Ухвала суду № 56094958, 16.02.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" лютого 2016 р. м. Київ К/800/20028/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Бившевої Л.І., Вербицької О.В.,

при секретарі: Бруй О.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 квітня 2015 року

у справі №813/6371/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техніка для бізнесу» (надалі - ТОВ «Техніка для бізнесу»)

до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області (надалі - ДПІ у Галицькому районі м. Львова)

про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

Позивач звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнень, поставлено питання про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Галицькому районі м. Львова №0001642201, №0001652201 від 06.05.2014р. та №0002072201, №0002062201 від 04.06.2014р; визнання протиправними дій посадових осіб ДПІ у Галицькому районі м.Львова щодо викладення 04.06.2014р. акту перевірки № 238/13-04-22-01/22396671 від 15.04.2014р. у новій редакції та прийняття на основі такого акту нових (додаткових) повідомлень-рішень №0002072201 та №0002062201 від 04.06.2014р.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 25.12.2014р., залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2015р., позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Галицькому районі м.Львова від 06.05.2014р. №0001652201, від 04.06.2014р. №0002072201, №0002062201 та від 06.05.204р. №0001642201 в частині нарахування суми основного зобов'язання за основним платежем в розмірі 19572343 грн. Визнано протиправними дії посадових осіб ДПІ у Галицькому районі м. Львова щодо викладення 04.06.2014р. акту перевірки №238/13-04-22- 01/22396671 від 15.04.2014р. у новій редакції та прийняття на підставі такого акту перевірки нових податкових повідомлень рішень № 002072201 та №0002062201. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, ставить питання про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та прийняття нового, яким відмовити в позові.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Техніка для бізнесу» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанції, контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ТОВ «Техніка для бізнесу» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010р. по 01.09.2013р.; з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства при здійсненні взаємовідносин з ТОВ «Інтерпроцесор», за період з 01.01.2010р. по 01.09.2013р.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 15.04.2014р. № 238/13-04-22-01/22396671 у висновках якого зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:

- п.5.2.1 п.5.2, п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5, п.п.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.138.1, п.138.2 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток;

- п.198.1, п.198.2, п.198.3, 198.6 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість.

За наслідками проведеної перевірки, ДПІ у Галицькому районі м. Львова 06.05.2013р. прийнято податкові повідомлення-рішення: №0001642201, яким ТОВ «Техніка для бізнесу» визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 20186502,08 грн. (за основним платежем 20154183,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 32319,08 грн.) та №0001652201, яким ТОВ «Техніка для бізнесу» визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 10357203,97 грн. (за основним платежем 7 865 111,57 грн., штрафні (фінансові) санкції 2492092,40грн.)

Підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень став висновок податкового органу про не підтвердження реальності проведення господарських операцій позивача з рядом суб'єктів господарювання з огляду на неналежне оформлення первинних документів, які не відповідають змісту розглядуваних господарських операцій, що виключає правомірність для віднесення до сум до податкового кредиту та врахування витрат за цими операціями при формуванні даних податкового обліку.

Після початку процедури адміністративного оскарження податкових повідомлень - рішень від 06.05.2013р: №0001642201 та №0001652201, ДПІ у Галицькому районі м.Львова 04.06.2014р. надіслано на адресу ТОВ «Техніка для бізнесу» супровідний лист, в додатках до якого містився акт перевірки №238/13-04-22-01/22396671 від 15.04.2014р. (викладений у новій редакції) та прийняті на його підставі додаткові податкові повідомлення-рішення: №0002072201 від 04.06.2014р., яким ТОВ «Техніка для бізнесу» визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 334906,69 грн. (основний платіж - 334906,69 грн., штрафна (фінансова) санкція - 0,00 грн.) та №0002062201 від 04.06.2014р., яким ТОВ «Техніка для бізнесу» визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 4818334,62 грн. (основний платіж - 3634031,59 грн., штрафна (фінансова) санкція - 1184303,03 грн.).

За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення залишено без змін.

Надаючи оцінку обставинам у справі, колегія суддів Вищого адміністративного суду України виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Так, згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч.1 та ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до ч.1 ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Так, згідно з п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших встановлених документів.

Відповідно до п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналогічна норма була визначена п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового Кодексу України,).

Відповідно до п.п.«а» п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.6 ст.198 Податкового кодексу встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до ст.201.10 Податкового Кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення у платника права на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких господарських операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Техніка для бізнесу» у період, що був предметом проведеної контролюючим органом перевірки, з ТОВ «Інтерпроцесор», ТОВ «ЮГ-Експрес», ТОВ «Фрейя Технолоджі», ТОВ «Тернар Логік ПСВ», ТзОВ «РМ-Техно», ТОВ «Комп-Плюс», ТзОВ «ГІПЕРІОН-2010», ТОВ «Альт-таб-системс», ТОВ «Інтелектуальні технології відеоспостереження», ТОВ «Торговий дім ІТ Рішень», ТОВ «ГАЛСЕРВІС ІТ» було укладено ряд угод з поставки товарів (ліцензійні умови до програмного забезпечення, модулі, плати, комп'ютерна техніка та комплектуючі), за наслідками яких позивачем було сформовано податковий кредит та валові витрати.

Задовольняючі позовні вимоги частково, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані ТОВ «Техніка для бізнесу» первинні документи, складені за наслідками господарських операцій із зазначеними контрагентами, повністю підтверджують факт їх виконання та спрямовані на досягнення економічної вигоди.

При цьому, судами визнано неправомірним формування витрат позивачем за наслідками господарських операцій з контрагентами ПП «Румеб» та ПП «Ново-Ком», оскільки надані позивачем первинні документи хоча і містять в собі відображення обсяг із міст господарських операцій, однак не є достатніми доказами реальності їх здійснення в сукупності з іншими доказами.

На думку колегії суддів Вищого адміністративних суду України, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), та чи спричинили вони реальні зміни у майновому стані підприємства.

Податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру).

Таким чином, в матеріалах справи відсутній комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з яким пов'язане донарахування податкових зобов'язань.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного суду України від 15.12.2015р. у справі №21-4266а15, від 17.11.2015р. №21-1396а15.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Разом з тим, частина 4 та 5 статті 11 КАС України встановлює, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Виходячи з положень ст.220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визначати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні.

Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст.227 КАС України дійшла висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для повного, достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області - задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 квітня 2015 року - скасувати та направити справу на новий судовий розгляд в суд першої інстанції.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ Л.І. Бившева

____ О.В. Вербицька