіт, конструктивних елементів, етапів, готової будівельної продукції, об'єктів тощо;

- робіт, що приховуються подальшими роботами з оформленням актів прихованих робіт;

- проміжне приймання за якістю окремих видів робіт, що дають підрядчику підставу - підтвердження технічної готовності даної частини будівлі або споруди до виконання подальших робіт.

Аналіз умов вказаних договорів свідчить, що предметом таких договорів підряду були на певні види робіт, які передбачають поетапну здачу, тобто укладені ТзОВ «Автомобіліст Плюс» договори не є довготривалими.

Відповідно до пункту 187.9 статті 187 Податкового кодексу, на порушення якої ТзОВ «Автомобіліст плюс» посилається контролюючий орган, датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

У листі ДПС України від 03.07.2012 р. № 0073/7/15-3417-13 (т.2, а.с. 104), згадуваний вище, контролюючий орган надав роз'яснення про те, що у випадку коли будівництво житла здійснюється забудовником за рахунок залучених коштів ФФБ, податкові зобов'язання у забудовника виникають по операціях з постачання послуг по спорудженню житла на загальних підставах за правилом першої події, встановленої пунктом 187.1 статті 187 Кодексу (п. 3 цього листа).

Такими подіями є або а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Положення пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу корелюються з положеннями пункту 198.2. статті 198 цього Кодексу, відповідно до якої датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Системний аналіз норм Податкового кодексу свідчить, що чинне податкове законодавство дозволяє платнику податків формувати податковий кредит на дату списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг і не ставить при цьому вимоги про те, що такі послуги повинні бути надані на дату їх оплати.

Водночас, платнику податків заборонено відносити до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджених зареєстрованими в Єдиному реєстрі податковими накладними чи не підтверджених митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З огляду на це, наявність актів виконаних робіт, форми КБ-2 та КБ-3 з відповідними довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, які є первинними документами в розумінні статті 1 Закону № 996-ХІV, є достатньою підставою для виникнення податкового кредиту у покупця, та відображення відповідних сум у своїй податковій звітності.

Вказане в сукупності спростовує висновки контролюючого органу про безпідставне включення ТзОВ «Автомобіліст плюс» до складу податкового кредиту попередньої оплати (суми попередньої оплати (авансових платежів) за будівельно-монтажні роботи та будівельні матеріали, перерахованих генеральним підрядникам (підрядникам) та основним контрагентам-постачальникам за довгостроковими договорами при відсутності факту виконаних робіт (наданих послуг) на суму ПДВ 3 406 142,96 грн.

Податкові повідомлення-рішення від 20.07.2015 року № 0000122200 та № 0000132200.

Податок на прибуток приватних підприємств.

Як зазначено по тексту постанови вище, підставою прийняття вказаних податкових повідомлень рішень стали висновки контролюючого органу про завищення суми інших витрат звичайної діяльності та інші операційні витрати на суму 35 481 290 грн та на суму 15 750 грн.

При цьому висновки про завищення інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат зроблено:

- на суму 35 481 290 грн - у зв'язку із ненаданням ТзОВ «Автомобіліст плюс» проектно-кошторисної документації по об'єктам будівництва, що унеможливило визначення пов'язаності понесених фактичних витрат з господарською діяльністю підприємства, підтвердити відповідність обсягів використаних матеріалів, виконаних підрядниками робіт по об'єктам будівництва нормативним значенням та визначити питому вагу витрат та ймовірний (розрахунковий) дохід.

- на суму 15 750 грн - у зв'язку із встановленою в ході перевірки безтоварністю операції між ТзОВ «Автомобіліст плюс» та ТзОВ «Готика ЛТД».

Суд висловив свою позицію щодо проектно-кошторисної документації по об'єктам будівництва, яке здійснює ТзОВ «Автомобіліст плюс» та щодо господарської операції між ТзОВ «Автомобіліст плюс» та ТзОВ «Готика ЛТД» при оцінці висновків контролюючого органу про заниження ТзОВ «Автомобіліст плюс» податкових зобов'язань та завищення податкового кредиту, на підставі яких відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 20.07.2015 року №0000092200, № 0000112200 та № 0000142200.

Встановлення судом помилковості вказаних висновків контролюючого органу безпосередньо стосується і податкових повідомлень-рішень від 20.07.2015 року №0000122200 та №0000132200.

Відповідно до вимог частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідачем не подано належних доказів правомірності прийняття податкових повідомлень - рішень від 20.07.2015 року № 0000092200, від 20.07.2015 року № 0000112200, від 20.07.2015 року № 0000122200, від 20.07.2015 року № 0000132200 та від 20.07.2015 року № 0000142200.

Позивач не оскаржує висновки контролюючого органу про безпідставне включення до складу податкового кредиту вартості ТМЦ (робіт, послуг) на підставі податкових накладних, по яким виявлено розбіжності по системі співставлення, на загальну суму ПДВ 874,90 грн, з якої за податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року № 0000092200 до основного платежу нарахована сума 216,07 грн. та 54,02 грн - штрафна (фінансова) санкція, а за податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року № 0000112200 знято 658,83 грн суми від'ємного значення.

Оскільки суд не може підміняти собою контролюючий орган і самостійно визначати суми податкових повідомлень-рішень, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню повністю.

Відповідно до частини третьої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті ( вчинені ) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіривши оскаржувані податкові повідомлення - рішення Золочівської ОДПІ від 20.07.2015 року № 0000092200, від 20.07.2015 року № 0000112200, від 20.07.2015 року № 0000122200, від 20.07.2015 року № 0000132200 та від 20.07.2015 року № 0000142200, суд дійшов переконання, що вони прийняті відповідачем без урахування вимог Податкового кодексу України та з порушенням передбачених статтею 2 КАС України принципів, тому їх слід визнати протиправними і скасувати.

Відповідно до частини першої статті 94 КАС України підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Золочівської ОДПІ понесені позивачем судові витрати у вигляді судового збору на загальну суму 397234, 59 грн, сплаченого за платіжним дорученням № 1523 від 09 грудня 2015 року.

Керуючись ст.ст. 7-14, 69-71, 86, 87, 94, 159, 160-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області від 20.07.2015 року № 0000092200, від 20.07.2015 року № 0000112200, від 20.07.2015 року № 0000122200, від 20.07.2015 року № 0000132200 та від 20.07.2015 року № 0000142200.

Стягнути з Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань в користь товариства з обмеженою відповідальністю «Автомобіліст плюс» 397234 (триста дев'яносто сім тисяч двісті тридцять чотири) грн 59 к. судових витрат.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови відповідно до частини другої статті 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 Кодексу адміністративного судочинства України, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Постанова суду першої інстанції, якщо інше не встановлено Кодексом адміністративного судочинства України, набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого цим Кодексом, якщо таку скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Суддя Хома О.П.