Ухвала суду № 53975351, 16.11.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 листопада 2015 року м. Київ К/9991/58347/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представника позивача Данилюк І.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби

на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 21.12.2011

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012

у справі № 2а/1770/5251/2011

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар'єр»

до Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції

про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 21.12.2011, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012, позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Сарненської МДПІ від 25.10.2011 № 0000942340 про визначення ТОВ «Вирівський кар'єр» грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 43433 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 10858,25 грн. повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Сарненської МДПІ від 25.10.2011 № 0000932340 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 146030076,00 грн., в т.ч. 7045067 грн. за ІІІ квартал 2010 року, 7045067,00 грн. за IV квартал 2010 року, 137431894,00 грн. за І квартал 2011 року та 146030076,00 грн. за ІІ квартал 2011 року. Присуджено на користь ТОВ «Вирівський кар'єр» з Державного бюджету України судовий збір в сумі 28,23 грн.

Сарненська МДПІ Рівненської області Державної податкової служби подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

Сарненською МДПІ проведена документальна виїзна планова перевірка ТОВ «Вирівський кар'єр» за період з 01.07.2010 по 30.06.2011, за результатами якої складено акт від 12.10.2011 № 504/23/00290239.

На підставі акту перевірки відповідачем складено податкові повідомлення-рішення від 25.10.201:

№ 0000932340 про зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 147298071,00 грн., в тому числі на суму 7045067,00 грн. за III квартал 2010 року, на суму 7045067,00 грн. за IV квартал 2010 року, на суму 137431894,00 грн. за I квартал 2011 року, на суму 147298071,00 грн. за II квартал 2011 року;

№ 0000942340 про визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 54291,25 грн., в т.ч. 43433,00 грн. за основним платежем та 10858,25 грн. за штрафними санкціями.

Підставою для зменшення віджимного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та донарахування такого податку слугували висновки перевірки про заниження позивачем валового доходу та завищення валових витрат. З урахуванням сукупності таких висновків, загальна сума порушення, яка вплинула на визначення об'єкту оподаткування, становить 147471802,00 грн. Враховуючи, що у всіх охоплених перевіркою періодах, крім II кварталу 2011 року, об'єкт оподаткування мав від'ємне значення, сума якого не була нижчою за суму порушення даного періоду, за результатами такої перевірки платнику податків було зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування і донарахувань грошового зобов'язання не здійснено. Щодо II кварталу 2011 року, то з врахуванням того, що від'ємне значення об'єкта оподаткування цього періоду визначено позивачем на рівні 147298071,00 грн., а сума порушення, яка вплинула на визначення об'єкту оподаткування цього періоду становить 147471802,00 грн., тобто є більшою на 173731,00 грн., на значення такої різниці нараховано податок на прибуток. Судами також встановлено, що грошове зобов'язання за податковим повідомленням-рішенням від 25.10.2011 №0000942340 податковим органом розраховано за ставкою 25% від суми заниженого об'єкта оподаткування, а штрафна санкція за ставкою 25% суми заниженого грошового зобов'язання, в той час, як згідно з пунктом 10 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, ставка податку на прибуток підприємств в періоді з 01.04.2011 по 31.12.2011 включно становить 23 %.

Загальна сума порушення, яка за висновками акту перевірки вплинула на визначення об'єкту оподаткування - 147471802,00 грн. розрахована наростаючим підсумком і складається з таких сум заниження значення об'єкта оподаткування:

7045067,00 грн. за III квартал 2010 року,

7045067,00 грн. за IV квартал 2010 року,

137431894,00 грн. за I квартал 2011 року (водночас за висновками акту перевірки - 139144893,00 грн.),

147471802,00 грн. (147298071,00 грн. об'єкт оподаткування з від'ємним значенням + 173731,00 грн. об'єкт оподаткування, що дав позитивне значення) за II квартал 2011 року.

Що стосується зазначених сум, то вони розраховані з огляду на такі висновки:

1. 7045067,00 грн. - сума завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за III квартал 2010 року внаслідок включення до складу від'ємного значення попереднього періоду, обревізованого за актом від 21.10.2010 № 486/23/00290239, збитків, які таким актом не підтверджені, позаяк обраховані за операціями з умовного продажу (погашення) заборгованості вираженій в іноземній валюті, погашення якої в такому періоді не відбувалося;

2. 7045067,00 грн. - сума завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за IV квартал 2010 року внаслідок включення до складу від'ємного значення попереднього періоду, обревізованого актом від 21.10.2010 486/23/ 00290239, збитків, які таким актом не підтверджені, позаяк обраховані за операціями з умовного продажу (погашення) заборгованості, вираженій в іноземній валюті, погашення якої в такому періоді не відбувалося;

3. 137431894,00 грн. - сума завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року внаслідок сукупності таких порушень:

3.1. 5848406,00 грн. - сума завищення валових витрат внаслідок здійснення позивачем операцій з реалізації щебеневої продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість виготовлення даного виду продукції;

3.2. 17124520,00 грн. - сума завищення валових витрат внаслідок віднесення до їх складу курсової різниці, нарахованої позивачем на непогашене тіло кредиту та на суму непогашених відсотків по такому кредиту, в зв'язку зі зміною курсу валют, при тому, що кредит отримано від пов'язаної особи і не погашено в періоді, що перевірявся;

3.3. 114458968 грн. - сума від'ємного значення об'єкта оподаткування позивача за 2010 рік, яка всупереч пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України включена до складу валових витрат;

4. 147471802,00 грн. - сума завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за II квартал 2011 року внаслідок сукупності таких порушень:

4.1. 1751933,00 грн. - сума заниження валових доходів (1267995,40 грн. - сума компенсації залізничного тарифу помилково не включена до складу валового доходу товариства, що визнається позивачем і 483938,00 грн. - сума доходів, отриманих від контрагентів відповідно до оборотно-сальдових відомостей, головної книги, аналізу рахунків та не відображених в обліку позивача);

4.2. 707820,00 грн. - сума завищення валових витрат внаслідок здійснення позивачем операцій з реалізації щебеневої продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість виготовлення даного виду продукції;

4.3. 7580155,00 грн. - сума завищення валових витрат внаслідок віднесення до їх складу курсової різниці, нарахованої позивачем на непогашене тіло кредиту та на суму непогашених відсотків по такому кредиту, в зв'язку зі зміною курсу валют, при тому, що кредит отримано від пов'язаної особи і не погашено в періоді, що перевірявся;

4.4. 137431894,00 грн. - загальна сума завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року (в т.ч. 114458968 грн. від'ємного значення об'єкта оподаткування позивача за 2010 рік, яка всупереч пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України включена до складу валових витрат).

Щодо висновків податкового органу про завищення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування за III квартал 2010 року на 7045067,00 грн. та за IV квартал 2010 року на 7045067,00 грн. внаслідок включення до складу валових витрат (в рядку 04.9/06.6. декларації) від'ємного значення попереднього періоду, висновки перевірки щодо якого викладені в акті від 21.10.2010 № 486/23/ 00290239, яке таким актом не підтверджене, суди попередніх інстанцій встановили таке.

За висновками акта виїзної планової документальної перевірки позивача від 21.10.2010 № 486/23/00290239 за період з 01.04.2009 по 30.06.2010 позивач завищив від'ємне значення об'єкта оподаткування. При цьому загальна сума завищення за актом становить 35394987,00 грн., в т.ч. 35225334,00 грн. за II-IV квартал 2009 року і 169653,00 грн. за I-II квартали 2010 року.

Таким чином, на висновки податкового органу за результатами перевірки, що є предметом спору в даній справі, вплинули лише висновки по II-IV кварталу 2009 року.

З висновками акта виїзної планової документальної перевірки, викладеними в акті від 21.10.2010 № 486/23/00290239, позивач не погоджувався, подавав на них свої заперечення, які податковим органом були відхилені.

При цьому на підставі вказаного акту податкове повідомлення-рішення Сарненською МДПІ не виносилось.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій в цій частині норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Зі змісту п. 1.3., п. 1.7 ст. 1 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 № 327 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 за № 925/11205 (чинного на час складання акту попередньої перевірки), випливає, що під актом перевірки розуміється службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Отже, акт перевірки є виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, обов'язковим документом, на підставі якого приймається відповідне рішення, що породжує для платника певні наслідки. Акт перевірки та викладені у ньому факти і висновки не можна розглядати як рішення суб'єкта владних повноважень, що породжує для платника податків певні правові наслідки, регулює ті чи інші відносини і має обов'язковий характер для суб'єктів цих відносин.

Враховуючи наведене, у платника податку не було правових підстав зменшувати від'ємне значення об'єкта оподаткування на суми, про завищення яких податковий орган дійшов висновку за результатами перевірки, що передувала перевірці, на підставі якої складено оспорюване податкове повідомлення-рішення.

Судами були досліджені висновки акту перевірки 21.10.2010 № 486/23/ 00290239, в результаті чого встановлено, що податковий орган вважав, що позивач порушив вимоги п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 та п.п. 7.3.3. п. 7.3. ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 26.08.2009 № 895 «Про врегулювання деяких питань адміністрування податку на прибуток», що призвело до завищення валових витрат за II-IV квартали 2009 року на 35225334,00 грн. та, відповідно, до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на цю ж суму. Частина завищених на думку податкового органу валових витрат це 693000,00 грн. - витрати з оплати консультативних послуг ТОВ «Бі Ен Сі» та 34532334,00 грн. - курсова різниця, нарахована на непогашений залишок основної суми боргу та нарахованим відсоткам по договору займу в іноземній валюті.

Податковий орган вважає, що позивач безпідставно завищив вартість наданих ТОВ «Бі Ен Сі» консультаційних послуг, при цьому не заперечуючи фактичну поставку таких послуг. При цьому податковий орган зазначив, що позивач відніс до валових витрат вартість консультативних послуг без ПДВ на суму 734666,35 грн., а мав право лише 41666,67 грн., оскільки за даними Сарненської МДПІ гранична вартість таких послуг становить 50000,00 грн.

Виходячи з положень п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 ст. 5 цього закону, позиція суду першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, про наявність у позивача правових підстав для віднесення витрат, сплачених у зв'язку з придбання послуг з метою використання в господарській діяльності, до складу валових витрат, є правильною.

Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований п. 1.20.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, в межах якого податковий орган зобов'язаний діяти при визначенні рівня звичайних цін.

З положень цієї норми випливає, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) податковий орган зобов'язаний використовувати інформацію про укладені на момент продажу таких послуг договори з ідентичними (однорідними) послугами, які б (договори) мали співставні умови, що можуть вплинути на ціну, а також враховувати інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

Податковим органом не доведено у встановленому зазначеним законом порядку, що передбачений сторонами договору рівень цін не відповідає звичайним цінам. Судами встановлено, що податковий орган використовував не інформацію про укладені договори з ідентичними (однорідними) послугами у співставних умовах, а відповіді від юридичних компаній про те, на скільки вони оцінюють вартість таких послуг.

Тому, виходячи з положень п. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР необхідно вважати, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Враховуючи наведене, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованих висновків про безпідставність висновків податкового органу про завищення позивачем валових витрат та, відповідно, від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Податковий орган також вважає, що позивач безпідставно відніс до складу валових витрат витрати у вигляді курсової різниці, нарахованої на непогашений залишок основної суми боргу, та у вигляді нарахованих відсотків за договором займу в іноземній валюті. Завищення витрат відбулось, на думку відповідача, через те, що позивач непогашену протягом звітних періодів заборгованість, виражену в іноземній валюті, розглянув умовно проданою (погашеною) в останній день кожного з таких звітних періодів за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день, та відніс до складу валових витрат декларації з податку на прибуток відповідних звітних періодів.

В обґрунтування такої позиції податковий орган посилався на постанову Кабінету Міністрів України «Про врегулювання деяких питань адміністрування податку на прибуток» від 26.08.2009 № 895, якою встановлено, що під час формування показників податкової звітності з податку на прибуток за 9 місяців 2009 року віднесення до складу валових витрат сум від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, отриманого від перерахунку заборгованості в іноземній валюті відповідно до підпункту 7.3.3 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, є виправданим для платників цього податку лише стосовно погашеної платником податку заборгованості в іноземній валюті. Оскільки ж платником податків у II-IV кварталі 2009 року погашення заборгованості в іноземній валюті не здійснювалося, то на переконання податкового органу, він не мав права відносити до складу валових витрат результат перерахунку курсових різниць.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій в цій частині норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до п.п. 7.3.3. п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення).

У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення).

Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку.

У разі умовного продажу (погашення) заборгованості платник податку повинен визнати прибуток або збиток від такої операції, що розраховується як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення). При цьому прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку - кредитора та валові витрати платника податку - дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку - кредитора та валові доходи платника податку - дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення).

