Ухвала суду № 53972103, 11.11.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"11" листопада 2015 р. м. Київ К/9991/15714/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Ланченко Л.В., Лосєва А.М.,

секретар судового засідання Титенко М.П.,

за участю:

представника позивача - Мельник Н.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з додатковою відповідальністю «Маяк»

на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2010 року

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2011 року

у справі № 2а-3522/10/1870

за позовом Сільськогосподарського закритого акціонерного товариства «Маяк» (правонаступником якого є Товариство з додатковою відповідальністю «Маяк»)

до Охтирської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області

про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

Сільськогосподарське закрите акціонерне товариство «Маяк» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Охтирської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області (далі - відповідач) про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення № 0000282301/0 від 26 листопада 2009 року.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2010 року у задоволенні позовних вимог було відмовлено.

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2011 року постанову Сумського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2010 року було залишено без змін.

В касаційній скарзі Сільськогосподарське ЗАТ «Маяк», посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2010 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

У відповідності до положень частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну позивача - Сільськогосподарського ЗАТ «Маяк» його правонаступником - ТДВ «Маяк», що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 № 522682, довідкою з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України № 403009 від 27 лютого 2011 року та статутом ТДВ «Маяк».

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутнього у судовому засіданні представника позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Охтирською МДПІ Сумської області у період з 22 жовтня 2009 року по 11 листопада 2009 року була проведена планова виїзна перевірка Сільськогосподарського ЗАТ «Маяк» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2007 року по 30 червня 2009 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2007 року по 30 червня 2009 року, за результатами якої складений акт №181/23/03779142 від 16 листопада 2009 року.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені, зокрема: вимоги підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, пункту 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість по загальній декларації № 3 на загальну суму 21168,00 грн., у тому числі по періодах: листопад - 4385,00 грн., грудень 2007 року - 7803,00 грн., лютий 2008 року - 8980,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що за період з 01 липня 2007 року по 30 червня 2009 року Сільськогосподарське ЗАТ «Маяк» застосовувало загальний та спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість та подавало до податкового органу три окремі декларації: спеціальна декларація (далі - декларація № 1) - декларація з податку на додану вартість за результатами операцій з реалізації молока, худоби відповідно до пункту 11.21 Закону України «Про податок на додану вартість»; спеціальна, або окрема декларація (далі - декларація № 2) - декларація з податку на додану вартість за результатами операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) власного виробництва, крім операцій з поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою відповідно до пункту 11.29 Закону України «Про податок на додану вартість»; загальна бюджетна декларація (далі - декларація № 3) - декларація з податку на додану вартість за результатами операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не власного виробництва (за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, сплата податку до бюджету та бюджетне відшкодування в порядку, встановленому Законом України «Про податок на додану вартість».).

Також, у акті перевірки було вказано, що позивачем були занижені податкові зобов'язання з податку на додану вартість по загальній бюджетній декларації (декларації №3) на загальну суму 15838,00 грн. (у тому числі: за листопад 2007 року - 505,00 грн., за грудень 2007 року - 6353,00 грн., за лютий 2008 року - 8980,00 грн.), оскільки: не включено до складу податкових зобов'язань листопада 2007 року податок на додану вартість у загальній сумі 504,87 грн. по операціях із надання Боромлянській сільській раді послуг з грейдерування доріг по вулицях Свердлова, Шевченка та Франка (згідно податкових накладних, перелік та реквізити яких вказано на 17 аркуші акту перевірки); не включено до складу податкових зобов'язань грудня 2007 року податок на додану вартість у загальній сумі 6353,80 грн. по операціях із реалізації на користь СТОВ « 1-го Травня» жому та до складу податкових зобов'язань лютого 2008 року податок на додану вартість у загальній сумі 8979,53 грн. по операціях із реалізації на користь ПП ОСОБА_2 цукру (згідно видаткових накладних та рахунків-фактур, перелік та реквізити яких вказано на 17 аркуші акту перевірки). Крім іншого, у акті перевірки було вказано, що позивачем був завищений податковий кредит по загальній бюджетній декларації (декларації №3) на загальну суму 5530,00 грн. (у тому числі: за листопад 2007 року - 3880,00 грн., за лютий 2008 року - 1450,00 грн.), за рахунок неправильного розподілу сум податку на додану вартість з вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (дизельного палива та спецодягу) між деклараціями № 2 (спеціальна) та № 3 (загальна) згідно податкових накладних, перелік та реквізити яких вказано на 19-20 аркушах акту перевірки).

