Ухвала суду № 55513670, 26.01.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 січня 2016 року м. Київ К/800/29460/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Цвіркуна Ю.І.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області

на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 травня 2013 року

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2015 року

у справі № 807/636/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «Закарпаття-Авто» (далі - ПАТ «Закарпаття-Авто»)

до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (далі - ДПІ у м. Ужгороді)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

У березні 2013 року ПАТ «Закарпаття-Авто» звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом, в якому (з урахуванням подальшого уточнення) просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.02.2013р. № 0000012201 (№ 193/22-02/05495458/1605), від 27.02.2013 № 0000022201 (№ 194/22-02/5495458/1607), від 27.02.2013р. № 0000032201 (№ 195/22-02/5495458/1608), від 28.02.2013р. № 0000221702 (№ 248/1702/05495458/1912).

Позовні вимоги мотивовані тим, що: податкова інспекція безпідставно кваліфікувала як поворотну фінансову допомогу (з нарахуванням умовної суми відсотків) заборгованість ПАТ «Закарпаття-Авто» перед поручителем, а також переведену заборгованість позивача перед новим кредитором; вартість придбаних позивачем послуг з охорони майна з відео-спостереження відповідає звичайній ціні на відповідному ринку послуг; результати попередніх перевірок до часу узгодження визначених контролюючим органом податкових зобов'язань не підлягають врахуванню платником при подальшому формуванні даних податкової звітності; орендна плата за земельну ділянку, що перебуває у користування платника, сплачувалася останнім у відповідності з умовами договору та з дотриманням вимог чинного податкового законодавства.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 20.05.2013р. позовні вимоги задоволено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.06.2015р. назване рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.02.2013р. № 0000012201 (№ 193/22-02/05495458/1605) в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 50244,12грн.; у цій частині позову відмовлено з причин правомірності віднесення ДПІ у м. Ужгороді до поворотної фінансової допомоги грошової заборгованості платника перед акціонерним товариством «Українська автомобільна корпорація»; в решті апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції по суті спору, залишивши без змін постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 20.05.2013р.

Не погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій, ДПІ у м. Ужгороді звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог та повністю відмовити у позові ПАТ «Закарпаття-Авто», посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ПАТ «Закарпаття-Авто» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що ДПІ у м. Ужгороді було проведено виїзну планову перевірку ПАТ «Закарпаття-Авто» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011р. по 30.09.2012р.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 05.02.2013р. № 253/22-02/10/05495458, в якому відображено висновки податкового органу щодо:

заниження платником оподатковуваного доходу на 366290 грн. за рахунок невключення до його складу умовно нарахованих відсотків за користування поворотною фінансовою допомогою; на обгрунтування цього висновку відповідач зазначає, що в силу погашення поручителем (товариством з обмеженою відповідальністю «Дженерал Авто Груп») заборгованості позивача за банківським кредитом та за відсутності умови щодо нарахування процентів або інших видів компенсацій у договорі поруки борг ПАТ «Закарпаття-Авто» перед поручителем є поворотною фінансовою допомогою; також податкова нспекція квалфікувала як поворотну фінансову допомогу заборгованість позивача перед акціонерним товариством «Українська автомобільна корпорація» за договором про переведення боргу від 01.09.2006р. із нарахуванням відповідної суми умовних процентів;

завищення платником витрат, що враховуются при визначенні об'єкта оподаткування податку на прибуток, та податквоого кредиту з ПДВ за операціями з придбання охоронних послуг у пов'язаних та непов'язаних осіб за завищеними цінами (які не відповідають рівню звичайних цін);

непідтвердженість податкового кредиту у сумі 37413 грн. податковою накладною;

заниження платником орендної плати за земельну ділянку площею 29366 кв.м, що розташована у м. Ужгороді по вул. Краснодонців, 20, та перебуває у користуванні позивача на підставі договору оренди землі від 04.10.2007р., укладеному з Ужгородською міською радою; вказаний висновок ДПІ у м. Ужгороді мотивований тим, що обчислена та сплачена позивачем орендна плата не відповідає тимчасовій методиці розрахунку орендної плати за 1 кв.м земельної ділянки із земель, які перебувають у розпорядженні Ужгородської міської ради;

невиконання платником функцій податкового агента щодо нарахування, утримання та перерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб із виплат, проведених на користь контрагентів - фізичних осіб-підприємців.

