Ухвала суду № 55421382, 16.12.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" грудня 2015 р. м. Київ К/9991/96547/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Латишева Л.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Суми

на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 18 травня 2011 року

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року

у справі № 2а-1870/2221/11

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дистриб'юція холоду»

до Державної податкової інспекції в місті Суми

про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дистриб'юція холоду» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції в місті Суми (далі - відповідач) про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 31 березня 2011 року № 0000292314/0/24984.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 18 травня 2011 року позов був задоволений у повному обсязі. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 31 березня 2011 року № 0000292314/0/24984 про збільшення суми грошового зобов'язання ТОВ «Дистриб'юція холоду» з податку на прибуток в сумі 4915240,00 грн., в тому числі: за основним платежем - 3932192,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 983043,00 грн.

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року постанову Сумського окружного адміністративного суду від 18 травня 2011 року було залишено без змін.

В касаційній скарзі ДПІ у м. Суми, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 18 травня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

У запереченні на касаційну скаргу ТОВ «Дистриб'юція холоду», посилаючись на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанції є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін постанову Сумського окружного адміністративного суду від 18 травня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, та які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами за відсутності сторін.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у м. Суми була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Дистриб'юція холоду» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 12 січня 2010 року по 31 грудня 2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 12 січня 2010 року по 31 грудня 2010 року, за результатами якої складений акт від 14 березня 2011 року № 1381/2314/36897790/16.

За висновками акта перевірки позивачем були порушені, зокрема: вимоги підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, пункту 5.9 статті 5, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», частин 1, 5 статті 203, частин 1, 2 статті 215 Цивільного кодексу України щодо загальних вимог, додержання яких є необхідним для чинності правочину, в результаті чого було занижено податок на прибуток на загальну суму 3932192,00 грн., у тому числі: за півріччя 2010 року - 894645,00 грн., за 3 квартали 2010 року - 2454749,00 грн., за 2010 рік - 3932192,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що позивач занизив скоригований валовий дохід за період, який перевірявся, на загальну суму 15692551,00 грн. внаслідок того, що товариством було невірно визначе6но приріст балансової вартості запасів за рахунок безпідставного зменшення залишків товарів на кінець звітних періодів на собівартість товарів, ніби-то реалізованих на користь ТОВ «Гарант Сервіс-А» (покупця) по договору №13 від 10 березня 2010 року, а також на користь фізичних осіб, оскільки: ТОВ «Гарант Сервіс-А» за 2010 рік подало до Ленінської МДПІ м. Луганська декларацію з податку на прибуток підприємства, в якій звітувало з показниками, що свідчать про відсутність господарської діяльності та відсутність основних фондів взагалі; за результатами автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України було встановлено, що ТОВ «Гарант Сервіс-А» не задекларувало взаємовідносини з позивачем за 2010 рік; чисельність працюючих у ТОВ «Гарант Сервіс-А» становить 1 особу; ТОВ «Дистриб'юція холоду» виписувало первинні бухгалтерські документи на реалізацію м'ясної продукції фізичним особам без відображення в цих документах передбачених законодавством реквізитів, а саме - ідентифікаційного коду та поспортних даних, що не дає можливості ідентифікувати фізичну особу - покупця; ТОВ «Дистриб'юція холоду» не надало до перевірки товарно-транспортні накладні, або інші первинні документи, які б підтверджували списання продукції, її обліку на шляху переміщення. Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про те, що договір №13 від 10 березня 2010 року, укладений між позивачем та ТОВ «Гарант Сервіс-А», а також усні правочини, укладені між позивачем та фізичними особами, не спричиняють реального настання правових наслідків та є удаваними. Також, в акті перевірки було вказано, що позивачем були завищені валові витрати на загальну суму 36218,00 грн. за рахунок того, що товариство при визначенні валових витрат по придбанню товарів безпідставно не зменшило валові витрати на суми повернення товарів постачальникам.

На вказаний акт перевірки позивачем були подані заперечення, за результатами розгляду яких ДПІ у м. Суми надала відповідь за вих. № 24432/10/23-1410 від 30 березня 2011 року, згідно якої висновки акту перевірки були залишені без змін.

