Ухвала суду № 54295497, 08.12.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 грудня 2015 року м. Київ К/800/30268/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2015

у справі № 826/4015/15

за позовом Підприємства з іноземною інвестицією у формі товариства з обмеженою відповідальністю «ASBIS-Україна»

до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Підприємство з іноземною інвестицією у формі товариства з обмеженою відповідальністю «ASBIS-Україна» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 28.11.2014 № 0006802207, № 0006832207, № 0006822207, № 0006812207 та № 0002192206.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.04.2015 у задоволенні позовних вимог відмовлено, з мотивів правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2015 постанову суду першої інстанції скасовано; позов задоволено; визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення, з підстав обґрунтованості позовних вимог.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції як таке, що прийняте з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

Позивач в запереченнях на касаційну скаргу просить залишити оскаржуване судове рішення без змін, а касаційну скаргу - без задоволення, як необґрунтовану.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової виїзної перевірки Підприємства з іноземною інвестицією у формі товариства з обмеженою відповідальністю «ASBIS-Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 30.06.2014, складено акт № 5611/26-58-22-07-17/25274129 від 12.11.2014, в якому зафіксовано порушення, зокрема: п. 138.1 ст. 138, пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 411 800 грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 1 738 979 грн.; п. 185.1 ст. 185, абз. «а» п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 415 554 грн. за період травень 2013 року - травень 2014 року та не підтверджено відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів за січень 2014 року у сумі 365 716 грн.

На підставі результатів проведеної перевірки, 28.11.2014 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0006802207 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 738 979 грн.;

- № 0006832207 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 617 700 грн., у т.ч.: 411 800 грн. основного платежу та 205 900 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 0006822207 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 623 331 грн., в т.ч.: 415 554 грн. основного платежу та 207 777 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 0006812207 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 365 716 грн.;

- № 0002192206 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 26 349,93 грн., в т.ч.: 21 079,94 грн. основного платежу та 5 269,99 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що за спірними господарськими операціями між позивачем та контрагентами оформлювались окремі первинні документи без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, що, відповідно зумовило висновок про відсутність у позивача підстав для формування спірних сум податкових вигод; за відсутності доказів того, що субліцензіар «ASBIS Enterprises» РLС (Кіпр) володіє виключними майновими авторськими правами на продукт з правом видачі третім особам субліцензій на використання продукту та доказів того, що єдиним та виключним власником майнових та авторських прав на Продукт - компанією Microsoft, надавалося право отримувати винагороду «ASBIS Enterprises» РLС (Кіпр), - при виплаті доходу компанії «ASBIS Enterprises» РLС (Кіпр), позивач повинен був утримати податок з таких доходів, зазначених у п. 160.1 ст. 160 Податкового кодексу України за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) та можуть бути віднесені до маркетингових послуг; послуги, які надавались контрагентами позивача стосувались послуг, надання яких є господарською діяльністю підприємства; завдяки запровадженню вищевказаних мотиваційних виплат, рекламних та маркетингових послуг, ПІІ у формі ТОВ «ASBIS-Україна» отримало додатковий прибуток через зростання продаж; компанія «ASBIS Enterprises» (Кіпр) є особою, яка має право на отримання доходів (в т.ч. роялті при передачі відповідних прав (об'єктів прав) інтелектуальної власності у користування третім особам).

Матеріалами справи встановлено, що ПІІ у формі TOB «ASBIS-Україна» у період, що перевірявся, було укладено низку угод з мережами магазинів, а саме: TOB «Сав-Дістрибьюшин», TOB «Комфі Трейд», TOB «Алло», ТОВ «Дієса» і TOB «Технополіс-1».

Відповідно до умов означених договорів, ПІІ у формі TOB «ASBIS-Україна» (Постачальник) сплачує магазину (Покупцю) мотиваційну виплату у вигляді бонусу за надання послуг із стимулювання збуту продукції (товарів), а саме: за виконання плану закупівель Товарів, що бонусуються на певний період. Після виконання закупівель Покупець направляє Постачальнику Акт наданих послуг з розрахунком суми бонусу. Сума мотиваційної виплати (бонусу) оплачується Постачальником в безготівковій формі.

