Ухвала суду № 55795950, 09.02.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"09" лютого 2016 р. м. Київ К/800/43439/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Моторного О.А.

Суддів Борисенко І.В.,

Кошіля В.В.,

за участю секретаря - Калініна О.С.

та представників сторін:

від позивача - Алдошина Н.О., Мельник Г.П.,

від відповідача - Фатьянов Р.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Міндоходів - центрального офісу з обслуговування великих платників

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.11.2013

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2014

у справі № 826/14931/13-а

за позовом Приватного акціонерного товариства «Київстар»

до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - центрального офісу з обслуговування великих платників

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.11.2013, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2014, позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0000094210, №0000954210, №0000884210, №0000904210, №0000934210, №0000894210 від 04.07.2013.

В касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій.

В запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погодився, просив скаргу залишити без задоволення, оскаржувані рішення - без змін.

Крім того, відповідачем було заявлене клопотання про заміну Міжрегіонального головного управління Міндоходів - центрального офісу з обслуговування великих платників на його правонаступника - Міжрегіональне головне управління ДФС - центральний офіс з обслуговування великих платників.

Згідно зі ст. 55 КАС України, заявлене клопотання підлягає задоволенню.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом, у зв'язку з надходженням інформації з ЄДР про «внесення до ЄДР запису про рішення акціонера ПрАТ «Київстар» від 23.04.2013 № 1 про припинення діяльності ПрАТ «Українські радіосистеми» шляхом приєднання до ПрАТ «Київстар» із приєднанням всього майна, прав і обов'язків як правонаступнику, на підставі направлень від 15.05.2013 №№ 476, 475, 479, 478, 477, від 29.05.2013 № 573 та наказів від 15.05.2013 № 504 та від 01.06.2013 № 10, згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.7 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, була проведена позапланова виїзна перевірка ПрАТ «Українські радіосистеми» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 14.05.2013, за результатами якої складено акт від 26.06.2013 № 757/42-10/23151188, яким зафіксовані виявлені під час перевірки порушення ПрАТ «Українські радіосистеми» норм податкового законодавства України, а саме:

- пп.7.4.5. п.7.4. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом ДПА України від 30.05.1997 р. № 165 та п.44.1 ст.44, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.6, п.201.8, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 3 579 894,00 грн.;

- завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за травень 2013 року у сумі 14 214 089,00 грн.;

- завищено заявлену сума бюджетного відшкодування на рахунок платника на 723 635,00 грн., в т.ч.: за грудень 2012 року на 559 080,00 грн. (відшкодовано 418 916,00 грн.), за травень 2013 року на 164 555,00 грн.;

- п.44.1 ст.44, п.135.1, п.135.2 ст.135, п.137.1 ст.137, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.153.2.6 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України та пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток станом на 14.05.2013 всього в сумі 284 072 649,00 грн.;

- п.13.1 ст.13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та п.160.2. ст.160 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента всього у сумі 461 720,00 грн.;

- п.120.1 ст.120 Податкового кодексу України, в результаті чого під час виплати доходу у вигляді процентів нерезиденту Huawei Tech. Invesment Co. (роялті), ОАО «ВимпелКом» (роялті), розрахунки (звіти) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом походження з України ПрАТ «Українські радіосистеми» не подавалися;

- пп.4.2.1 п.4.2 ст.4, п.7.1 ст.7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та пп.164.2.2, пп.164.2.19 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету за період, що перевірявся на суму 154 435,32 грн.;

- п.176.2б п.176.2 ст.176, п.119.2. ст.119 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо подання не у повному обсязі податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платила податків, суми утриманого з них податку;

- п.250.2 ст.250 Податкового кодексу України, внаслідок чого не подано податкову декларацію з екологічного податку за І квартал 2011 року;

- пп.242.1.1 п.242.1 ст.242, п.243.1 ст.243 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податкове зобов'язання по екологічному податку в частині викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення в сумі 7,19 грн., в тому числі за І квартал 2011 року - 7,19 грн.

На підставі висновків акта перевірки, відповідачем 04.07.2013 були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення:

- № 0000884210, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 461720,00 грн. і застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 51819,00 грн.;

- № 0000894210, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 154435,32 грн. і застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 31832,50 грн.;

- № 0000904210, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 3579894,00 грн. і застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 846453,00 грн.;

- № 0000934210, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 723635,00 грн. і застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 180909,00 грн.;

- № 0000094210, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2013 року у розмірі 14214089,00 грн.;

- № 0000954210, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 284072649,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що доводи та висновки, викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем норм податкового законодавства, є такими, що не підтверджені належними та допустимими доказами.

Однак, колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Як вбачається з матеріалів справи, між ПрАТ «Українські радіосистеми» та ПрАТ «Київстар Дж. Ес. Ем.» укладено договір від 22.11.2010 № 5040/2010 про надання послуг з національного роумінгу, відповідно до умов якого Гостьовий Оператор (ПрАТ «Київстар Дж. Ес. Ем.») зобов'язувався надавати Домашньому Оператору (ПрАТ «УРС») послуги з національного роумінгу, що забезпечує можливість абонентам ПрАТ «УРС» на території України отримувати телекомунікаційні послуги.

На виконання умов договору, ПрАТ «Київстар Дж. Ес. Ем.» в перевіряємому періоді надані послуги національного роумінгу для ПрАТ «Українські радіосистеми» на загальну суму 256 212 000 грн. згідно актів здавання-приймання наданих послуг, які було включено до складу собівартості реалізованих робіт та послуг, що відображено в бухгалтерському обліку та до валових витрат та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування - витрати по придбанню послуг національного роумінгу на загальну суму 214 209 786 грн.

Перевіркою встановлено, що на підставі документів, наданих позивачем встановлено, що додаткова послуга національного роумінгу, яка почала діяти з 22.11.2010 фактично збільшила собівартість наданих послуг мобільного зв'язку для ПрАТ «Українські радіосистеми», при цьому, вартість фактично наданих послуг мобільного зв'язку для абонентів ПрАТ «Українські радіосистеми» за тарифікацією не змінилась.

При аналізі кількості абонентів ПрАТ «Українські радіосистеми» в розрізі юридичних та фізичних осіб встановлено, що введення нової послуги національного роумінгу не тільки не призвело до залучення нових абонентів, а їх кількість, починаючи з 01.01.2011 почала зменшуватись з 2 619 788 осіб до 1 499 580 осіб

Відповідно до пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України до пов'язаних осіб відносяться юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку.

Відповідно до виписки про операції з цінними паперами на рахунку у цінних паперах №003507 станом на 01.10.2010 зберігача ПАТ «Альфа-Банк» (ліцензія №АГ 580013 від 22.11.2011), 100% власником цінних паперів ПрАТ «Українські радіосистеми» є ПрАТ «Київстар Дж. Ес. Ем.».

Абзацом 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, понесені у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним із таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Аналізуючи дану норму, слід звернути увагу на приписи ст. 138 ПК України, яка визначає склад витрат та порядок їх визнання.

Так, відповідно до вимог п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті;

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

У свою чергу, зазначенні поняття "витрати операційної діяльності" так і поняття "інші витрати" становлять собою переліки витрат, які охоплюються даними визначеннями, тобто входять до їх складу.

Така деталізація зроблена законодавцем з метою усунення неоднозначності та єдиного підходу для розуміння поняття складу витрат та порядку їх визнання.

Більш того, слід враховувати, що визначений ст. 138 ПК України перелік витрат не може бути предметом вибіркового використання у процесі оподаткування. Тобто, платник податків під час обчислення об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства повинен враховувати усі, перелічені статтею 138 ПК України витрати, які були понесені ним під час господарської діяльності.

Такий самий підхід до розуміння витрат слід застосовувати і у відношенні абз. 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України, а саме із словосполучення "витрати, понесені у зв'язку з продажем товарів…", слід розуміти усі витрати, а не лише витрати пов'язані із збутом, про що зазначав позивач.

Таким чином, при визначенні витрат, пов'язаних із продажем товарів, виконанням poбiт та наданням послуг пов'язаним особам, необхідно враховувати вci витрати, понесені платником податку на формування собівартості об'єктів поставки, та інші пов'язані з цим витрати в повному обсязі. Ці витрати у сукупності не можуть перевищувати доходи; отримані від пов'язаної особи як компенсація вартості відповідних товарів, poбіт та послуг.

Отже, Податковий кодекс України виключає можливість врахування в податковому обліку збитків, які утворюються в операціях iз пов'язаними особами.

Вказані обставини залишились поза увагою судів першої та апеляційної інстанцій.

Пунктом 138.2 ст.138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно із пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Датою виникнення права платника ПДВ на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

У відповідності із п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. А тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а саме: можливостей контрагентів позивача щодо виконання укладених з позивачем договорів, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодо фактичної оплати позивачем податку на додану вартість в ціні отриманих товару та послуг, не досліджено руху активів у процесі здійснення господарських операцій, з відповідним документальним підтвердженням.

Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч. 2 ст. 227 КАС України.

При новому розгляді, слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального, процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Здійснити заміну Міжрегіонального головного управління Міндоходів - центрального офісу з обслуговування великих платників на його правонаступника - Міжрегіональне головне управління ДФС - центральний офіс з обслуговування великих платників.

Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Міндоходів - центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.11.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2014 скасувати.

Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: (підпис)О.А. МоторнийСудді(підпис)І.В.Борисенко (підпис)В.В. Кошіль