Ухвала суду № 53536963, 04.11.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"04" листопада 2015 р. м. Київ К/800/54223/14

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Загороднього А.А.

та представників сторін:

позивача - Капустинської Н.П.,

відповідача - не з'явились,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Гусятинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області (далі - Інспекція)

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2014

у справі № 819/1511/13-а (876/3079/14)

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Буд-М" (далі - Товариство)

до Інспекції

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.03.2013 № 0000072200, № 0000011700, № 0000021700, № 0000042200, а також від 28.05.2013 № 0001092200 і № 0001102200.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.02.2014 позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.03.2013 № 0000072200, № 0000011700, № 0000042200 та від 28.05.2013 № 0001092200 і № 0001102200; в решті позову відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2014 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.03.2013 № 0000011700, № 0000021700, № 0000042200 та від 28.05.2013 № 0001092200 і № 0001102200, податкове повідомлення-рішення від 06.03.2013 № 000072200 визнано протиправним та скасовано в частині визначення Товариству грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 2 836 385 грн., у тому числі 2 450 115 грн. за основним платежем та 386 270 грн. за штрафними санкціями; в решті позову відмовлено.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та повністю відмовити у позові, посилаючись на невідповідність висновків суду правильному застосуванню норм матеріального права та дійсним обставинам даної справи.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство зазначає про правильність та обґрунтованість висновків апеляційного суду і просить залишити оскаржувану постанову без змін, а скаргу - без задоволення.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 30.06.2012, валютного та іншого законодавства за той самий період, оформлену актом від 13.02.2013 № 70/2201/36145692.

За наслідками цієї перевірки відповідачем прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 06.03.2013 № 0000072200, згідно з яким Товариству збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на 2 623 765 грн. за основним платежем та на 386 270 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 06.03.2013 № 0000062200 про збільшення платникові грошового зобов'язання з ПДВ на 819 818 грн. за основним платежем та на 204 952 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 06.03.2013 № 0000011700 про нарахування позивачеві грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників у сумі 625 712,22 грн. за основним платежем та у сумі 120 993,44 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 06.03.2013 № 0000021700, за яким позивача притягнуто до відповідальності у вигляді 2 грн. штрафних санкцій з податку з доходів найманих працівників;

податкове повідомлення-рішення від 06.03.2013 № 0000042200, відповідно до якого Товариству визначено суму завищення від'ємного значення ПДВ за червень 2012 року в розмірі 4412 грн.

У процедурі адміністративного оскарження платником зазначених актів індивідуальної дії Інспекцією було прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 28.05.2013 № 0001092200, згідно з яким сума грошового зобов'язання з ПДВ, що підлягає сплаті Товариством, складає 767 169 грн. за основним платежем та 191 790 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 28.05.2013 № 0001102200, за яким платникові визначено суму завищення від'ємного значення ПДВ за червень 2012 року в розмірі 21 022 грн.

Підставою для оспорюваного нарахування з податку на прибуток слугували виявлені перевіркою обставини щодо:

невключення платником до оподатковуваного доходу суми одержаної та неповернутої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги, одержаної від товариства з обмеженою відповідальністю «Капітал» (далі - ТОВ «Капітал») за договором позики від 26.06.2012 № 26/06/12-КЦХ-БМ, що за вирахуванням умовно нарахованих процентів на суму цієї поворотної фінансової допомоги складає 6 183 320 грн.;

завищення Товариством витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податку на прибуток, на загальну суму 5 864 139 грн. за операціями з придбання товарів та послуг, які не опосередковувалися реальним виконанням, у рамках господарських правовідносин з приватним підприємством «Авторесурс-сервіс», приватним підприємством «Галичторг» та з приватним підприємцем ОСОБА_2; також Інспекцією зроблено висновок про непідтвердженість факту використання платником у господарській діяльності списаних та включених до складу витрат паливно-мастильних матеріалів.

Мотивом для збільшення платникові грошового зобов'язання з ПДВ слугували висновки Інспекції про:

списання Товариством пального за відсутності доказів його використання у господарській діяльності платника, у зв'язку з чим відповідачем було застосовано податкові наслідки визнання умовного продажу такого пального в порядку пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК);

необхідність виключення з податкового кредиту Товариства сум ПДВ у ціні товарів та послуг, придбаних у приватного підприємства «Авторесурс-сервіс», приватного підприємства «Галичторг», товариствоа з обмеженою відповідальністю «Укрора» та у приватного підприємця ОСОБА_2 за фіктивними операціями.

Висновок Інспекції про заниження платником грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників ґрунтується на розбіжностях у сумах заробітної плати, виявлених при зіставленн даних бухгалтерського обліку Товариства з даними актів приймання виконаних підрядних робіт за формою № КБ-2В.

Відхиляючи як неспроможні доводи Інспекції про необхідність віднесення платником до оподатковуваного доходу суми отриманої від ТОВ «Капітал ЦХ» поворотної допомоги, суди обох попередніх інстанцій цілком об'єктивно послалися на положення підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 ПК, за змістом якого до доходу включаються суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

Встановивши факт сплати ТОВ «Капітал ЦХ» податку на прибуток на загальних підставах, суди цілком об'єктивно підтримали по цьому епізоду правову позицію позивача у справі щодо відсутності у нього обов'язку збільшувати оподатковуваний дохід на суму одержаної від цього контрагента поворотної допомоги.

Згідно з класифікацією витрат, наведеною у статті 138 ПК, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг належить до витрат операційної діяльності, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування та визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2).

За правилами пункту 138.4 цієї ж статті ПК витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналізовані законодавчі положення пов'язують податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податку на прибуток та ПДВ на суму понесених витрат (у тому числі по сплаті (нарахуванню) ПДВ у ціні придбаних товарів (робіт, послуг)) з реальним виконанням господарської операції та з наявністю первинних документів (зокрема, податкових накладних), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі її виконання.

А відтак за умови дотримання наведених вимог податкового законодавства платник вправі претендувати на одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту та витрат при обчисленні сум ПДВ та податку на прибуток, що підлягають сплаті до бюджету.

Слід зазначити, що у сфері податкових правовідносин діє презумпція добросовісності платника, яка полягає у тому, що правовим захистом користуються платники, які у повному обсязі виконують свої обов'язки з правильного нарахування, утримання, повного і своєчасного перерахування до бюджету податків і зборів, а також з дотримання необхідних умов реалізації права на податкову вигоду. Особи, які недобросовісно виконують свої податкові обов'язки, не можуть мати тотожний обсяг прав, яким наділені добросовісні платники.

Про недобросовісність платника може свідчити ситуація, при якій за допомогою інструментів, що використовуються у цивільно-правових відносинах, створюються схеми незаконного ухилення від сплати податків, що може призвести до порушення публічних інтересів у сфері оподаткування та до порушення прав і свобод інших платників. А тому оцінка добросовісності платника передбачає аналіз його фактичних правовідносин із задекларованими постачальниками, дослідження дійсного руху активів у процесі взаємодії учасників господарської операції, перевірку наявності розумної ділової мети у господарської операції.

У справі, що переглядається, висновок судів про реальність правовідносин позивача з придбання послуг з організації транспортних перевезень у приватного підприємця ОСОБА_2 мотивований посиланням на подані платником договори, акти здачі-приймання послуг, податкові накладні.

Втім зазначені документи не дають можливості встановити конкретний зміст розглядуваних послуг, маршрут перевезення вантажу, порядок виконання вантажно-розвантажувальних робіт, не містять інформації про конкретних виконавців розглядуваних послуг.

З огляду на визначення транспортно-експедиторської послуги як роботи, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування (стаття 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність») під час виконання експедиторських послуг окрім договору транспортної експедиції, акта здачі-приймання наданих послуг та експедиторських документів, повинні оформлятися, зокрема, товарно-транспортні документи, довіреність на право укладення договору перевезення від імені клієнта, договір перевезення, довіреність, видана експедитором організації-перевізнику на право отримання вантажу (у разі, якщо транспортування виконується третьою особою), перевізні документи. Наведене обумовлюється тим, що договір транспортної експедиції містить елементи договору перевезення.

