Ухвала суду № 55469243, 13.01.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"13" січня 2016 р. м. Київ К/800/15085/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,

при секретарі: Корецькому І.О.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі - СДПІ)

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2011

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2012

у справі № 2а/0470/3124/11 Дніпропетровського окружного адміністративного суду

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «Укрбурвибух»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі Дніпропетровської області

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2011, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2012, позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення СДПІ у м. Кривому Розі Дніпропетровської області від 16.03.2011 №0000230710, №0000240710.

У касаційній скарзі СДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача грошового зобов'язання із податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 02.03.2011 № 26/08-07-124/1/30949675. Згідно з висновками цього акту (цей акт містить посилання на порушення ТОВ «Укрбурвибух» правил ведення податкового обліку за жовтень 2008 року) зафіксовані в акті перевірки від 27.10.2010 № 158/08-07-124/1/30949675) ТОВ «Укрвибух» порушені норми пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 ст.5, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1, підпункту 8.7.1 пункту 8.7 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР): занижено об'єкт оподаткування податком на прибуток на 5172892,00 грн. у податковому обліку за період з ІІ кварталу 2008 року по ІІІ квартал 2009 року, внаслідок чого занижено податок на прибуток за цей період на 1293223,01 грн. та завищено податковий кредит на загальну суму 1293223,02 грн. у податковому обліку за період з травня по вересень 2008 року; занижено об'єкт оподаткування податком на прибуток у податковому обліку за ІV квартал 2008 року на 1406400,00 грн., завищено амортизаційні нарахування внаслідок чого занижено податок на прибуток за цей період на 293000,00 грн. та завищено податковий кредит на загальну суму 234440,00 грн. у податковому обліку за жовтень 2008 року за наслідками здійснення змін у податковому обліку на підставі документів, виписаних ТОВ «Гранд Технолоджі», ТОВ «Постал» за безтоварними операціями з поставки ремонтних робіт та товарно-матеріальних цінностей. Висновок про нікчемність правочинів з поставки позивачу товарів та послуг від вказаних постачальників обґрунтовано посиланням на показання директора цих товариств ОСОБА_1 в досудовому розслідуванні кримінальної справи про відсутність відношення до господарської діяльності цих товариств, їх реєстрацію за пропозицією іншої особи за винагороду; відсутність доказів транспортування товару, відсутність у ТОВ «Гранд Технолоджі» та ТОВ «Постал» основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності, зокрема операцій з поставки устаткування, яке використовується для здійснення бурильних робіт, та послуг з ремонту бурильної установки.

За результатами перевірки ДПІ стосовно ТОВ «Укрбурвибух» прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.03.2011: №0000230710 - про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 1293223,01 грн. за основним платежем та 323305,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи); №0000240710 - про збільшення грошового зобов'язання із податку на додану вартість на 1096348,67 грн. за основним платежем та 274087,17 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку позивачу від ТОВ «Гранд Технолоджі», ТОВ «Постал» товарів (труба, гільза, колонка, долото, муфта тощо) та від ТОВ «Гранд Технолоджі» послуг із ремонту бурової установки від імені цих постачальників на адресу позивача виписані видаткові та податкові накладні, на підставі яких позивач сформував валові витрати та податковий кредит у податкових деклараціях за вказані вище податкові (звітні) періоди та відповідно збільшив балансову вартість основних фондів на вартість робіт з подальшим нарахуванням у податковому обліку на цю вартість амортизації. В бухгалтерському обліку позивача кредиторська заборгованість перед цими постачальниками відсутня: розрахунки за поставку здійснені у безготівковій формі та векселями власної емісії.

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР (за виключенням деяких норм, втратив чинність з 1 квітня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно з підпунктом 5.2.1 цієї статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 8.1.1 пункту 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР під терміном "амортизація" основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Підпунктом 8.1.2 цього пункту встановлено, що амортизації підлягають витрати на проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

При цьому законодавцем, безумовно, презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про донарахування сум податкових зобов'язань з податку на прибуток, ПДВ та/або зменшення сум бюджетного відшкодування з цього податку.

Разом з тим, факт поставки позивачу від ТОВ «Гранд Технолоджі», ТОВ «Постал» товарів (послуг) не може вважатися встановленим з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Заперечуючи проти позову та доводячи правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, ДПІ у судовому процесі, поряд з доводами про відсутність ТОВ «Гранд Технолоджі», ТОВ «Постал» основних засобів (складських приміщень, транспортних засобів, виробничих потужностей) та трудових ресурсів, об'єктивно необхідних для виконання поставки, доказів транспортування товару позивачу, посилалось на матеріали кримінальної справи № 70/107-08, порушеної відносно керівництва ТОВ «Гранд Технолоджі», ТОВ «Постал» - громадянина ОСОБА_1 за ознаками злочинів, передбачених частиною 2 ст. 28, частиною 2 ст. 205, частиною 3 ст. 212, частиною 5 ст. 27, частиною 3 ст. 212 Кримінального кодексу України (КК). У межах досудового слідства цієї справи було отримано пояснення ОСОБА_1 (директор та засновник ТОВ «Гранд Технолоджі», ТОВ «Постал»), від імені якого підписані договори з позивачем, податкові накладні. Так, відповідно до протоколу допиту обвинуваченого від 26.06.2009 (а.с. 43-49, т.2) ОСОБА_1 вказав про те, що вказані товариства зареєстрував на своє ім'я за винагороду, заперечував здійснення ними будь-якої господарської діяльності, зокрема із ТОВ «Укрбурвибух», вказав, що виключно здійснював підписи первинних документі, які йому передавались сторонніми особами.

Наведеним доводам СДПІ на підтвердження відсутності реального характеру поставки товарів (послуг) позивачу від ТОВ «Гранд Технолоджі» та ТОВ «Постал» суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 КАС України не дали належної оцінки, тоді як обставини, на які посилається податковий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно права позивача на валові витрати та податковий кредит за податковими накладними, виписаними від імені вказаних юридичних осіб.

У постанові Верховного Суду України від 05.03.2012 у справі позовом ТОВ «Нафта» до Шосткинської МДПІ про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень (справа № 21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

У постанові від 22.09.2015 у справі позовом ТОВ «Фоззі-Фуд» до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд України вказав, що за наявності відомостей, що засновник та директор ТОВ «Торенія» ( контрагента ТОВ «Фозі-Фуд») заперечує свою участь у створенні та діяльності ТОВ «Торенія», зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.

Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

Відповідно до частини 1 ст. 205 КК фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона

За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства (виключно з метою здійснення злочинної діяльності ).

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

За нормами Закону № 168/97-ВР право платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту не залежить від виконання податкового обов'язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать про обізнаність платника податку щодо протиправної діяльності його контрагента, що полягає в незаконній мінімізації податкових зобов'язань, зокрема у створенні штучних підстав для збільшення податкового кредиту, або у разі коли платник діяв без належної обачності стосовно вибору свого контрагента при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, правові підстави для формування валових витрат та податкового кредиту за документами, виписаними таким контрагентом, в тому числі податковими накладними, відсутні.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні були мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних, видаткових накладних, виписаних від імені ТОВ «Гранд Технолоджі» та ТОВ «Постал», не є безумовним доказом реальності господарських операцій з цими юридичними особами, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження валових витрат та податкового кредиту.

При з'ясуванні обставин щодо поставки позивачу товарів підлягали встановленню, зокрема обставини їх транспортування, оскільки відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу. Як встановлено пунктом 11.7 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику. За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця так і у продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права призвели до неправильного встановлення обставин у справі щодо змісту господарських операцій між позивачем та ТОВ «Гранд Технолоджі», ТОВ «Постал», а відтак і до неправильного висновку щодо результатів розгляду справи.

При вирішенні спору судами попередніх інстанцій не були застосовані і норми пункту 86.9 ст. 86 ПК.

Згідно з цим пунктом (в редакції, чинній до 04.01.2013) у разі якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.

Позапланова перевірка ТОВ «Укрбурвибух», як свідчить приєднана до справи копія акту перевірки від 02.03.2011, проведена на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 ст. 78 ПК як призначена відповідно до постанови старшого слідчого прокуратури м. Кривого Рогу від 11.01.2011 по кримінальній справі № 58109364 (а.с. 18, т. 1).

Суди попередніх інстанцій, обґрунтовуючи підстави, з яких позов був задоволений, виходили, в тому числі з того, що вирок у кримінальній справі по звинуваченню ОСОБА_1 у скоєнні злочинів, передбачених, зокрема частиною 3 ст. 205 КК, на час вирішення спору не ухвалений, а докази щодо фіктивного підприємництва ТОВ «Гранд Технолоджі», ТОВ «Постал», які отримані в процесі досудового розслідування кримінальної справи, в силу норм ст. 69 КАС не є доказами в адміністративному судочинстві. Приєднані до справи докази не дають однозначної відповіді, що позапланова перевірка ТОВ «Укрбурвибух» була призначена в рамках кримінальної справи, порушеної стосовно ОСОБА_1 ( згідно із письмовими запереченнями на позов СДПІ кримінальна справа стосовно ОСОБА_1 порушена і розслідується СВ ПМ ДПА у Рівненській області; ця справа має № 70/107-08) (а.с. 2, т.2). Факт набрання законної сили вироком (постановою) у кримінальній справі, в межах якої була призначена позапланова перевірка ТОВ «Укрбурвибух», на дату прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, має значення для правильного вирішення спору, оскільки за відсутності такого факту у СДПІ не було законних підстав для прийняття цих податкових повідомлень-рішень. Так само, у суду не було підстав для оцінки наданих сторонами доказів щодо реальності поставок та встановлення факту поставки.

Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до ст. 227 КАС України ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, правильно встановити обставини справи, дати їм правильну юридичну оцінку та вирішити спір у відповідності з нормами матеріального права.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі Дніпропетровської області Державної податкової служби задовольнити частково, скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2011 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2012, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписМ.П. Зайцев