Ухвала суду № 54795085, 16.12.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" грудня 2015 р. м. Київ К/800/22849/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,

при секретарі: Корецькому І.О.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ай-Тодор»

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.11.2012

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2013

у справі № 2а-13338/12/2670 Окружного адміністративного суду м. Києва

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «Ай-Тодор»

до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.11.2012, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2013, у задоволенні позову відмовлено.

У касаційній скарзі ТОВ «Ай-Тодор» просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.

Відповідач не реалізував своє процесуальне право подати заперечення проти касаційної скарги.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку ТОВ «Ай-Тодор» суми грошового зобов'язання з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 03.09.2012 № 287/1-22-30-30858159. Згідно з цими висновками підприємство порушило норми підпункту 135.5.4 пункту 135.5 ст. 135, пункту 160.2 ст. 160, пункту 5 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України (ПК), а саме: занижено валовий доход у податковому обліку за І квартал 2012 року на суму 4763652,00 грн. у зв'язку з не включенням безнадійної кредиторської заборгованості в цій сумі перед ТОВ «Азенгард» та ТОВ «Валерон», у результаті чого занижено податок на прибуток за І квартал 2012 року на 1000367,00 грн.; не утримано і не перераховано до бюджету податок за ставкою 15 % на дохід (проценти за користування позикою), виплачений компанії «Highton Construction Ltd» (Республіка Кіпр), що призвело до його заниження на загальну суму 560805,00 грн. у податковому обліку за ІІ-ІV квартали 2011 року.

На підставі акту перевірки ДПІ стосовно ТОВ «Ай-Тодор» прийняті податкові повідомлення-рішення від 14.09.2012: № 0004262230 - про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 1000367,00 грн. за основним платежем та на 250092,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0004272250 - про збільшення грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на 560805,00 грн. за основним платежем.

У судовому процесі встановлено, що у бухгалтерському обліку позивача з 01.04.2009 по 31.03.2012 рахувалась кредиторська заборгованість у загальній сумі 4763652,00 грн. перед ТОВ «Азенгард» та ТОВ «Валерон» за наслідкам поставки позивачу товарів (комп'ютерна техніка, ноутбуки, комп'ютерне аксесуари тощо).

Вказані кредитори - юридичні особи були припинені, про що внесені відповідні записи в Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців стосовно ТОВ «Азенгард» 10.10.2011, а ТОВ «Валерон» - 13.09.2011.

За визначенням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 ст. 14 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Відповідно до пункту 135.1 ст. 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу..

Інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи (підпункт 135.5.4 пункту 135.5 цієї статті).

Визначаючи ознаки безнадійної заборгованості, норми підпункту 14.1.11 пункту 14.1 ст. 14 ПК не відрізняють дебіторську чи кредиторську заборгованість; стосовно якої із цих заборгованостей визначено ту чи іншу із наведених в цьому підпункті ознак, висновок може бути зроблений на підставі буквального і логічного тлумачення цих норм. Одночасно, в нормі підпункту 135.5.4 пункту 135.5 ст. 135 цього ж Кодексу йдеться про безнадійну кредиторську заборгованість без розкриття її ознак. Застосувавши зазначені методи тлумачення, можна дійти висновку, що визначена в пункту «в» підпункту 14.1.11 ознака безнадійної заборгованості в рівній мірі стосується заборгованості платника податку перед суб'єктом господарювання, визнаного банкрутом чи припиненого як юридична особа у зв'язку з ліквідацією, тобто кредиторської заборгованості платника податку, оскільки в цьому випадку така заборгованість не може бути сплачена через відсутність кредитора.

Згідно зі статтею 609 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), крім випадків, коли законом або іншими нормативно-правовими актами виконання зобов'язання ліквідованої юридичної особи покладається на іншу юридичну особу, зокрема за зобов'язаннями про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю.

За змістом вказаних правових норм обов'язок платника податків збільшити суму доходів на суму кредиторської заборгованості, зобов'язання щодо якої припинено у зв'язку з припиненням (ліквідації) юридичної особи - кредитора, виникає внаслідок збільшення його активів. Крім того, з припиненням юридичної особи-кредитора отримані платником податку товари (роботи, послуги) фактично стають такими, що отримані безоплатно, тобто доходом цього платника податку за категорією «інші доходи».

Суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували вищенаведені норми, зробивши висновок, що позивач не виконав належним чином податковий обов'язок, не включивши до доходів при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2012 року безнадійну кредиторську заборгованість в сумі 4763652,00 грн. Суди першої та апеляційної інстанції обґрунтовано відхилили доводи позивача про перехід прав вимог за його кредиторськими зобов'язаннями перед ТОВ «Валерон» та ТОВ «Азенгард» до нових кредиторів - ТОВ «Леком Т» та ПП «Джевел Стайл» відповідно. Суди, дотримавшись вимог ст. 86 КАС, зробили правильну оцінку наданим позивачем повідомленням від ТОВ «Леком Т» та ПП «Джевел Стайл», договорам про відступлення права вимоги, актам прийому-передачі документів до цих договорів (а.с. 133-134, 139-144), як таким, що не можуть достовірно підтвердити передачу кредиторської заборгованості до нових кредиторів, оскільки кредиторська заборгованість перед ТОВ «Валерон» та ТОВ «Азенгард» рахувалась у регістрах бухгалтерського обліку позивача на час перевірки, тоді як повідомлення про відступлення права вимоги від нових кредиторів датуються 28.02.2011 (ПП «Джевел Стайл») та 04.03.2011 (ТОВ «Леком Т»). Під час перевірки вище перелічені документи щодо відступлення права вимоги на користь ПП «Джевел Стайл» та ТОВ «Леком Т» позивач не надав, так само як і не вказав про їх наявність в нього в запереченнях на акт перевірки від 10.09.2012 (а.с. 35-37, 68-69).

Частиною 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до абзацу першого пункту 44.6 у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (абзац другий пункту 44.6 ст.44 ПК).

Зміст цих правових норм свідчить, що обов'язок контролюючого органу здійснювати виїзну перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 ст.44 ПК прирівнюється до їх відсутності.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Не може бути скасовано судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Разом із тим, не можна погодитись із висновками судів попередніх інстанцій щодо юридичної оцінки податкового повідомлення-рішення від 14.09.2012 № 0004272250, так як вони зроблені без дотримання вимог статей 69, 70, 71, 86 КАС, внаслідок чого обставини у справі в цій частині позовних вимог встановлені неправильно.

У судовому процесі встановлено, що між позивачем та нерезидентом компанією «Construction Ltd» (Республіка Кіпр) укладено договір позики від 10.04.2009 №Н 1004/09-2 на загальну суму 3850000 дол. США. Відповідно до пункту 1.4 договору процентна ставка за користування грошовими коштами складає 1% річних, у подальшому ставка змінювалась на 8,85% (додаткова угода № 2) та 0,5% (додаткова угода № 3).

За договором цесії від 07.12.2011 б/н компанія «Construction Ltd» (цедент) уступила компанії «DAM Holdings LTD» (цесіонарій) (Республіка Маврикій), право вимоги позики у сумі 3826 050,00 дол. США за договором позики від 10.04.2009 №Н1004/09-2 в об'ємах та на умовах, визначених договором позики між цедентом та боржником (позивачем). Пунктом 4.1 цього договору встановлено, що він вступає в силу з моменту його підписання і діє до повного виконання.

Додатковою угодою від 07.12.2011 №4 до договору позики від 10.04.2009 №Н1004/09-2 внесені зміни,згідно з якими позикодавця замінено на компанію «DAM Holdings LTD».

27.12.2011 позивач сплатив на користь компанії «Construction Ltd» проценти за користування позикою в сумі 467963,12 дол. США без нарахування, утримання та перерахування до державного бюджету з цієї суми податку на рівні 15% із доходу, виплаченого нерезиденту, тоді як, за висновком ДПІ, зобов'язаний був це зробити відповідно до вимог норм пункту 160.2 ст. 160 ПК. Суди першої та апеляційної інстанції визнали правомірним збільшення позивачу з цих підстав суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 560805,00 грн.

Відповідно до пункту 160.2 ст. 160 ПК резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Міжнародним договором, яким встановлено інше правове регулювання, є Угода між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення, ратифікована згідно з Указом Президії Верховної Ради СРСР від 04.06.1983 № 9588-X. Ця Угода була чинна для України до дня початку застосування Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, ратифікованої Верховною Радою України 04.07.2013 та набравшої чинності для України з 08.07.2013.

Відповідно до положень частини 1 ст. 8 цієї Угоди проценти, які отримуються з джерел в одній із Держав, між урядами яких підписана Угода, особою з постійним місцезнаходженням в іншій Державі, не оподатковуються в першій Державі. Термін «проценти» в цій статті означає доходи від позик, банківських вкладів, державних позик, боргових зобов'язань, а також будь-які інші доходи, які для цілей оподаткування підлягають такому ж режиму, як проценти відповідно до законодавства тієї Держави, в якій особа, яка виплачує такі доходи, має постійне місцезнаходження (частина 2 цієї статті).

Відповідно до пункту 103.1 ст. 103 ПК застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів (пункт 103.3 цієї статті)

Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили того, що компанія «Construction Ltd» станом на 27.12.2011 не мала права на отримання процентів за договором позики від 10.04.2009 №Н 1004/09-2 з огляду на уступку нею прав за цим договором компанії «DAM Holdings LTD» на підставі договору цесії від 07.12.2011.

Разом з тим, обґрунтовуючи позов, позивач посилається на те, що за договором цесії від 07.12.2011 до нового кредитора перейшло право вимоги тільки суми позики, а щодо виплати відсотків за користування позикою він залишився зобов'язаним перед компанією «Construction Ltd», що свідчить про наявність права у цієї компанії отримувати проценти за договором позики від 10.04.2009 №Н 1004/09-2, а отже і виключає нарахування та утримання позивачем 15 % із виплаченої суми процентів (467963,12 дол. США). На підтвердження цього доводу позивач посилається на додаткову угоду від 07.12.2011 №4 до договору позики від 10.04.2009 №Н1004/09-2, згідно з пунктом 4 якої сума права вимоги по договору на момент передачі права вимоги дорівнює заборгованості по основній сумі позики -3826050,00 грн. Ця угода набрала чинності з дати реєстрації Національним банком України, тобто з 03.01.2012 (а.с. 113, 119).

Обставини, на які посилається позивач, відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді цієї справи, оскільки мають значення для вирішення справи, у зв'язку з чим підлягають встановленню при ухваленні судового рішення у справі. Разом з тим, обставини як щодо обсягу переданих прав до нового кредитора за договором позики від 10.04.2009 №Н 1004/09-2, так і щодо дати, з якої у позивача припинилось зобов'язання перед компанією «Construction Ltd» за вказаним договором щодо сплати процентів судами попередніх інстанцій не були встановлені правильно, хоча б з огляду на те, що суди, як на доказ припинення зобов'язання позивача перед цієї компанією, послались на договір місії, який у справі відсутній, та не дали оцінки додатковій угоді від 07.12.2012 № 2 до договору позики, яка, поміж іншим, укладена з участю позивача як боржника.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Відповідно до статті 11 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає (частини четверта, п'ята зазначеної статті). Згідно зі статтею 159 цього Кодексу судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З огляду на викладені порушення судами попередніх інстанцій наведених норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, відповідно до положень частин другої та четвертої ст. 227 КАС України ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 14.09.2012 № 0004272250 з направленням справи у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини другої ст.. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, належним чином перевірити доводи сторін щодо обсягу відступленого компанією «Construction Ltd» новому кредитору права вимоги до позивача за договором позики від 10.04.2009, дати припинення зобов'язань позивача щодо виплати процентів за договором позики перед цією компанією; дати оцінку як вже приєднаним до справи доказам, так і новим доказам, що будуть виявлені в судовому розгляді справи, з дотриманням вимог статті 86 КАС України та зробити юридично правильний висновок щодо прав і обов'язків сторін.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ай-Тодор» задовольнити частково, скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.11.2012 та Київського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2013 в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби від 14.09.2012 № 0004272250 та справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.11.2012 та Київського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2013 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписМ.П. Зайцев