Постанова № 53922213, 25.11.2015, Донецький апеляційний адміністративний суд

Головуючий у 1 інстанції - Смагар С.В.

Суддя-доповідач - Арабей Т. Г.

УКРАЇНА

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2015 року справа №805/3316/15-а

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: Арабей Т.Г., Геращенка І.В., Міронової Г.М., при секретарі судового засідання - Челаховій О.О., за участю представника позивача - Цеваліхіної Я.І., діючою за довіреністю, розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Енергомашспецсталь» на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року у справі № 805/3316/15-а за позовом Публічного акціонерного товариства «Енергомашспецсталь» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної службипро визнання недійсною податкової консультації від 23 липня 2015 року № 858/8/28-03-06-13,-

ВСТАНОВИВ:

13 серпня 2015 року, Публічне акціонерне товариство «Енергомашспецсталь» звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної службипро визнання недійсною податкової консультації від 23 липня 2015 року № 858/8/28-03-06-13(а.с. 4-5).

Позивач в обґрунтування позовних вимог посилається на те, що спірна податкова консультація суперечить нормам підпункту 195.1.1 пункту 195 статті 195 Податкового кодексу України, пункту 185.1 статті 185, пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року у справі № 805/3316/15-авідмовлено повністю у задоволені адміністративного позову (а.с. 59-60).

Не погодившись з судовим рішенням, Публічне акціонерне товариство «Енергомашспецсталь»подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року у справі № 805/3316/15-а та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги товариством зазначено, що при здійснення експорту товарів - одна операція і один об'єкт оподаткування, який згідно з п. 195.1.1 ст. 195 Податкового кодексу оподатковується за нульовою ставкою (а.с. 63-65).

Представник позивача у судовому засідання надала пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі, просила суд скасувати постанову суду першої інстанції, прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Представник відповідача у судове засідання не з'явився, про дату, час та місце розгляду справи повідомлявся належним чином.

Відповідно до ч. 1 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзізадовольнити, постанову суду першої - скасувати, з наступних підстав.

Всуді першої та апеляційної інстанції встановлено, що Публічне акціонерне товариство «Енергомашспецсталь» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 00210602), зареєстрованою 20 листопада 1995 року,місцезнаходження: 84306, Донецька обл., м. Краматорськ; зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних та фізичних осіб-підприємців за номером 1 270 120 0000 000317; знаходиться на податковому обліку в Спеціалізованій державній податковій інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (а.с. 6).

08 липня 2015 року Публічне акціонерне товариство «Енергомашспецсталь» звернулось до відповідача із листами № 13/1375 (а.с. 7) та № 13/1382 (а.с. 8)«Про надання роз'яснення по експортним операціям нижче собівартості», в якій позивач просив надати роз'яснення, яким чином діяти платнику податків при здійснені операцій по реалізації готової продукції на експорт нижче її собівартості, з посиланням на норми Податкового кодексу України ( п. 195.1 ст. 195, ст. 188 кодексу). В листах зазначено, щов незалежності від того, за якою вартістю відвантажується готова продукція на експорт, база оподаткування дорівнює нулю, оскільки база оподаткування при експорті товару розраховується за нульовою ставкою. Відповідно, податкова накладна на різницю також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.

Листом від 23 липня 2015 року № 858/8/28-03-06-13 «Про надання податкової консультації» відповідач роз'яснив позивачу, що у випадку коли обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з типом причини «17» визначається сума податку на додану вартість за основною ставкою (а.с. 9).

Публічне акціонерне товариство «Енергомашспецсталь» не погодилось із податковою консультацією та просило суд визнати її недійсною.

При прийнятті спірного рішення, суд першої інстанції виходив з того, що проведена податкова консультація, надана позивачу, є обґрунтованою та повною, з урахуванням того, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову суд першої інстанції дійшов висновку про те, що спірна податкова консультація відповідача не суперечить нормам або змісту податку на додану вартість та не порушує права та інтереси позивача як платника податків, відповідач довів правомірність податкової консультації в порядку частини 2 статті 71 КАС України, та позовні вимоги позивача не підлягають задоволенню в повному обсязі.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до п.п. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно з положеннями ст. 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Пунктом 53.3 статті 53 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

За приписами пункту 23.1 статті 23 Податкового кодексу України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.

Відповідно до пункту 26.2 статті 26 Податкового кодексу України під час обчислення одного і того самого податку можуть використовуватися декілька базових (основних) ставок.

Пункт 193.1 статті 193 Податкового кодексу України встановлює для ПДВ ставки податку від бази оподаткування в таких розмірах: 20 відсотків, 0 відсотків та 7 відсотків. Ставка 0 відсотків застосовується до операцій, визначених в ст. 195 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

- а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

- б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

- в) ввезення товарів на митну територію України;

- г) вивезення товарів за межі митної території України;

- е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Таким чином, вивезення товарів у митному режимі експорту є окремим об'єктом оподаткування, встановленим поряд з постачанням товарів і послуг з місцем постачання на митній території України.

Тобто в даному випадку до експорту не можуть бути застосовані правила визначення бази оподаткування, встановлені для інших об'єктів оподаткування.

Так, за змістом підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України вивезення товарів за межі митної території України оподатковується за нульовою ставкою ПДВ.

В даному випадку відбувається лише одна операція по вивезенню товарів за межі митної території України, ніяких інших операцій не відбувається, і як слід не має підстав вбачати інший об'єкт оподаткування.

Згідно з пунктом 194.1 статті 194 Податкового кодексу України операції, зазначені у статті 185 Податкового кодексу України, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 Податкового кодексу України, яка є основною. Тобто застосування до однієї операції постачання дві різні ставки цей пункт не передбачає і одній базі оподаткування повинна відповідати одна ставка податку.

Особливості заповнення податкових накладних, складених на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання регулюється пунктами 9, 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року № 957.

Згідно з пунктом 9 Порядку податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.

У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "X" та зазначається тип причини, зокрема, причина 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Відповідно до пункту 20 Порядку у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Позивачем була виписана та зареєстрована податкова накладна на перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання відповідно до вимог Наказу Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року № 957. Але ж в даному випадку податкові зобов'язання за цими податковими накладними дорівнюють нулю.

Податковий орган при проведені податкової консультації виходив з того, що коли обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з типом причини «17» визначається сума податку на додану вартість за основною ставкою, з чим колегія суддів не погоджується, оскільки при здійснені експорту товарів мова йде про одну операцію і про один об'єкт оподаткування, який згідно положень п. 195.1.1. ч. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу Україниоподатковуються нульовою ставкою.

Також слід зауважити, що доводи, викладені у податковій консультації податкового органу суперечать економічній сутності ПДВ як непрямого податку на споживання.

Податок на додану вартість (ПДВ) - це непрямий податок, що є частиною новоствореної вартості, яка утворюється на кожному етапі виробництва або обігу, його сума входить до продажної ціни на товари (роботи, послуги) і сплачується кінцевим споживачем.

Податок на додану вартість - універсальний непрямий податок, який найбільшою мірою відповідає умовам ринкової економіки. Одна із властивих йому ознак - економічна нейтральність: податок стягується за однаковою ставкою щодо всієї споживчої бази.

Тобто зміст ПДВ як непрямого податку передбачає, що безпосередній платник ПДВ не несе економічного тягаря з його сплати, який покладається на безпосереднього споживача товару чи послуги.

Експорт товарів оподатковується за нульовою ставкою, оскільки споживання товару на території України не відбуватиметься. Як слід, покладення обов'язків зі сплати 20% на експортера щодо операції з товаром, споживання якого в Україні не передбачається, суперечить економічній сутності ПДВ.

Крім цього, згідно з підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Державна служба України з питань регуляторної політики та розвитку підприємництва у листі від 11.09.2013 р. N 8322 проінформувала, що презумпція правомірності є терміном, що широко застосовується у доктрині права та юридичній практиці та являється ознакою демократичної, правової держави, якою відповідно до ст. 1 Конституції України є й Україна. При цьому презумпція є не достовірним фактом, а фактом, що припускається з великою ймовірністю і застосовується в юридичній практиці як засіб, що полегшує досягнення істини у вирішенні юридичної справи.

Якщо розглядати презумпцію правомірності у контексті податкового законодавства та практики його застосування, можна зробити висновок, що у разі відсутності норми податкового законодавства або у разі колізії між ними, що дає право неоднозначного тлумачення положень податкового законодавства, рішення податкового органу або суду має бути прийняте на користь платника податків.

Отже, аналізуючи перелічені норми в їх сукупності можна зробити висновок про те, що податкова консультація, надана відповідачем позивачу, є необґрунтованою та податкова накладна на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.

Таким чином, суд вважає, що висновки відповідача, викладені в податковій консультації є недопустимими та суперечать нормам Кодексу адміністративного судочинства України і які суд не приймає з огляду на положення ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України.

З врахуванням викладеного, колегія суддів дійшла до висновку про наявність підстав для скасування постанови суду першої інстанції згідно ст. 202 Кодексу адміністративного судочинства України з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.

Відповідно до ч. 1 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо сплати судового збору» № 484-VIII від 22 травня 2015 року) якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як вбачається з матеріалів справи, Публічним акціонерним товариство «Енергомашспецсталь» за подання адміністративного позову та апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції сплачено судовий збір у всього розмірі 1 412,88 грн.

Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність стягнення з відповідача (за рахунок бюджетних асигнувань) на користь позивача судового збору у розмірі 1 412,88 грн.

На підставі наведеного, керуючись статтями 94, 184, 195, 196, 198, 202,205, 207, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Енергомашспецсталь» - задовольнити.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року у справі № 805/3316/15-а- скасувати.

Прийняти нову постанову.

Позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Енергомашспецсталь» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про визнання недійсною податкової консультації від 23 липня 2015 року № 858/8/28-03-06-13 - задовольнити.

Визнати недійсною податкову консультацію Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, викладену в листі від 23 липня 2015 року № 858/8/28-03-06-13.

Стягнути з Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (за рахунок бюджетних асигнувань) на користь Публічного акціонерного товариства «Енергомашспецсталь»сплачений судовий збір у розмірі 1 412 грн. (тисяча чотириста дванадцять грн..) 88 копійок.

Вступну та резолютивну частини постанови прийнято в нарадчій кімнаті та проголошено в судовому засіданні 25 листопада 2015 року.

Повний текст постанови виготовлено 30 листопада 2015 року.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення.

Постанова може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції, а в разі складення в повному обсязі відповідно до статті 160 цього Кодексу - з дня складення в повному обсязі.

Судді Т.Г.Арабей

І.В.Геращенко

Г.М. Міронова