31 березня 2011 року ДПІ у м. Суми на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000292314/0/24984, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ТОВ «Дистриб'юція холоду» суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток на 4915240,00 грн., у тому числі: 3932192,00 грн. - за основним платежем, 983048,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: доставка м'яса від ВАТ «Миронівський хлібопродукт» (постачальника) на склад ТОВ «Дистриб'юція холоду» (покупця) була здійснена постачальником, що підтверджується товарно-транспортними накладними, а вивезення м'яса та м'ясних продуктів зі складу позивача його покупцями (ТОВ «Гарант Сервіс-А» та фізичними особами) здійснювалась самовивозом; при укладенні договору з ТОВ «Гарант Сервіс-А» та усних правочинів з фізичними особами про продаж товарів у позивача була наявна господарська мета; на дату укладенні та виконання оспорюваного договору ТОВ «Гарант Сервіс-А» було належним чином зареєстрованою юридичною особою; фактичне виконання оспорюваних правочинів підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, зокрема, податковими та видатковими накладними, банківськими виписками, а також довіреностями ТОВ «Гарант Сервіс-А» на отримання товарів від позивача; акт Ленінської МДПІ м. Луганська від 08 квітня 2011 року № 594/23-708/35399080 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Гарант Сервіс-А»» не є належним доказом нездійснення вказаним товариством господарської діяльності; податкові та видаткові накладні, виписані позивачем на користь фізичних осіб, містять прізвища, імена та по-батькові фізичних осіб та їх підпис, що дає можливість ідентифікувати таких фізичних осіб, а інших додаткових вимог щодо ідентифікації фізичних осіб чинним законодавством не передбачено; доказів наявності умислу у сторін оспорюваних правочинів на укладення їх з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства (вирок суду про притягнення сторін цього договору до кримінальної відповідальності тощо) податковий орган не надав.

Однак, повністю погодитись з такими висновками судів колегія суддів не може, з огляду на наступне.

За визначенням, наведеним у пункті 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до пункту 5.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Положеннями абзаців 1-5 пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається. Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Як вбачається з матеріалів справи, в обґрунтування реальності господарських операцій з ТОВ «Гарант Сервіс-А» та з фізичними особами позивач посилався наявність належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів, зокрема, податкових та видаткових накладних, довіреностей, виписаних ТОВ «Гарант Сервіс-А», на отримання від позивача товарів, банківських виписок, а також на акт звірки взаєморозрахунків, складений між позивачем та ТОВ «Гарант Сервіс-А» (т.1 арк. справи 61-165, т.2 арк. справи 1-140, т.3 арк. справи 1-140, т.4 арк. справи 1-136, т.5 арк. справи 1-167, т.6 арк. справи 1-129), з урахуванням того, що товарі зі складу позивача вивозився покупцями самовивозом, що передбачено пунктом 4.4 статті 4 договору № 13 від 10 березня 2010 року, укладеного з ТОВ «Гарант Сервіс-А» (т.1 арк. справи 59), а також усною домовленістю з фізичними особами.

В свою чергу, в обґрунтування правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень податковий орган посилався на те, що відомості, зазначені у первинних бухгалтерських документах, виписаних позивачем на користь ТОВ «Гарант Сервіс-А» та фізичних осіб, не відповідають дійсності, з огляду на обставини, викладені у акті Ленінської МДПІ м. Луганська від 08 квітня 2011 року № 594/23-708/35399080 «Про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента ТОВ «Гарант Сервіс-А» з питань підтвердження отриманих від платника податків ТОВ «Дистриб'юція холоду» відомостей за березень, серпень, вересень, жовтень, листопад та грудень 2010 року» (т.6 арк. справи 143-144), а також зважаючи на те, що видаткові та податкові накладні, виписані позивачем на користь фізичних осіб, не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні», оскільки не містять відомостей, які б давали можливість ідентифікувати таких фізичних осіб, а також з урахуванням того, що ТОВ «Дистриб'юція холоду» не надало до перевірки товарно-транспортні накладні, або інші первинні документи, які б підтверджували списання продукції, її обліку на шляху переміщення.

Відповідно до абзацу 1 пункту 4.4 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення перевірок підтвердження отриманих від платника податків (іншої особи) відомостей стосовно відносин з контрагентами та дотримання податкового законодавства, затверджених наказом ДПА України від 01.10.2008 року № 622 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести перевірку контрагента, зокрема у зв'язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності контрагента (посадових осіб контрагента) за місцезнаходженням, відповідальний підрозділ не пізніше 2-х робочих днів від дати надходження запиту складає акт «Про неможливість проведення, перевірки контрагента з питань підтвердження отриманих від платника податків (іншої особи) відомостей» (додаток 3) та вживає відповідні заходи, передбачені Порядком взаємодії.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що акт податкового органу «Про неможливість проведення перевірки контрагента з питань підтвердження отриманих від платника податків (іншої особи) відомостей» складається не за результатами проведення зустрічної звірки чи перевірки суб'єкта господарювання, а у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання, з огляду на що зазначений акт може бути лише носієм інформації щодо наявності фактів, які унеможливлюють проведення зустрічної звірки та не може містити інформацію щодо фінансово-господарських відносин суб'єктів господарювання.

Крім іншого, як встановлено судами попередніх інстанцій та знайшло своє відображення у договорі № 13 від 10 березня 2010 року, укладеному між ТОВ «Дистриб'юція холоду» (постачальником) та ТОВ «Гарант Сервіс-А» (покупцем), сторони узгодили, що товар поставляється за рахунок покупця або самовивозом зі складу продавця в триденний термін з моменту подачі заявки (пункт 4.4 статті 4 договору).

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що відсутність у позивача товарно-транспортних накладних та інших перевізних документів не може слугувати підставою для обов'язку позивача щодо включення вартості проданих на користь ТОВ «Гарант Сервіс-А» товарів до складу приросту балансової вартості товарів.

Щодо формування позивачем валових доходів та правомірності ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів по господарських операціях з продажу м'яса та м'ясних продуктів на користь фізичних осіб колегія суддів вказує наступне.

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками: а) порядковий номер податкової накладної; б) дату виписування податкової накладної; в) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; е) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); є) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах отримувача; ж) ціну поставки без врахування податку; з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; и) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, колегія суддів вказує, що недоліки в заповненні реквізитів первинних документів та, зокрема, податкових накладних, не роблять такі документи недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів за умови, що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, містять, зокрема, відомості про адреси суб'єктів господарювання, їх індивідуальні податкові номери, придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції тощо.

Разом з цим, надані позивачем видаткові та податкові накладні на підтвердження факту здійснення операцій з продажу м'яса та м'ясних продуктів на користь фізичних осіб не містять інформації про місцезнаходження (адресу) покупця, його індивідуальний податковий номер та інших відомостей, які б давали можливість ідентифікувати таких фізичних осіб та факт здійснення таких операцій, тоді як господарські операції для визначення валового доходу та валових витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання зобов'язаний заперечувати проти доводів суб'єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди не дослідили, які інші первинні бухгалтерські документи підтверджували факт здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами - фізичними особами та чи спричинили вони реальні зміни в майновому стані ТОВ «Дистриб'юція холоду», з урахуванням того, що надані позивачем податкові та видаткові накладні не дають можливості ідентифікувати контрагентів - покупців.

Вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов'язковому встановленню судом.

Крім іншого, колегія суддів вказує, що обставини стосовно заниження позивачем валових витрат взагалі не були перевірені судами попередніх інстанцій.

Суд касаційної інстанції вказує, що наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), необхідні для валових доходів та валових витрат не є безумовною підставою для формування валових доходів та валових витрат за такими операціями, якщо податковий орган доведе, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, як у випадку нездійснення самих операцій.

При цьому, колегія суддів вказує, що при кваліфікації правочину за статтею 228 Цивільного кодексу України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо.

Колегія суддів зазначає, що в умовах дії закріпленого статтею 11 Кодексу адміністративного судочинства України принципу офіційного з'ясування обставин у справі обов'язковому дослідженню та оцінці підлягають доводи як позивача, так і відповідача, у зв'язку з чим усі обставини, якими сторони обґрунтовують свої доводи, мають бути ретельно перевірені.

Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Сумського окружного адміністративного суду від 18 травня 2011 року та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Суми задовольнити частково.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 18 травня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна