Ухвала суду № 52687513, 21.10.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"21" жовтня 2015 р. м. Київ К/9991/80964/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І.В. Бухтіярової І.О. Костенка М.І.

при секретарі судового засідання Бовкуні В.В.,

за участю представників сторін: від позивача - не з'явився,

від відповідача-1 - Бондаренко О.О.

від відповідача-2 - не з'явився,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Практікер Україна»

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.09.2012 р.

та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2012 р.

у справі № 2а-6469/12/2670

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Практікер Україна»

до 1) Державної податкової інспекції у Дніпровському районі м. Києва Державної податкової служби, 2) Державної податкової служби України

про скасування податкових повідомлень-рішень та Рішення про результати розгляду скарги від 04.05.2012 р. № 7713/6/10-2115 в частині відмови у задоволенні скарги, -

В С Т А Н О В И Л А:

У травні 2012 року товариство з обмеженою відповідальністю «Практікер Україна» (далі - позивач, ТОВ «Практікер Україна») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - відповідач-1, ДПІ у Дніпровському районі м. Києва) та Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС України), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Дніпровському районі м. Києва від 28.12.2011 р. № 0000832320 та № 0000822302, від 07.03.2012 р. №0000972302, від 05.06.2012 р. № 0000032220 та скасувати Рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 04.05.2012 р. № 7713/6/10-2115 в частині, якою відмовлено у задоволенні скарги позивача.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.09.2012 р. у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2012 р. постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.09.2012 р. скасовано та прийнято нову, якою адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2011 р. №0000832320 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 112 304 094 грн.; в іншій частині адміністративного позову - відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.09.2012 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2012 р. і прийняти нове рішення, яким позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2011 р. № 0000832320 задовольнити та скасувати вказане податкове повідомлення-рішення в повному обсязі, а в решті позовних вимог - справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідачі 1 в судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечували, вважають оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просили касаційну скаргу залишити без задоволення.

Заслухавши доповідь судді Вищого адміністративного суду України, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 09.11.2011 р. по 06.12.2011 р., на підставі направлень від 09.11.2011 р. № 2955, № 2961, № 2969, №2970, № 2996, № 3010, № 2011, посадовими особами ДПІ у Дніпровському районі м. Києва, згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіка проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання та наказу від 27.10.2011 р. №2831, була проведена планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності ТОВ «Практікер Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 р. по 30.09.2011 р., за результатами якої складено акт від 13.12.2011 р. № 8527/23-222-33938302 та зроблено висновок про порушення позивачем, зокрема, вимог: - пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 138 774 618 грн.; - підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого в період, що перевірявся, занижено податок на додану вартість на загальну суму 3 739 811 грн., завищено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту (рядок 19 Декларації) на загальну суму 548 848 грн., та завищено залишок від'ємного значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 Декларації) на загальну суму 5 325 779 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем-1 28.12.2011 р. винесено податкові повідомлення-рішення: № 0000812302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 4 488 021 грн., у тому числі: 3 739 811 грн. - за основним платежем та 748 210 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000822302, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 5 325 779 грн.; № 0000832320, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 125 539 356 грн.

Не погоджуючись з винесеними податковим органом податковими повідомленнями-рішеннями від 28.12.2011 р., позивач звернувся до ДПС у м. Києві зі скаргою від 30.12.2011 р. № 605 на зазначені податкові повідомлення-рішення.

Рішенням ДПС у м. Києві від 28.02.2012 р. № 858/10/12-114 про результати розгляду первинної скарги, скаргу позивача частково задоволено, а саме: скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2011 р. № 0000812302 в частині 751 049 грн. збільшення зобов'язання з податку на додану вартість та 167 283 грн. застосованих штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), податкові повідомлення-рішення ДПІ у Дніпровському районі м. Києва від 28.11.2011 р. № 0000832320, № 0000822302 - залишено без змін.

Так, на підставі акта перевірки від 13.12.2011 р. та Рішення ДПС у м. Києві від 28.02.2012 р. відповідачем-1 було винесено податкове повідомлення-рішення від 07.03.2012 р. № 0000972302, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 3 569 689 грн., з яких 2 988 762 грн. - за основним платежем та 580 927 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Позивач, не погоджуючись з винесеними відповідачем-1 податковими повідомленнями-рішеннями та Рішенням ДПС у м. Києві від 28.02.2012 р. № 858/10/12-114 (в частині, якою відмовлено в задоволенні первинної скарги), звернувся до ДПС України із повторною скаргою від 07.03.2012 р. № 8, до якої 15.03.2012 р. додав доповнення.

Рішенням від 04.05.2012 р. № 7713/6/10-2115 про результати розгляду скарги ДПС України повторну скаргу позивача частково задоволено, а саме: скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Дніпровському районі м. Києва від 28.12.2011 р. № 0000812302 з урахуванням Рішення ДПС у м. Києві від 28.02.2012 р. № 858/10/12-114, в частині визначення товариству податку на додану вартість за рахунок зменшення перевіркою податкового кредиту на суму податку на додану вартість, включеного до його складу на підставі податкових накладних, виписаних постачальниками товарів, робіт (послуг) у минулих податкових періодах та у відповідній частині штрафну санкцію, скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Дніпровському районі м. Києва від 28.12.2011 р. № 0000822302 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за рахунок зменшення перевіркою податкового кредиту на суму податку на додану вартість, включені до його складу на підставі податкових накладних, виписаних постачальниками товарів, робіт (послуг) у минулих податкових періодах, та в зазначених частинах рішення ДПС у м. Києві від 28.02.2012 р. № 858/10/12-114, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення та Рішення ДПС у м. Києві, а також податкове повідомлення-рішення від 28.12.2011 р. № 0000832320 - залишено без змін.

05.06.2012 р., на підставі акта від 13.12.2011 р. № 8527/23-222-33938302 та Рішення ДПС України від 04.05.2012 р. № 12670/7/10-2115, відповідачем-1 було винесене податкове повідомлення-рішення № 0000032220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 3 010 934 грн., з яких 2 430 007 грн. - за основним платежем та 580 927 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Як вбачається з акту перевірки від 13.12.2011 р. № 8527/23-222-33938302 та Рішень прийнятих за результатами розгляду скарг позивача, підставами для нарахування позивачу вказаних податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючих про недостовірність даних податкового обліку позивача щодо формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, від'ємного значення податку на додану вартість та неправомірність віднесення відповідних сум до складу податкового кредиту з податку на додану вартість.

Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог виходив з того, що висновки податкового органу викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем положень податкового законодавства в частині формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість є обґрунтованими, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення не підлягають скасуванню.

Скасовуючи рішення окружного адміністративного суду та приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що висновки відповідача-1 про відсутність у позивача права на віднесення витрат за результатами господарської діяльності позивача за 2010 рік до складу валових витрат ІІ кварталу 2011 року є протиправними, в іншій частині позовних відмовлено з тих підстав, що позивачем не надано доводів щодо протиправності решти оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитись з такими висновками судів, вважаючи їх передчасними та такими, що винесені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Відповідно до статі 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.

Як слідує з матеріалів справи, на обґрунтування правомірності прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень податковий орган посилається на недостовірність даних податкового обліку позивача щодо формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, від'ємного значення податку на додану вартість та неправомірність віднесення відповідних сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає за необхідне наголосити, що у разі встановлення обставин, що свідчать про порушення платником умов формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість, які спричинили виникнення від'ємного значення об'єкта оподаткування, відповідні суми повинні бути виключені зі складу витрат і податкового кредиту, що враховувалися в розрахунку об'єкта оподаткування з податку на прибуток та податкового кредиту, відповідно.

Так, підставою для зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, в наслідок чого було винесене податкове повідомлення-рішення від 28.12.2011 р. № 0000832320 слугували, зокрема, твердження перевіряючих про безпідставне неврахування позивачем при складанні податкової звітності з податку на прибуток результатів акту попередньої перевірки від 08.12.2010 р. № 5623/23-322-33938302, згідно якого позивачу зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 13 235 262 грн.

Суди попередніх інстанцій погоджуючись з такими висновками податкового органу залишили поза увагою ті обставини, що нормативними актами податкового законодавства не передбачено обов'язку суб'єктів господарювання здійснювати коригування валових доходів або валових витрат звітного періоду на показники відхилень, визначених податковим органом в акті перевірки одного з попередніх періодів. Таке коригування може бути здійснене лише за результатами процедури узгодження відповідних сум, однак такі обставини судами попередніх інстанцій не досліджувались взагалі.

Також, підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 28.12.2011 р. № 0000832320 слугували висновки про неправомірне, на думку відповідачів, віднесення позивачем до складу ІІ кварталу 2011 року від'ємного значення за результатами господарської діяльності 2010 року у розмірі 112 304 094 грн.

Заперечуючи такі висновки податкового органу та скасовуючи у вказаній частині рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вірно вказав, від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягає включенню платником податку до складу валових витрат І кварталу 2011 року без обмежень. Враховуючи, що від'ємне значення об'єкта оподаткування виникає фактично у разі перевищення валових витрат над валовими доходами, то від'ємне значення об'єкту оподаткування за І квартал 2011 року без урахування суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік утворитись не могло. Суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік включались до фінансового результату І кварталу 2011 року не самі по собі, а в складі валових витрат за І квартал 2011 року, а їх виключення зі складу валових витрат не передбачено ні Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні Податковим кодексом України.

З 01.04.2011 р. порядок урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів регулюється статтею 150 Податкового кодексу України, згідно якої, якщо результатом розрахунку об'єкту оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємні значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Згідно пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платник податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сум такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Тобто, у разі наявності від'ємного значення об'єкту оподаткування у І кварталі 2011 року, сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу витрат ІІ кварталу 2011 року та в подальшому наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем, в порушення положень податкового законодавства, при визначенні від'ємного значення об'єкта оподаткування за ІІ квартал 2011 року не враховано розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік.

Разом з тим, для правильного вирішення цього спору, як у зазначеній вище частині, так і в частині скасування визначених позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість і зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість, судам слід було дослідити, за якими саме операціями у податковому обліку позивача виникло від'ємне значення податку на прибуток та податку на додану вартість в оспорюваних сумах, перевірити реальність виконання цих операцій, порядок їх документального оформлення та факт дотримання позивачем умов формування витрат і податкового кредиту, визначених, у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» і Податковому кодексу України.

Отже, предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та формування витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та на формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції та формування податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; - установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо

Ухвалюючи судові рішення по справі, суди попередніх інстанцій посилались на докази, які є обов'язковими але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (виконання робіт, придбання товарів), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та показника витрат позивача, який, між іншим, безпосередньо впливає на об'єкт оподаткування.

В даному випадку судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентом, не розглянуто належним чином докази, що містяться в матеріалах справи.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

Касаційна ж інстанція згідно з частини другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, порушень норм процесуального права, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.

Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Практікер Україна» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.09.2012 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2012 р. у справі № 2а-6469/12/2670 - скасувати.

Справу № 2а-6469/12/2670 направити на новий судовий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя підпис І.В. Приходько Судді підпис І.О. Бухтіярова підпис М.І. Костенко