Наведені обставини стали підставою для прийняття ДПІ у м. Ужгороді:

від 27.02.2013р. №0000012201 (№193/22-02/05495458/1605) про визначення платникові суми завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за вересень 2012 року у розмірі 815159 грн.;

від 27.02.2013р. №0000022201 (№194/22-02/5495458/1607), за яким ПАТ «Закарпаття-Авто» збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на 151009 грн. за основним платежем та на 75504,50 грн. за штрафними санкціями;

від 27.02.2013р. № 0000032201 (№195/22-02/5495458/1608) про нарахування позивачеві грошового зобов'язання з орендної плати у розмірі 373942,94 грн. за основним платежем та 93 485,77 грн. за штрафними санкціями;

від 28.02.2013р. № 0000221702 (№ 248/1702/05495458/1912) про притягнення позивача до відповідальності у вигляду штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 510 грн.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновком судів попередніх інстанцій по епізоду, пов'язаному з відображенням у податковому обліку позивача заборгованості перед поручителем - Товариством з обмеженою відповідальністю «Дженерал Авто Груп».

Так, згідно з визначенням, наведеним у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК) поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

В силу вимог підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК інші доходи платника включають суми безповоротної фінансової допомоги, до якої належить сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги (підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14).

Як встановили суди по цьому епізоду, у рамках виконання своїх зобов'язань за договором поруки від 26.12.2008р. № 1/2008 названий поручитель погасив кредитну заборгованість позивача перед банком за кредитним договором у загальному розмірі 980 000 дол.США, у зв'язку з чим з урахуванням витрат поручителя на оплату цієї заборгованості у ПАТ «Закарпаття-Авто» уторився перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Дженерал Авто Груп» борг у загальній сумі 7693471,38 грн.

В силу частини першої статті 553 Цивільного кодексу України за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку.

Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.

За змістом статті 558 цього Кодексу поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.

Згідно з частинами першою, другою статті 556 Цивільного Кодексу України після виконання поручителем зобов'язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов'язок боржника. До поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов'язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання.

Пунктом 7 частини першої статті 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» надання гарантій та поручительств віднесено до фінансових послуг.

Таким чином, погашення товариством з обмеженою відповідальністю «Дженерал Авто Груп» як поручителем заборгованості позивача перед банком є поставкою фінансових послуг позивачеві, що за своєю правовою природою є відмінною операцією від надання поворотної фінансової допомоги у розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК, не приводить до зростання активів платника та не збільшує його оподатковуваний доход. При цьому наявність або відсутність у договорі поручительства умови щодо виплати винагороди поручителю не впливає на податкову кваліфікацію розглядуваного зобов'язання.

Суди цілком об'єктивно відхилили і доводи ДПІ у м. Ужгороді про порушення платником правил застосування звичайних цін за операціями з придбання охоронних послуг.

Згідно з підпунктом 153.2.2 пункту 153.2 статті 153 ПК витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

В силу вимог підпункту 153.2.3 пункту 153.2 цієї ж статті названого Кодексу положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

На час виникнення спірних правовідносин визначення звичайної ціни регулювалося положеннями пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який втратив чинність з 1 квітня 2011 року, крім пункту 1.20 статті 1 цього Закону, який діяв до 1 січня 2013 року).

Підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 названого Закону передбачено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Цією ж нормою Закону визначено, що справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Наведені законодавчі положення свідчать, що у податкових правовідносинах діє принцип презумпції платника, виходячи з якого встановлено загальне правило про те, що для цілей оподаткування використовується ціна товарів, робіт та послуг, встановлена учасниками господарської операції. Положення ж пункту 153.2 статті 153, пункту 198.3 статті 198 ПК, встановлюючи принципи визначення ціни товарів, робіт, послуг з метою оподаткування є, по суті, засобом регулювання податкових правовідносин, спрямованих на забезпечення безумовного виконання усіма фізичними та юридичними особами обов'язку сплачувати податки, та застосовується податковим органом лише у разі наявності обставин, які свідчать про штучне заниження платником бази оподаткування за рахунок явного завишення витрат (у тому числі по сплаті ПДВ), зокрема, за операціями з пов'язаними особами.

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту (підпункт 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 Закону).