Таким чином, позивач здійснював розрахунок різниці між балансовою вартістю заборгованості, що виникла на підставі договору займу з іноземною компанією «Базальт Мінералс ГМБХ» (позика та відсотки по ній), на початок звітного періоду та балансовою вартістю такої заборгованості на дату її умовного погашення, у відповідності до вимог п.п. 7.3.3. п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР. Віднесення позивачем збитку, отриманого внаслідок такого перерахунку, до складу валових витрат, також відповідає вимогам цієї норми закону.

Посилання податкового органу на необхідність виконання позивачем вимог п. 1 постанови Кабінету Міністрів України «Про врегулювання деяких питань адміністрування податку на прибуток» від 26.08.2009 № 895, є помилковим.

Постанова Кабінету Міністрів України від 26.08.2009 набрала чинності 01.09.2009, однак її дія Указом Президента України від 08.09.2009 була зупинена.

Таким чином, під час формування позивачем показників податкової звітності з податку на прибуток за II-IV кварталі 2009 року її дія була зупинена.

До того ж виходячи з правила пріоритетності законів над підзаконними нормативно-правовими актами, застосуванню підлягають норми закону, який має вищу юридичну силу.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції знаходить правильними висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків податкового органу про завищення позивачем валових витрат на суму збитку, розрахованого як різниця між балансовою вартістю заборгованості, вираженої в іноземній валюті, на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), до складу валових витрат.

Щодо висновків податкового органу про завищення валових витрат внаслідок здійснення позивачем операцій з реалізації щебеневої продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість виготовлення даного виду продукції, в т.ч. на 5848406,00 грн. за I квартал 2011 року та на 707820,00 грн. за II квартал 2011 року, суди попередніх інстанцій встановили, що ці висновки мотивовані фактом порушення позивачем вимог п. 1.32 ст. 1, п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994№334/94-ВР та п.п.14.1.27, 14.1.28., 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, оскільки позивач здійснив операції поза межами господарської діяльності. Відповідно до цього суми витрат, які не покриті доходами, були виключені зі складу валових витрат та витрат, що враховуються при визначення об'єкта оподаткування, як такі, що не пов'язані з його господарською діяльністю.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій в цій частині норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Судами попередніх інстанцій достовірно встановлено, що віднесені позивачем до складу валових витрат суми витрат підтверджені первинними документами обліку, до форми і змісту яких податковим органом не висунуто зауважень.

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до п.п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994№334/94-ВР господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Відповідно до п.п. 14.1.36. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

Суд касаційної інстанції зазначає, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не завжди свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход від конкретної операції.

Зазначена позиція суду касаційної інстанції узгоджується з позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 28.02.2011 у справі за позовом дочірнього підприємства «Пілснер Україна» до Сквирської МДПІ Київської області про скасування податкового повідомлення-рішення.

Судами попередніх інстанцій правильно зазначено, що ціни на реалізацію продукції залежать не лише від її собівартості, а й від попиту і пропозиції, які сформувалися у відповідному сегменті ринку. Попит на продукцію є необхідною передумовою для формування власного ринку збуту продукції, і продаж продукції за цінами, навіть нижчими за собівартість, є більш виправданим заходом в порівнянні з повною відсутністю реалізації через високі ціни на продукцію і, як наслідок, одержання збитків.

Судами достовірно встановлено, що за даними податкового обліку позивача позивач не мав збитку від такого виду господарської діяльності, як реалізація щебеневої продукції, в жодному з охоплених перевіркою звітному періоду.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, не тільки встановлює порядок визначення виробничої собівартості (включаються прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати), а й чітко визначає, що така собівартість є складовою собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Таким чином, поняття «виробнича собівартість» та «собівартість реалізації» не є тотожними поняттями.

В п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 розділу III Податкового кодексу України йдеться про собівартість реалізації, а не про виробничу собівартість, тому розрахунки відповідача, засновані на виробничій собівартості не є законними.

