Ухвала суду № 51553902, 23.09.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" вересня 2015 р. м. Київ К/800/63938/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Моторного О.А.,

Шипуліної Т.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргуТовариства з обмеженою відповідальністю «Нікопрогресбуд» на постановуДніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 березня 2014 рокута ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2014 рокуу справі804/2229/14за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Нікопрогресбуд»доНікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській областіпроскасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нікопрогресбуд» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Нікопрогресбуд») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі по тексту - відповідач, Нікопольська ОДПІ), в якому просило скасувати податкові повідомлення - рішення від 25 січня 2014 року №0000261503, №0000271503 та №0000281503.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 березня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2014 року, у задоволенні позову відмовлено.

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 березня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2014 року і постановити нове рішення, яким позов задовольнити.

Відповідач письмових заперечень на касаційну скаргу не надав.

На підставі пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вирішила розглядати справу у порядку письмового провадження.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 11 листопада 2013 року по 20 грудня 2013 року працівниками відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року.

За результатами такої перевірки складено акт №1582/221/34124403 від 26 грудня 2013 року, в якому зафіксовано порушення позивачем:

- підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, з урахуванням норм підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 579239,48 грн., у тому числі за 2-4 квартал 2011 року на суму 71908,98 грн., за 2012 рік на суму 507330,50 грн. та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за період, що перевірявся на загальну суму 224282,36 грн., у тому числі за 2-4 квартали 2011 року у обсязі 224282,36 грн.;

- статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість за період, що перевірявся всього на суму 107385,91 грн., у тому числі: березень 2012 року на 58277,57 грн., квітень 2012 року на 1600,0 грн., травень 2012 року на 47508,34 грн.;

- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1920,00грн. в т.ч. за 2011 рік - 880,50 грн.; за 2012 рік - 1039,50 грн.

На підставі акта перевірки податковим органом 25 січня 2014 року винесено податкові повідомлення-рішення:

- № 0000261503, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальній сумі 161078,87грн., з яких за основним платежем -107385,91грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 53692,96грн.;

- № 0000271503, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у загальній сумі 832904,74 грн., з яких за основним платежем - 579239,48 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 253665,26грн.;

- № 0000281503 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2011 рік у розмірі 224282,00 грн.

Відмовляючи в задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що якщо сума кредиторської заборгованості платника податку за неоплачені товари/послуги залишилася нестягнутою внаслідок визнання його контрагентів банкрутами, а також якщо сума кредиторської заборгованості платника податку за неоплачені товари/послуги залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давності, то у податковому періоді, на який припадає визнання його контрагентів банкрутами та закінчення терміну позовної давності, такі товари/послуги вважаються безоплатно отриманими і платник податку повинен всю суму такої непогашеної кредиторської заборгованості (з урахуванням ПДВ) включити до складу доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування. Так само відсутні підстави для врахування у складі податкового кредиту з податку на додану вартість сум відповідного податку, які підлягали сплаті з вартості таких товарів/послуг.

За результатами аналізу операцій між позивачем та його контрагентами ТОВ «Анкей» та ПП «Астек Плюс», суди дійшли висновку про їх непідтвердження стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання таких договірних відносин, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської та економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів, а тому посадові особи названих контрагентів не могли фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як встановлено судами, підставою для збільшення грошового зобов'язання позивача з податку на прибуток та податку на додану вартість стало виявлення під час перевірки наявності у останнього заборгованості перед постачальниками, які постановами господарських судів визнані банкрутами.

Посилаючись на постанову господарського суду Дніпропетровської області від 25 грудня 2012 року у справі № 26/5005/10073/2012, згідно з якою ПП «Адверса Плюс» визнано банкрутом, а також на постанову господарського суду Дніпропетровської області від 29.03.2012 року у справі № 24/5005/2546/2012, згідно з якою ТОВ «Інвест-Ком Центр» визнано банкрутом, суди дійшли висновку щодо правомірності висновків податкового органу з приводу включення до оподатковуваного доходу позивача сум заборгованості перед зазначеними підприємствами.

Однак, колегія суддів вважає такий висновок судів передчасний.

Так, відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 cтатті 135 Податкового кодексу України у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - ПК України) до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Відповідно до підпункту «в» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною визнається заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.