Втім, всупереч наведеної вимоги Закону відповідач у даному разі не надав обґрунтованого мотивування щодо невідповідності цін, за якими позивач придбавав охоронні послуги у перевіреному періоді, рівню звичайної ціни на даний вид послуг, що застосовувалися у відповідному регіоні іншими суб'єктами господарювання; ДПІ не представлено порівняльного аналізу цін на розглядуваному ринку послуг при аналогічних договірних умовах.

Фактично ДПІ у м. Ужгороді визначила звичайну ціну на охоронні послуги за операціями з пов'язаною особою (Публічним акціонерним товариством «Українська автомобільна корпорація»), виходячи з рівня цін, за якими позивачем придбавалися ці послуги у непов'язаної особи (Управління Державної служби охорони при УМВС України) без дослідження та співставлення змісту відповідних договорів (зокрема, щодо кола охоронюваних об'єктів, обсягу охоронних заходів, залучених виконавцем ресурсів та інших факторів, що впливають на ціноутворення на відповідному ринку послуг). Таким чином, ДПІ у м. Ужгороді не довела належним чином, що звичайною ціною у даному разі є саме ціна послуг, визначена у договорі з Управлінням Державної служби охорони при УМВС України. У зв'язку з цим суди цілком об'єктивно зазначили про необґрунтованість висновку ДПІ про порушення позивачем правил застосування звичайних цін за розглядуваними операціями.

Висновок ДПІ у м. Ужгороді щодо не підтвердження платником суми сформованого податкового кредиту з ПДВ у розмірі 37413 грн. податковою накладною спростований судами попередніх інстанцій шляхом встановлення, що у вересні 2012 року позивач не включав відповідну суму до податкового кредиту, як наполягає податкова інспекція. Зазначену суму було відображено у складі податкового кредиту за жовтень 2012 року шляхом подання уточнюючого розрахунку в листопаді 2012 року. А відтак, суди вмотивовано не погодилися з виключенням зазначеної суми з податкового кредиту платника за вересень 2012 року.

Правильним є і висновок судів про відповідність сплаченої позивачем орендної плати за період, охоплений перевіркою, вимогам закону.

Так, справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК).

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК передбачено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту).

Як установили суди, у додатковій угоді від 29.03.2010р. до договору оренди від землі від 04.10.2007р. (на підставі якого ПАТ «Закарпаття-Авто» одержало у строкове платне користування спірну земельну ділянку) орендну плату встановлено у розмірі 218791,38 грн. на рік (що дорівнює 18232,62 грн. на місяць), виходячи з 3% нормативної грошової оцінки земельної ділянки (яка складає 7293046,10грн.). Отже, визначена у договорі орендна плата цілком відповідає наведеним вимогам ПК, що виключає правильність висновку ДПІ про заниження платником цього платежу.

При цьому суди правомірно відхилили посилання відповідача на Тимчасову методику розрахунку ставки податку за 1 кв. м земельної ділянки в межах міста Ужгород (додаток 1 до рішення ХІІ сесії Ужгородської міської ради VI скликання від 24.02.2012р. № 447), оскільки, як вбачається зі змісту пункту 1 цієї Методики, вона встановлює тимчасовий порядок розрахунку плати земельного податку на території міста на підставі статті 275 ПК, тобто за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких не проведено, а тому ця Методика не поширюється на спірні правовідносини з огляду на належність спірної земельної ділянки до категорії земель, нормативну грошову оцінку яких проведено.

Також не можна погодитися й з правильністю висновку ДПІ про порушення позивачем вимог підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК, якою встановлено обов'язок осіб зі статусом податкових агентів подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування.

Так, відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Водночас в силу вимог пункту 177.8 статті 177 ПК під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Власне факт підтвердження фізичними особами, яким позивач виплачував дохід у перевіреному періоді, наявності у них статусу суб'єктів підприємницької діяльності у порядку наведеної норми Закону ДПІ у м. Ужгороді не заперечувався, а тому підстави для висновку про порушення платником правил оподаткування по цьому епізоду відсутні.

З урахуванням викладеного, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з обґрунтованістю позовних вимог ПАТ «Закарпаття-Авто» у відповідній частині.

Доводи касаційної скарги не спростовують зазначених висновків суду.

За таких обставин, судами першої та апеляційної інстанцій, виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі не вбачається.

Керуючись статтями 220, 2201, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області - залишити без задоволення.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 травня 2013 року в незмінній частині та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2015 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ Ю.І. Цвіркун