Крім того, судами попередніх інстанцій також встановлено, що в розрахунках виробничої собівартості відображено кореспонденцію рахунків: Кт. 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», 641 «Розрахунки за податками», 63 «Розрахунки з постачальниками», 65 «Розрахунки за страхуванням», 66 «Розрахунки з оплати праці» та Дт. 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати» 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 13 «Знос необоротних активів». При цьому дані таких рахунків не збігаються з даними обліку позивача, зокрема, у I кварталі 2011 року в розрізі рахунку 13 «Знос необоротних активів» за даними позивача в два рази менше ніж за даними податкового органу та не враховані у розрахунках ревізора дані рахунку 25 «Напівфабрикати», а у II кварталі 2011 року є невідповідність даних по рахункам 63 «Розрахунки з постачальниками», 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», 13 «Знос необоротних активів» та відсутні у розрахунках ревізора рахунки 25 «Напівфабрикати» та 39 «Витрати майбутніх періодів» (співставлення а.с.22 том 1 та а.с.240-241 том 2).

Щодо доходу, то за Кт. субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» визначено прибуток від операційної діяльності шляхом підсумку Дт. субрахунків 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів» та 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», в той час як за кредитом цього субрахунку відображається в порядку закриття рахунків не лише сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послу, а й доходи від іншої операційної діяльності, тобто не лише рахунок 70 «Доходи від реалізації», а й рахунок 71 «Іншій операційний дохід».

Розрахунок податкового органу є неповним, оскільки в ньому визначено різницю між доходами, отриманими позивачем від реалізації готової продукції кожного квартального періоду, та витратами, понесеними в такому квартальному періоді, в той час, як залишки продукції, які обліковувались на складах у позивача, залишилися поза межами розрахунків.

Враховуючи наведене, суди дійшли правильних висновків про те, що розрахунки, які було покладено в основу зменшення позивачем від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за I та за II квартал 2011 року на 5848406,00 грн. та на 707820,00 грн., відповідно, є необґрунтованими, а висновки про завищення позивачем валових витрат шляхом здійснення операцій з реалізації щебеневої продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість виготовлення, такими, що не ґрунтуються на нормах

податкового законодавства.

Щодо висновків податкового органу про завищення валових витрат внаслідок включення до їх складу курсової різниці, нарахованої позивачем на непогашене тіло кредиту та на суму непогашених відсотків по такому кредиту, в зв'язку із зміною курсу валют, на 17124520,00 грн. за I квартал 2011 року та на 7580155,00 грн. за II квартал 2011 року, судами попередніх інстанцій встановлено таке.

Позивачем за договором позики від 10.10.2006 № 1 з нерезидентом - компанією «Базальт Мінералс ГМБХ» (з урахуванням змін у назві) отримано позику в сумі 2000000 ЄВРО під 7% річних на строк до 30.10.2009. В подальшому, згідно з додатками до договору, сума позики збільшувалась до 4600000 ЄВРО, строк до 30.10.2012 , до 18000000 ЄВРО, до 20500000 ЄВРО, до 22500000 ЄВРО, до 22900000 ЄВРО, до 23900000 ЄВРО, а відсоткова ставка 30.06.2009 зменшувалась до 4,5 %. Відповідно до статутних документів позивача іноземна компанія «Базальт Мінералс ГМБХ» є його засновником, частина внеску у статутному капіталі товариства становить 99,99 %.

Відповідно до наданих для перевірки первинних бухгалтерських документів виписок банку, картки по рахунку 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» сальдо по розрахункам з компанією «Базальт Мінералс ГМБХ» станом на 30.06.2011 Кт. - 23350000 ЄВРО, що становить 268526004,05 грн. Протягом періоду, що перевірявся, сума позики та відсотки на заборгованість в іноземній валюті позивачем не погашалися. Позивачем нарахована курсова різниця на непогашене тіло отриманого кредиту, у зв'язку зі зміною курсу на заборгованість в іноземній валюті за період з 01.01.2011 по 30.06.2011 в сумі 21643231,75 грн., з т.ч. за І квартал 2011 року - 15002421,70 грн., за II квартал 2011 року - 6640810,05 грн. Також позивачем включена до валових витрат курсова різниця в зв'язку зі зміною курсу валют на проценти, що нараховані на позику за період з 01.01.2011 по 30.06.2011, на суму 3061443,67 грн., в т.ч. за І квартал 2011 року - 2122098,47 грн., за II квартал 2011 року - 939345,20 грн.

В бухгалтерському обліку курсова різниця відображена по рахунку 974 «Витрати від неопераційних курсових різниць» та рахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці».

Податковий орган вважає, що позивач завищив валові витрати за вказані періоди та на вказані суми

В результаті порушень позивачем вимог п. 1.32 ст. 1, п. 5.1 ст. 5, п.п. 7.3.3 п. 7.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР та п.п. 14.1.27, 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 138.1 ст. 138, п.п. 139.1.4. п. 139.1 ст. 139 та п. 141.1 ст.141 Податкового кодексу України.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій в цій частині норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до п.п. 139.1.4. п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат, витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів.

Відповідно до вимог п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п.п. 141.2. п. 141 ст. 141 Податкового кодексу України для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, податковим органом не було виявлено фактів включення позивачем до складу витрат видатків на погашення основної суми позики за договором з іноземною компанією «Базальт Мінералс ГМБХ», видатків з нарахування процентів за такою позикою. Актом перевірки зафіксовано, що погашення такої позики, чи відсотків за нею, у звітному періоді не відбувалося.

Натомість актом і даними бухгалтерського обліку підтверджено, що позивач відносив до складу витрат лише витрати від курсових різниць, розрахованих за договором позики в іноземній валюті з компанією «Базальт Мінералс ГМБХ», що не суперечить положенням закону.

Так, п.п. 7.3.3. п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР прямо визначено обов'язок платника податків відображати у податковому обліку балансову вартість заборгованості, основна сума якої виражена в іноземній валюті, шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення), розглядати таку непогашену протягом звітного періоду заборгованість, виражену в іноземній валюті, умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день, та визнати прибуток або збиток від такої операції, який слід розраховувати як різницю між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення). В свою чергу, прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, відносити до складу валових доходів, а збиток, - до складу валових витрат.

Пункт 138.1. статті 138 Податкового кодексу України також встановлює, що витрати, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Своєю чергою, підпункт 138.10.4. пункту 138.10 статті 138 цього Кодексу прямо передбачає, що до складу інших витрат включаються інші операційні витрати, що включають, зокрема, витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу. А за правилами підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Кодексу, визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

При цьому, ні норма підпункту 7.3.3. пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, ні норма 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, не встановлюють додаткових умов для врахування у складі витрат платника податків втрат від курсових різниць. Нормами законів не передбачено, що платник податків позбавляється права на врахування в податковому обліку результату від перерахунку курсових різниць в тому випадку, якщо заборгованість в іноземній валюті протягом того чи іншого податкового періоду ним не погашалася, або виникла внаслідок отримання позики від нерезидента, який володіє більше ніж 50% у статутному капіталі товариства.

Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків про те, що податковий орган дійшов безпідставних висновків про завищення позивачем валових витрат внаслідок включення до їх складу курсової різниці, нарахованої позивачем на непогашене тіло кредиту та на суму непогашених відсотків по такому кредиту, у зв'язку зі зміною курсу валют, на 17124520,00 грн. за I квартал 2011 року та на 7580155,00 грн. за II квартал 2011 року.

Щодо висновків податкового органу про заниження валових доходів за II квартал 2011 року на 1751933,00 грн., то судами попередніх інстанцій встановлено, що частина вказаної суми, а саме 1267995,0 грн., яка є сумою компенсації залізничного тарифу, що не включена до складу валового доходу товариства, визнається позивачем, як сума заниження валових доходів за цей період. Оскільки вказане порушення не оспорюється, то висновки податкового органу в частині зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування за II квартал 2011 року на 1267995,00 грн. визнані судами правомірними, а відтак і податкове повідомлення-рішення №0000932340 від 25.10.2011 року в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на вказану суму визнано правомірним.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що оспорювана частина податкового повідомлення-рішення складає загалом 147298071,00 грн. - 1267995,00 грн. = 146030076,00 грн.

Решта суми, на яку за висновками акту перевірки позивачем занижено доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, за II квартал 2011 року: 1751933,00 грн. - 1267995,0 грн. = 483938,00 грн. - є сумою доходів, яку позивач отримав у звітному періоді від контрагентів, однак не відобразив у своєму обліку. Вказані висновки податкового органу базуються на даних оборотно-сальдових відомостей, головної книги та аналізу бухгалтерських рахунків. Як правильно зазначено судами попередніх інстанцій, такий підхід податкового органу суперечить вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за №34/18772, за яким податковий орган не лише перевіряє записи у податковому та бухгалтерському обліку, регістри бухгалтерського обліку та кореспонденції рахунків, а й аналізує та зазначає у акті первинні документи, на підставі яких вчинено записи у бухгалтерському обліку. Такий підхід не відображає коригування, яке було проведено позивачем з огляду на те, що частина господарських операцій відбувалися у перехідний період на межі застосування норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР та Податкового кодексу України, тобто, коли перша операція відбулася до 01.04.2011 року, а друга - після.

Так, відповідач у акті перевірки, результати якої оспорюються, вказав, що за даними податкової декларації позивача з податку на прибуток за II квартал 2011 року дохід від реалізації товарів, робіт, послуг становить 14541956,00 грн., в т.ч. по Дт.701 рахунку 14208132,70 грн., а за даними перевірки, згідно з даними бухгалтерського обліку позивача, первинних документів та головної книги за II квартал 2011 року, сума доходу фактично становить 16293889,00 грн., розбіжність складає 1751933,00 грн., в тому числі по Дт.701 рахунку - 483938 грн.

На спростування висновків податкового органу позивачем надано розрахунок 02 рядка податкової декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року з відповідними картками рахунків, аналізами рахунків бухгалтерського обліку, оборотно-сальдовими відомостями та первинними документами у вигляді контрактів та ВМД.

Згідно з такими документами дохід від реалізації готової продукції Дт.701 «Дохід від реалізації готової продукції» - Кт.791 «Результат операційної діяльності» визначено в сумі 14313284,00 грн. Вказана сума визначена шляхом зменшення суми доходів, визначеної за даними бухгалтерського обліку - 14692070,41 грн. на 6037,00 грн. - суму отриманих до 01.04.2011 авансів від Рівненський облавтодор філії «Рівненська ДЕД» (4167,00 грн.) та Торговий дім «ТГС» (1870,00 грн.), що були оподатковані за першою подією, збільшена на 14035,00 грн. різницю в курсах валют за договором з SKN (Польща) (14157,00 грн.) та Торговим домом «ТГС» (Російська Федерація) (122,00 грн.), зменшена на 386784,00 грн. - вартість відвантаженої продукції, право власності на яку до покупця перейшло у III кварталі 2011 року за договором з Торговим домом «ТГС». Дохід від реалізації послуг Дт.703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» - Кт.791 «Результат операційної діяльності» визначено в сумі 47313284,00 грн. за даними бухгалтерського обліку. Дохід зменшено: Дт.791 «Результат операційної діяльності» Кт.704 «Вирахування з доходу» на 70335,00 грн. внаслідок повернення продукції. Також визначено дохід від реалізації необоротних активів Дт.712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» Кт.791 «Результат операційної діяльності» на 251945,00 грн. за даними бухгалтерського обліку. Загальна сума складає 14313284,00 грн. + 47062,00 грн. - 70335,00 грн. + 251945,00 грн. = 14541956,00 грн., що повністю відповідає даним рядку розрахунок 02 рядка податкової декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року.

Щодо правових підстав зменшення доходу на 6037,00 грн. - вартість відвантаженої продукції (без ПДВ), оплата за яку надійшла до 01.04.2011 і яка за першою подією (авансом) була включена до валового доходу попередніх звітних періодів на підставі Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, то суди дійшли правильного висновку про те, що такі дії позивача узгоджуються з пунктом 7 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, в силу вимог якого, дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу (01.04.2011) в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування. А щодо зменшення доходу на 386784,00 грн. - вартість відвантаженої продукції, право власності на яку не перейшло до покупців на умовах DAF (кордон України) станом на 30.06.2011 року, тобто на кінець звітного періоду, то такі дії позивача відповідають вимогам пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України, якими визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Збільшення доходу на 14035,00 грн. - різницю визначеного доходу за курсом Національного банку України на дату відвантаження та на дату переходу права власності на продукцію, яка відвантажена покупцю на умовах DAF (кордон України), здійснене на підставі підпункту 153.1.1 пункту 153.1 статті1153 Податкового кодексу України, яким визначено, що доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

Враховуючи наведене, суди дійшли правильних висновків про необґрунтованість висновків податкового органу про заниження позивачем валових доходів за II квартал 2011 року на 483938,00 грн.

Щодо висновків про завищення валових витрат за I квартал 2011 року на 114458968,00 грн. - суму від'ємного значення об'єкта оподаткування позивача за 2010 рік та за II квартал 2011 року на 137431894,00 грн. - загальну суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року (в т.ч. 114458968,00 грн. від'ємного значення об'єкта оподаткування позивача за 2010 рік), суди попередніх інстанцій встановили, що позивач, подаючи декларацію з податку на прибуток підприємства за 2010 рік, задекларував в рядку 04.9 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» 21877104,00 грн. Вказана сума була визначена позивачем з врахуванням вимог абзацу першого пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, що був чинним до 01.04.2011 та за яким у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20% суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, що утворилося станом на 01.01.2010.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій в цій частині норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до абзацу другого пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, що був чинним до 01.04.2011, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Своєю чергою, пунктом 6.1 статті 6 вказаного Закону передбачалось: якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

За результатами 2009 року у позивача від'ємне значення об'єкта оподаткування становило 109385521,00 грн., у 2010 році позивач в рядок 04.9 декларації включав від'ємне значення на рівні по 21877104,00 грн. (20% від 109385521,00 грн.), а від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у позивача у 2010 році склало 26950551,00 грн. (рядок 08 декларації за 2010 рік). Таким чином, у I кварталі 2011 році підлягало включенню до складу валових витрат: сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств" не була врахована у складі валових витрат та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році: 109385521,00 грн. - 21877104,00 грн. + 26950551,00 грн. = 114458968,00 грн.

Враховуючи зазначене, позивач, подаючи декларацію за I квартал 2011 року, задекларував від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року на рівні 114458968,00 грн.

Вказана декларація, зокрема і рядок 04.9 звітної декларації, заповнена позивачем у відповідності до чинного на I квартал 2011 року Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.

У відповідності до вимог пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР позивач в декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року розрахував об'єкт оподаткування вказаного податкового періоду шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу (рядок 03 декларації) на суму скоригованих валових витрат (рядок 06 декларації, до якої включено і від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року) та на суму амортизаційних відрахувань (рядок 07 декларації). Такий розрахунок відповідає «Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства», затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 №143 і зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 08.04.2003 за №271/7592, який діяв до 11.04.2011, тобто у I кварталі 2011 року. Рядок 08 декларації, що має назву «об'єкт оподаткування» передбачав розрахунок за формулою: рядок 03 - рядок 06 - рядок 07 = рядок 08. Відповідно до цього

цілком законно і обґрунтовано визначено об'єкт оподаткування за підсумками I кварталу 2011 року на рівні: 10064434,00 грн. - 143015322,00 грн. - 6207372,00 грн. = 139158260,00 грн. (за звітною декларацією) і за формулою: рядок 01 - рядок 04 = рядок 07 на рівні: 10076434,00 грн. - 149221327,00 грн. = 139144893,00 грн. (за уточнюючою декларацією).

З 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс України, крім, зокрема, розділу III цього Кодексу «Податок на прибуток підприємств», який набрав чинності з 01.04.2011. Згідно з пунктом 2 розділу XIX Податкового кодексу України з 01.04.2011 визнано таким, що втратив чинність Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, крім пункту 1.20 статті 1 цього Закону, який діє до 01.01.2013.

Відповідно до п.п. 134.1.1. п. 134 ст. 134 Податкового кодексу України об'єкт оподаткування визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до п. 151.1 ст. 151 Податкового кодексу України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками I кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат II календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками II, II-III кварталів, II-IV кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за I квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Враховуючи ту обставину, що результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками I кварталу 2011 року у позивача було від'ємне значення на рівні 139144893,00 грн., сума такого від'ємного значення була включена позивачем до складу витрат II кварталу 2011 року. Такі дії позивача в повній мірі відповідають вимогам пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України. Крім цього, таке відображення показників у декларації повністю відповідає вимогам наказу Державної податкової служби України від 28.02.2011 №114, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.03.2011 за №397/19135, яким була затверджена форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, чинна на II квартал 2011 року.

Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків про протиправність податкових повідомлень-рішень в оспорюваній позивачем частині.

Суд касаційної інстанції вважає, що суди повно встановили обставини у справі та надали їм правову оцінку на підставі норм матеріального права, що врегульовують спірні відносини. Оскаржувані судові рішення є законними і обґрунтованими. Підстав для задоволення касаційної скарги не вбачається.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 21.12.2011 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою безпосередньо до Верховного Суду України у порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В.Ланченко

Ю.І. Цвіркун