Реальність здійснення вищеозначених операцій не ставилася під сумнів податковим органом ані під час проведення перевірки, ані під час судового розгляду справи.

Висновки ДПІ у Солом'янському районі ГУ ДФС у м. Києві про завищення позивачем від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за спірними господарськими операціями ґрунтуються на тому, що у відповідності до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України до витрат, які пов'язані зі здійсненням власної господарської діяльності, відносяться лише ті витрати, які платником податку використані (направлені) на отримання доходу.

На думку податкового органу, маркетингові та рекламні послуги від магазинів - контрагентів не використовувались у власній господарській діяльності ПІІ у формі TOB «ASBIS-Україна», оскільки право власності та товар, стосовно якого надавались зазначені послуги, вже перейшло до покупців, а позивачем вже було отримано дохід від реалізації.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з абз. «г», «з» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 зазначеного Кодексу до складу інших витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, включаються витрати на збут, зокрема витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.

Правова позиція ДПС України з цього приводу викладена в Узагальнюючій податковій консультації щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат, затвердженій наказом Державної податкової служби України від 15.02.2012 № 123, в якій зазначено, що до маркетингових послуг належать, у тому числі послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватись та проводитись за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб'ютора торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг.

Методом просування товарів постачальника на ринку є сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб'ютори)).

Тобто, такі виплати є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб'юторами) у межах своєї основної діяльності. Досягнення таких показників обґрунтовано сприяє пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулює просування товарів у каналах дистрибуції. Такі мотиваційні виплати включаються до витрат на збут.

Оскільки мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі витрати можуть бути віднесені до маркетингових послуг.

Згідно з п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Як встановлено в судовому порядку, послуги, які надавались контрагентами ПІІ у формі TOB «ASBIS-Україна», стосувалися послуг, надання яких є господарською діяльністю підприємства.

Відповідно до видів діяльності платника податків за КВЕД, відноситься, зокрема, виробництво комп'ютерів і периферійного устаткування, та беручи до уваги специфіку отриманих від контрагента послуг, придбання вказаних послуг здійснювалося з метою збільшення попиту на основний вид продукції ПІІ у формі TOB «ASBIS-Україна».

Завдяки запровадженню вищевказаних мотиваційних виплат, рекламних та маркетингових послуг, ПІІ у формі TOB «ASBIS-Україна» отримало додатковий прибуток через зростання продаж. Згідно аналізу ефективності впливу отриманих маркетингових послуг, приріст продажу по окремих категоріях товарів, у порівнянні з попереднім періодом, склав від 80% до 3380% (Додаток № 1 до позовної заяви - «Звіт про фінансові результати маркетингових угод» та Додаток № 2 до позовної заяви «Звіт дослідницької компанії GFK»), що свідчить про те, що отримання ПІІ у формі TOB «ASBIS-Україна» маркетингових послуг позитивно позначилося на фінансовому стані компанії, отриманому прибутку та, відповідно, на розмірі сплачених до бюджету податків.

З урахуванням викладеного, судом апеляційної інстанції правомірно відхилені твердження ДПІ у Солом'янському районі ГУ ДФС у м. Києві відносно того, що маркетингові та рекламні послуги, отримані позивачем від магазинів - контрагентів, не використовувались ним у власній господарській діяльності та не були направлені на отримання доходу.

З огляду на те, що позивачем у відповідності до вимог ст. ст. 138, 139, 198 Податкового кодексу України було сформовано витрати та від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток і податковий кредит та суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, тому спірні податкові повідомлення-рішення від 28.11.2014 № 0006802207, № 0006832207, № 0006822207 та № 0006812207 є протиправними.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 0002192206 від 28.11.2014, слід зазначити наступне.

Відповідно до абз. 1 пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема, витрати з нарахування роялті.

Роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Згідно з абз. б), г) п. 1) ч. 2 пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь: нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення", та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банків - в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов: особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам; особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є.

Оподаткування доходів резидентів Республіки Кіпр регулюється положеннями Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна від 29.10.1982, яка ратифікована Верховною Радою України.

Згідно зі ст. 6 цієї Угоди платежі за авторськими правами і ліцензіями, виробничим досвідом, знаннями і секретами виробництва (ноу-хау), які нараховуються з джерел в одній з Договірних країн з особою з постійним місцезнаходженням в іншій Договірній країні, не підлягають оподаткуванню у першій країні.

Як встановлено матеріалами справи, 02.12.2011 між ПІІ у формі ТОВ «ASBIS-Україна» (Дистриб'ютор) та Компанією «ASBIS Enterprises» РLС (Кіпр, Субліцензіар) було укладено субліцензійну угоду на використання майнових авторських прав.

Згідно з актом приймання-передачі субліцензії на продукти від 02.12.2011 б/н компанія «ASBIS Enterprises» РLС (Кіпр. Субліцензіар) передала, а ПІІ у формі ТОВ «ASBIS-Україна» (Дистриб'ютор) прийняла невиключні майнові авторські права (субліцензію) на продукт «SQLSvrEntRuntime ALNG Emb MVL 1Paros» на суму 17 582 дол. США (140 478,42 грн).

На виконання вимог зазначеної угоди ПІІ у формі ТОВ «ASBIS-Україна» у період, що перевірявся, здійснено виплату нерезиденту «ASBIS Enterprises» РLС (Кіпр, Субліцензіар) у сумі 17 582 дол. США (140 532,93 грн.).

Під час перевірки позивачем надано сертифікат від 07.11.2014, виданий Міністерством фінансів Республіки Кіпр, який підтверджує, що нерезидент «ASBIS Enterprises» РLС (Кіпр) є «резидентом Республіки Кіпр у розумінні даної «Угоди», та дає право позивачу використовувати переваги відповідно вищезазначеного міжнародного договору при виплаті доходів резиденту Республіки Кіпр протягом 2012 року.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Таким чином, субліцензіар є бенефіціаром у розумінні п. 103.3 ст. 103 ПК України.

Тобто, визначення роялті, вказане у пп. 14.1.225 п. 14.1. ст. 14 та п. 103.3 ст. 103 ПК України не ставить в залежність від майнового права на об'єкт інтелектуальної власності право на отримання доходу бенефіціаром (субліцензіаром).

Перевіркою також встановлено, що Компанія «ASBIS Enterprises» РLС (Кіпр, Субліцензіар) має декілька підписаних Ліцензійних угод з Компанією «Microsoft Corporation» включаючи «Microsoft Chanell Agreement» (Company's SAP 5151015).

Згідно з ч. ч. 1, 3 ст. 1108 Цивільного кодексу України особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар) може надати іншій особі (ліцензіату) письмове повноваження, яке надає їй право на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності). Виключна ліцензія видається лише одному ліцензіату і виключає можливість використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері.

Відповідно до ч. 1 ст. 1109 зазначеного Кодексу за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог цього Кодексу та іншого закону.

Таким чином, субліцензіар є такою особою, що має право на отримання доходів від роялті, тому така особа є бенефіціаром з усіма наслідками, передбаченими Податковим кодексом України.

З аналізу наведених правових норм можна дійти висновку, що в даному випадку компанія «ASBIS Enterprises» (Кіпр) є особою, яка має право на отримання доходів (в т.ч. роялті при передачі відповідних прав (об'єктів прав) інтелектуальної власності у користування третім особам), в результаті чого є правильним судовий висновок апеляційного адміністративного суду про протиправність податкового повідомлення-рішення від 28.11.2014 № 0002192206.

Зважаючи на вказані обставини, відсутність порушень норм матеріального та процесуального права, висновок суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог є вірним, а касаційна скарга відповідача - необґрунтованою та такою, що не підлягає задоволенню.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 2201, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві відхилити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2015 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий В.В. Кошіль Судді І.В. Борисенко О.А. Моторний