Ухвала суду № 52687078, 07.10.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"07" жовтня 2015 р. м. Київ К/800/31400/14

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

при секретарі Ігнатенко О.А.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Неофіт" (далі - Товариство)

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2014

у справі № 9/6/4-2А (876/1500/14)

за позовом Товариства

до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції (далі - Інспекція)

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

Судове засідання проведено за участю представників:

позивача - не з'явились,

відповідача - Ярошика Т.В.,

Генеральної прокуратури України - Кузнецової Ю.В.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У травні 2008 року Товариство звернулося до господарського суду Волинської області з позовом, в якому (з урахуванням подальшого уточнення позовних вимог) просило визнати нечинними податкові повідомлення-рішення від 29.05.2008 № 0002372301/3 та № 0002382301/3.

Постановою господарського суду Волинської області від 17.05.2010 позов задоволено.

В апеляційному порядку справа переглядалася неодноразово. Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12.01.2014 ухвалу суду апеляційної інстанції скасовано, а справу направлено до цього ж суду на новий апеляційний розгляд з метою перевірки та надання правової оцінки усім доводам Інспекції, покладеним в основу прийняття оскаржуваних актів індивідуальної дії.

За наслідками нового апеляційного розгляду постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2014 зазначене рішення суду першої інстанції скасовано; у позові відмовлено.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Товариства, в якій воно просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення господарського суду Волинської області зі спору.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією було проведено виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2005 по 30.06.2007, оформлену актом від 15.11.2007. За наслідками цієї перевірки податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 22.11.2007 № 0002372301/0, згідно з яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 2 612 328 грн. (у тому числі 1 456 730 грн. за основним платежем та 1 155 598 грн. за штрафними санкціями),

від 22.11.2007 № 0002382301/0 про донарахування Товариству ПДВ у сумі 2 193 219 грн. (у тому числі 1 462 145 грн. за основним платежем та 731 074 грн. за штрафними санкціями). Податкові повідомлення-рішення від 29.05.2008 № 0002372301/3 та № 0002382301/3 були прийняті за наслідками оскарження платником зазначених актів індивідуальної дії в адміністративному порядку та залишення їх без змін.

У ході вирішення цього спору на підставі ухвали господарського суду Волинської області з даної справи Інспекцією було проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2005 по 30.06.2007, оформлену актом від 12.11.2008 № 1219/20137132/23-1.

Так, під час цих перевірок Інспекція дійшла висновку про заниження платником оподатковуваного доходу внаслідок невключення до його складу отриманої від покупців попередньої плати за товар за правилом першої події.

Зазначене порушення було встановлено Інспекцією шляхом співставлення даних бухгалтерського обліку платника з даними податкової звітності податку на прибуток Товариства.

Втім з огляду на різний склад та порядок визначення доходів у податковому та бухгалтерському обліках власне розбіжність щодо суми отриманого доходу за даними податкового та бухгалтерського обліків платника не може бути підставою для висновку про порушення таким платником правил оподаткування.

Так, за правилами пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, яким визначається порядок формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 6 Положення не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

У той же час правила визнання доходу у податковому обліку, наведені у підпункті 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачають збільшення оподатковуваного доходу платника за фактом одержання передоплати від покупця.

Отже, відмінності у порядку формування доходу у бухгалтерському обліку та у податковому обліку виключають можливість встановлення дійсного стану розрахунків платника з бюджетом виключно на підставі даних податкового обліку.

Оскільки в актах перевірок податкового органу не наведено, які саме авансові платежі, за якими саме операціями та на які суми не були враховані позивачем при обчисленні оподатковуваного доходу, то висновок Інспекції про заниження Товариством валового доходу від продажу товарів не можна визнати обґрунтованим.

Іншим мотивом для оспорюваного донарахування податку на прибуток слугував висновок Інспекції про невідображення Товариством у складі валового доходу суми відсотків, умовно нарахованих на суму неповернутої наприкінці звітного періоду поворотної фінансової допомоги.

Заперечуючи проти цього висновку Інспекції, позивач зазначив про неправильну кваліфікацію податковим органом коштів, одержаних позивачем від товариства з обмеженою відповідальністю «Веселка» на підставі договорів безпроцентної цільової позики від 20.11.2013 № 01/2003 та від 01.10.2005 № 2, як поворотну фінансову допомогу.

Згідно з визначенням, наведеним у пункті 1.11 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», фінансовий кредит - це кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент. Правила надання фінансових кредитів встановлюються Національним банком України (стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства.

За змістом підпункту 1.22.2 пункту 1.22 цієї статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

В силу вимог підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 названого Закону до валового доходу включається сума поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів).

Аналіз наведених законодавчих приписів свідчить на користь висновку про те, що у разі отримання позивачем від ТОВ «Веселка» поворотної фінансової допомоги її суму позивач повинен був включити до валового доходу, у той же час отриманий від контрагента фінансовий кредит не підлягав відображенню у складі оподатковуваного доходу платника.

А відтак для надання правильної юридичної судам необхідно було ретельно дослідити умови договору, на підставі якого Товариство отримало від ТОВ «Веселка» кошти, з'ясувавши правову природу цієї позики у розумінні наведених приписів Закону. У разі отримання цієї позики на умовах цільового використання та під процент відповідні кошти є фінансовим кредитом, що не збільшує валовий дохід платника; у випадку одержання цих коштів на умовах поворотної фінансової допомоги відображення цих коштів у складі оподатковуваного доходу Товариства слід визнати обов'язковим. Також для аналізу цих правовідносин необхідно перевірити наявність (або відсутність) у ТОВ «Веселка» статусу фінансової установи, з яким чинне податкове законодавство пов'язує можливість надання саме фінансового кредиту платникові.

