Ухвала суду № 56094955, 16.02.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" лютого 2016 р. м. Київ К/800/5489/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Бившевої Л.І., Вербицької О.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2014 року

по справі №804/3440/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гільдія» (надалі - ТОВ «Гільдія»)

до Криворізької центральної міжрайонної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державно податкової служби (надалі - Криворізька центральна МДПІ)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

встановив:

Позивач звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому поставлено питання про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Криворізької центральної МДПІ №0000112301 від 18.02.2013р.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.05.2013р. в позові відмовлено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.01.2014р. рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, позивач звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосування судом норм матеріального права, ставить питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Гільдія» зазначає, що рішення суду другої інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом апеляційної інстанції надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Сторони в судове засідання не з'явились, про дату, час і місце судового засідання були повідомлені належним чином. Відповідно до п.2 ч.1 ст.222 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанції, податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Гільдія» з питань дотримання вимог податкового законодавства України під час здійснення взаємовідносин з ТОВ «Ріст» за період з 01.11.2011р. по 30.11.2011р.

За результатами проведеної перевірки складено акт №125/220/20275360 від 29.01.2013р., в якому відображено висновки про порушення позивачем п. 44.1. статті 44 Податкового кодексу України, ст.1, п.2 ст.3, ст.4, п.6 ст.8, п.1,2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, а саме, документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із ТОВ «Ріст»;

- п.198.3. ст.198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість в листопаді 2011 року на суму 89792 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки, 18.02.2013р. Криворізькою центральною МДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення №0000112301, згідно з яким ТОВ «Гільдія» збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на суму 112240 грн., з них: за основним платежем 89792 грн., за штрафними фінансовими санкціями 22448 грн.

В обґрунтування висновку про не підтвердження фактичного здійснення господарської операції між позивачем та ТОВ «Ріст» в межах виконання договору купівлі-продажу №06/10 від 06.10.2011р., Криворізька центральна МДПІ посилалась, зокрема, на обставини, викладені в акті податкової перевірки ТОВ «Ріст», згідно з яким встановлено відсутність у цього контрагента ознак реального суб'єкта господарювання в силу недостатності матеріальної бази, основних фондів, трудових ресурсів для провадження фактичної господарської діяльності; допитаний в рамках кримінальної справи №71-612 директор, керівник та головний бухгалтер ТОВ «Ріст» ОСОБА_1 заперечує своє відношення до ведення фінансово-господарської діяльності на цьому підприємстві.

Надаючи оцінку обставинам у справі колегія суддів Вищого адміністративного суду України виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Так, згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

В силу приписів ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи, в тому числі договори, податкові накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до п.п."а" п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.6 ст.198 Податкового кодексу встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до ст.201.10 Податкового Кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Дані положення врегульовані ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

З наведених законодавчих положень вбачається, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Крім того, як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містить достовірну інформацію про обставини, з якими законодавство пов'язує реалізацію права платника на податкову вигоду.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Гільдія» стало переможцем у тендері по закупівлі послуг з технічного обслуговування та відновлення залізничних, трамвайних локомотивів та рухомого складу (капітальний ремонт тепловоза ТЕМ-2, який проводила структурна одиниця Слов'янської ТЕС «ПАТ «Донбасенерго», на підставі результатів тендеру із замовником укладений договір №526 від 09.08.2011р.

З метою виконання основного договору, позивач уклав з ТОВ «ДП «Залізничник» договір оренди нежитлового приміщення №026 від 01.10.2011р. про тимчасове користування одного ремонтного стойла в приміщенні депо ТОВ «ДП «Залізничник» для проведення ремонтних робіт тепловоза ТЗМ-2.

Для проведення ремонту були придбані запасні частини за договором купівлі-продажу №25/09 від 25.09.2011р. з ТОВ «ДП «Залізничник», а також був укладений договір купівлі-продажу №06/10 від 06.10.2011р. з ТОВ «Ріст» на закупівлю запасних частин, матеріалів і комплектуючих.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що формально надані позивачем первинні документи не мають юридичної сили та доказовості, оскільки не засвідчують дійсний рух активів між учасниками задекларованих операцій та не підтверджують дотримання позивачем правил оподаткування при відображенні їх результатів у податковій звітності.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ТОВ «Гільдія» документально підтвердила право на формування податкового кредиту за наслідками придбання товару у ТОВ «Ріст», тоді як висновки контролюючого органу щодо діяльності спірного контрагента не можуть спростувати факти, засвідчені первинними документами. При цьому, судом не було досліджено на підставі належних доказів обставин реальності здійснення господарської операції та не з'ясовано чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача, обмежившись загальними фразами щодо формування позивачем податкового кредиту, з посиланням на практику Європейського суду з прав людини.

На думку колегії суддів Вищого адміністративного суду України, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і правомірність формування позивачем податкового обліку.

Податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру).

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Необхідно також враховувати, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Отже, з урахуванням того, що у даній справи містяться відомості, що допитаний в рамках кримінальної справи №71-612 директор, керівник та головний бухгалтер ТОВ «Ріст» ОСОБА_1 заперечує своє відношення до ведення фінансово-господарської діяльності цьому підприємстві, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.

Разом з тим, вирішуючи даний спір, судами першої та апеляційної інстанцій належним чином не перевірено такі фактичні дані, а також в матеріалах даної справи відсутні докази того, що ОСОБА_1 було допитано як свідка в межах розгляду даної адміністративної справи.

У зв'язку з чим слід зазначити, що доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до ч.1 ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України, є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина друга цієї статті).

Відповідно до ч.1, ч.4 ст.70 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування. Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Згідно з ч.1 ст.65 Кодексу адміністративного судочинства України як свідок в адміністративній справі може бути викликаний судом кожна особа, якій можуть бути відомі обставини, що належить з'ясувати судом у справі.

Порядок допиту свідків передбачено ст.141 Кодексу адміністративного судочинства України.

Крім того, для повного та всебічного розгляду справи, судам необхідно перевірити наслідки розгляду кримінальної справи №71-612.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов'язане донарахування податкових зобов'язань.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду України від 22.09.2015р. по справі №21-887а15, від 1.12.2015р. по справі №21-3788а15.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Разом з тим, частина 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Виходячи з положень ст.220 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визначати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з'ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст.227 КАС України дійшла висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для повного, достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,-

ухвалив:

Касаційну скаргу Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2014 року та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 травня 2013 року - скасувати та направити справу на новий судовий розгляд в суд першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ Л.І. Бившева

____ О.В. Вербицька