26 листопада 2009 року Охтирська МДПІ Сумської області на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000282301/0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила Сільськогосподарському ЗАТ «Маяк» суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на додану вартість у розмірі 31752,00 грн., у тому числі: 21168,00 грн. - за основним платежем, 10584,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

В свою чергу, 10 листопада 2009 року Сільськогосподарське ЗАТ «Маяк» надіслало поштою до Охтирської МДПІ Сумської області уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за такі звітні періоди: листопад - грудень 2007 року та лютий 2008 року (які були зареєстровані у органі державної податкової служби 18 листопада 2009 року за вх. № 11872, №11884, № 11882).

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податковий орган правомірно, виходячи із показників податкових декларацій з податку на додану вартість, поданих товариством, визначив позивачу суму податкових зобов'язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення, оскільки уточнюючі розрахунки були подані товариством після завершення перевірки, з огляду на що були правомірне не прийняті податковим органом.

Однак, повністю погодитись з такими висновками судів колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, в акті перевірки були наведені конкретні порушення позивачем вимог Закону України «Про податок на додану вартість», виходячи з яких податковий орган дійшов висновку про заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість за листопад - грудень 2007 року та лютий 2008 року, внаслідок невключення податку на додану вартість по визначених господарських операціях до складу податкових зобов'язань, а також про завищення позивачем податкового кредиту за листопад 2007 року та лютий 2008 року, суть яких зводиться до неправильного розподілу позивачем сум податку на додану вартість з вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (дизельного палива та спецодягу) між деклараціями № 2 (спеціальна) та № 3 (загальна).

Разом з тим, відповідач у запереченнях проти позову, з чим погодились суди попередніх інстанцій, вказує на правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення, з огляду лише на неправомірність поданих уточнюючих розрахунків податкових зобов?язань з податку на додану вартість, у зв?язку з виправленням самостійно виявлених помилок за листопад - грудень 2007 року та лютий 2008 року, оскільки складаючи уточнюючі розрахунки податкових зобов?язань з податку на додану вартість у зв?язку з виправленням самостійно виявлених помилок, позивач фактично здійснив перерозподіл податкового кредиту між податковими деклараціями з податку на додану вартість за скороченими формами, складеними у відповідності до норм пунктів 11.21, 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість», та загальною.

Однак, суд касаційної інстанції не може вважати зазначені в акті перевірки обставини щодо суті порушення позивачем вимог підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, пункту 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» достовірно встановленими з огляду на те, що положення пунктів 7.3, 7.4 Закону України «Про податок на додану вартість» не регулюють питання застосування спеціальних режимів оподаткування, що поширюються на сільськогосподарських товаровиробників, та які (спеціальні режими) передбачені пунктами 11.21, 11.29 статті 11 цього Закону.

У разі, якщо в акті перевірки податковий орган некоректно послався на порушення позивачем вимог 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, пункту 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість», а фактично мав на увазі неправомірне форування позивачем податкових зобов'язань та податкового кредиту у загальній декларації (декларації № 3), а також неправильний розподіл позивачем сум податку на додану вартість з вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (дизельного палива та спецодягу) між деклараціями № 2 (спеціальна) та № 3 (загальна), суди повинні були встановити, чи мали місце такі порушення, а також який саме із передбачених у пунктах 11.21, 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» спеціальний режим оподаткування поширюється на позивача та, як наслідок, встановити і розмежувати здійснювані позивачем операції, що підпадають під такий режим.

Відповідно до абзацу 4 пункту 1.2 розділу 1 «Загальні положення» Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 166 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), платники податку, в яких згідно із чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону України «Про податок на додану вартість») суми податку на додану вартість повністю залишаються в розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену). До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціальних режимів, установлених зазначеними пунктами.

Відтак, судам слід дослідити, чи правомірно були сформовані позивачем податкові зобов'язання у загальній бюджетній декларації (декларації № 3) за листопад - грудень 2007 року та лютий 2008 року та якого зі спеціальних режимів, встановлених зазначеними пунктами, стосується конкретна операція з придбання позивачем дизельного палива та спецодягу, періоди формування податкового кредиту і, в залежності від встановлених обставин, встановити за якими деклараціями вони мали декларуватися (спеціальна декларація № 1, спеціальна декларація № 2 та загальна бюджетна декларація № 3).

Крім того, судам слід врахувати, що умови пункту 17.2 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо можливості платника податків подати уточнюючий розрахунок виключно до початку його перевірки контролюючим органом, стосуються виявлення факту заниження податкового зобов?язання минулих періодів, оскільки в іншому випадку донарахування податкового зобов?язання здійснюється контролюючим органом за результатами перевірки, що судами попередніх інстанцій встановлено не було. Декларування позивачем податку на додану вартість у складі спеціальної декларації, а не загальної, є радше методологічною помилкою, а виправлення помилок минулих періодів можливе з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону.

Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Сумського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2010 року та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2011 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 55, 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Товариства з додатковою відповідальністю «Маяк» задовольнити частково.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2010 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2011 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ Л.В. Ланченко

______ А.М. Лосєв