Відповідно до приписів статті 22 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року №2343-ХІІ з наступними змінами та доповненнями у редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України №2343-ХІІ) у випадках, передбачених цим Законом, господарський суд приймає постанову про визнання боржника банкрутом і відкриває ліквідаційну процедуру.

Строк ліквідаційної процедури не може перевищувати дванадцяти місяців. Господарський суд може продовжити цей строк на шість місяців, якщо інше не передбачено цим Законом.

Відповідно до статті 25 названого Закону одним з повноважень ліквідатора є пред'явлення до третіх осіб вимог щодо повернення дебіторської заборгованості банкруту.

Після завершення усіх розрахунків з кредиторами ліквідатор подає до господарського суду звіт та ліквідаційний баланс.

Якщо за результатами ліквідаційного балансу після задоволення вимог кредиторів не залишилося майна, господарський суд виносить ухвалу про ліквідацію юридичної особи - банкрута. Копія цієї ухвали направляється органу, який здійснив державну реєстрацію юридичної особи - банкрута, та органам державної статистики для виключення юридичної особи з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України, а також власнику (органу, уповноваженому управляти майном), органам державної податкової служби за місцезнаходженням банкрута.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку про відсутність в цій справі підстав для віднесення заборгованості позивача перед підприємствами щодо яких винесено постанови про визнання їх банкрутами до категорії безнадійної, оскільки під час проведення ліквідаційної процедури відповідна заборгованість може бути стягнута за ініціативою ліквідатора.

Однак, судами першої та апеляційної інстанції не було перевірено та достеменно встановлено завершення процедур банкротства контрагентів позивача, а тому висновок про правомірність віднесення відповідних сум заборгованості до складу доходів, що підлягають оподаткуванню, а також виключення зі складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, нарахованих на вартість отриманих від вказаних контрагентів товарів/послуг, є передчасними.

В розумінні підпункту 14.1.27 пункту 14.1. статті 14 ПК України, у редакції на час виникнення спірних правовідносин, витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно підпункту 14.1.36 названої статті господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 138.1. статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1. пункту 138.1. статті 138 ПК України).

Згідно абзацу 1 пункту 138.2. статті 138 названого Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

У той же час, підпунктом 139.1.9. пункту 139.1. статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктом 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України податковим кредитом визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пункт 198.2. названої статті встановлює, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1. статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11. статті 201 цього Кодексу.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який діяв у весь період діяльності позивача, що підлягав перевірки, встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Системний аналіз наведених норм дає змогу дійти висновку, що обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Такий висновок відповідає позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 21 січня 2011 року у справі № 21-37а10. Зокрема, Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України було зазначено, що податкова накладна, яка видається платником податку, що поставляє послуги, на вимогу їх отримувача, є підставою для нарахування податкового кредиту останнього лише за умови здійснення самої господарської операції.

Проте, ані під час розгляду справи судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції не перевірено доводів податкового органу, які викладені в акті перевірки щодо фактичного нездійснення господарських операцій позивачем.

Зокрема, поза увагою судів залишилось питання господарської та економічної доцільності укладення ідентичних договорів з ТОВ «Анкей» та ПП «Астек Плюс», а також які саме аспекти господарської діяльності позивача зумовили необхідність їх укладення.

Також поза увагою судів залишилось питання проведення позивачем вантажно-розвантажувальних робіт на виконання умов договору поставки №10/02/11 від 01 жовтня 2011 року, укладеного з ТОВ «Церера-Агро», оскільки за умовами зазначеного договору саме на позивача покладалось вчинення відповідних дій.

Водночас, судам при розв'язанні відповідних спорів варто враховувати принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми, суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини 2 статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає за необхідне зазначити, що факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись такими обставинами: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

У зв'язку з викладеним колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що під час нового розгляду справи суду першої інстанції слід звернути увагу на дослідження доказів, які б підтверджували факт виконання господарських зобов'язань, з'ясувати їх економічний зміст та господарську мету, встановити рух активів при здійсненні господарських зобов'язань, а також використання отриманих благ у господарській діяльності позивача.

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Згідно частин 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Керуючись статтями 210, 214, 215, 220, 222, 223, 227, 230, 231, 236, частиною 6 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нікопрогресбуд» задовольнити частково.

2. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 березня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2014 року у справі №804/2229/14 скасувати.

3. Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: О.А. Моторний

Т.М. Шипуліна