Також під час перевірки Інспекцією зроблено висновок про заниження позивачем валового доходу від продажу іноземної валюти.

За правилами підпункту 7.3.3 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення). У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення). Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку.

Таким чином, заборгованість платника в іноземній валюті підлягає перерахунку в порядку наведених норм Закону. Курсова ж різниця щодо заборгованості виникає при зміні балансової вартості такої заборгованості внаслідок зміни валютного курсу. При цьому у складі валових витрат чи валових доходів платника підлягає відображенню курсова різниця, отримана при порівнянні балансової вартості заборгованості на початок звітного періоду або на дату виникнення такої заборгованості і балансової вартості на кінець звітного періоду в залежності від того, яка із цих вартостей є більшою.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21"Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193, курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; валютний курс - це установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.

Таким чином, курсова різниця являє собою не фінансовий результат операції з купівлі-продажу іноземної валюти, а різницю між вартістю активів платника в іноземній валюті, виходячи з курсу НБУ на певні дати.

З огляду на викладене для правильного вирішення цього спору судам слід було з урахуванням доводів податкової інспекції перевірити монетарні статті Товариства в іноземній валюті у періоді, охопленому перевіркою, та визначити курсові різниці за цими монетарними статтями на дату здійснення відповідної господарської операції (у межах її обсягу) та на дату балансу (день завершення звітного кварталу), використовуючи курс НБУ на відповідні дати. Саме перевіривши зазначені обставини, суди попередніх інстанцій могли б надати об'єктивну правову оцінку викладеним в акті перевірки висновкам податкового органу щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу внаслідок невідображення доходу від курсових різниць.

Також підставою для оспорюваних донарахувань стало невизнання Інспекцією права платника на формування валових витрат та податкового кредиту за операціями з придбання послуг з проведення семінару, з проведення з маркетингового дослідження, юридичних та бухгалтерських послуг у рамках господарських правовідносин з приватним підприємством «Дюк-А», товариством з обмеженою відповідальністю «Граніт-М», товариством з обмеженою відповідальністю «Комерційні ініціативи», товариством з обмеженою відповідальністю «НВП «Центр передових технологій», товариством з обмеженою відповідальністю «НВКП «Паритет». На обґрунтування цього висновку Інспекція послалася на відсутність належного документального підтвердження факту поставки цих послуг позивачеві та їх зв'язку з господарською діяльністю позивача.

По цьому епізоду суд апеляційної інстанції, керуючись правилами пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", цілком об'єктивно сформував правову позицію відносно того, що податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податку на додану вартість та податку на прибуток на суму понесених витрат (у тому числі й по сплаті ПДВ у ціні придбаних товарів (робіт, послуг)) є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності первинних документів (зокрема, податкових накладних), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції та її учасників.

Перевіряючи відповідність сформованих позивачем даних податкового обліку за операціями з названими контрагентами наведеним критеріям, апеляційний суд дійшов висновку, що подані платником акти здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг) та податкові накладні не містять необхідної для цілей оподатковування інформації про зміст, обсяг поставлених послуг, та не підтверджують фактичного виконання розглядуваних операцій. Так, в спірних актах здачі-прийняття робіт міститься лише загальне посилання на факт надання позивачеві послуги з проставленням суми, що підлягає сплаті виконавцю; зі змісту даних актів неможливо визначити, яку конкретно роботу виконав контрагент-постачальник для замовника, у якому обсязі та з якою метою послуги були надані, а відтак, й оцінити, чи були результати цих послуг використані у діяльності Товариства.

Наведене у сукупності з встановленими апеляційним судом обставинами щодо наявності ознак фіктивних суб'єктів господарювання у діяльності постачальників (які зареєстровані на підставних осіб, не мають об'єктивно необхідних ресурсів для провадження реальної господарської діяльності, не провадять фактичної діяльності за місцезнаходженням тощо) виключає добросовісність податкової вигоди платника за розглядуваними операціями.

Також не отримав спростування у ході вирішення цього спору й висновок Інспекції про неврахування Товариством різниці між номінальною вартістю поставлених ним векселів в оплату придбаних товарів (робіт, послуг) та фактично виплаченими сумами, за наслідками пред'явлення цих векселів до платежу.

За результатами аналізу податкових накладних, виписаних позивачеві товариством з обмеженою відповідальністю «НВП «Центр передових технологій» за фактом поставки підрядних робіт, Інспекцією не визнано податковий кредит з ПДВ за цими накладними з причин їх заповнення з порушенням вимог підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість».

При цьому, за висновком Інспекції (який було підтримано апеляційним судом), виявлені недоліки у цих податкових накладних (як-от - незазначення дати виконання робіт, прізвищ осіб, які були відповідальними за виконання цих операцій) унеможливлюють встановлення необхідних для цілей оподаткування відомостей щодо змісту та учасників розглядуваних операцій.

На підставі викладеного Вищий адміністративний суд України погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про законність донарахування платникові оспорюваної суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість. У той же час неповнота установлення обставин справи, пов'язаних із збільшенням Товариству податкового зобов'язання з податку на прибуток, та відсутність розмежування цього донарахування за окремими епізодами, виключає як можливість перевірки законності останнього, так і виокремлення правомірної частини донарахування.

За таких обставин, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 224, 227 КАС, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Неофіт" задовольнити частково.

2. Постанову господарського суду Волинської області від 17.05.2010 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2014 у справі № 9/6/4-2А (876/1500/14) скасувати в частині ухвалення рішення щодо визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 29.05.2008 № 0002372301/3.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. В решті постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2014 у справі № 9/6/4-2А (876/1500/14) залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.В. Приходько В.П. Юрченко