Відсутність зазначених документів у сукупності з доводами Інспекції щодо залучення приватним підприємцем ОСОБА_2 фіктивного суб'єкта господарювання (товариства з обмеженою відповідальністю «Скорпіон-П-ЛТД») до виконання цих операцій, виключає відповідність сформованих платником даних податкового обліку за цими операціями критеріям реальності господарської операції та її документальної підтвердженості.

З аналогічних мотивів не можна погодитися й з наданою судами оцінкою господарських операцій позивача з приватним підприємством «Галичторг» та з приватним підприємством «Авторесурс-Сервіс».

Так, заперечуючи проти податкових наслідків цих операцій, Інспекція послалася на неподання платником актів приймання-передачі товарів, товарно-транспортних накладних на підтвердження факту прийняття товарів (пиломатеріалів, перил з нержавіючої сталі ), їх транспортування у процесі поставки в адресу Товариства, відсутність у цих постачальників ознак реальних суб'єктів господарювання в силу браку майна, основних фондів, трудових ресурсів, необхідних для провадження господарської діяльності.

Власне ж посилання судів на представлені платником договори, податкові і видаткові накладні не можуть слугувати належним спростуванням наведеним ознакам безтоварності розглядуваних операцій.

Обґрунтовуючи необхідність виключення з податкового обліку Товариства витрат на придбання нафтопродуктів у рамках взаємовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Укрора», Інспекція послалася на відсутність доказів використання придбаного пального у господарській діяльності платника.

Згідно з класифікацією витрат у податковому обліку витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів можуть бути віднесені залежно від використання основних засобів до загальновиробничих, адміністративних або витрат на збут; ці витрати визнаються у податковому обліку платника у періоді їх фактичного понесення (пункт 138.5 статті 138 ПК) для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником) (підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК).

На противагу розглядуваним доводам Інспекції суди послалися на подані платником копії відомостей на відпуск нафтопродуктів, подорожніх листів. Однак при цьому суди не перевірили кількість використаного платником пального, не встановили види операцій, у рамках яких відбулося таке використання, не порівняли підтверджену кількість використаного пального у рамках господарської діяльності платника з кількістю придбаних нафтопродуктів у товариства з обмеженою відповідальністю «Укрора».

Наведена неповнота встановлення обставин спору, що входять до предмета доказування у справі, виключає можливість визначення дійсного обсягу податкових прав та обов'язків платника по цьому епізоду.

У той же час суди цілком об'єктивно відхилили як необґрунтований висновок Інспекції про заниження платником бази оподаткування податку з доходів найманих працівників. Адже, як вірно зазначили суди, акти виконаних будівельних робіт за типовою форою №КБ-2в є первинними документами, складенням яких опосередковується поставка підрядних робіт між замовником та виконавцем і які є підставою для проведення розрахунків за цими операціями. Нарахування заробітної плати на підприємстві здійснюється на підставі внутрішніх документів щодо виробітку та використання робочого часу, установлених ставок заробітної плати (посадових окладів), тарифікації тощо, та не залежить від розрахунків Товариства з контрагентами за господарськими операціями.

Висновок апеляційного суду про заниження платником грошового зобов'язання з податку на прибуток на 173 650 грн., який став підставою для відмови позивачеві у задоволенні відповідної частини позовних вимог, у касаційному порядку учасниками провадження не оскаржується, а тому підстави для надання правового аналізу цьому висновку відсутні.

З урахуванням викладеного та з огляду на відсутність розмежувань оспорюваних донарахувань по окремим податковим повідомленням-рішенням за епізодами Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково скасувати ухвалені у справі судові акти та направити справу на новий розгляд для встановлення обставин, що входять до предмета доказування у справі, та прийняття правильного по суті спору рішення з врахуванням висновків касаційного суду, викладених в цій ухвалі.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 227, 231 КАС, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Гусятинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області задовольнити частково.

2. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2014 у справі № 819/1511/13-а (876/3079/14) залишити без змін в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.03.2013 № 0000011700, від 06.03.2013 № 0000021700, а також в частині відмови у задоволенні позовних вимог.

3. В решті постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.02.2014 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2014 у справі № 819/1511/13-а (876/3079/14) у справі скасувати.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько