Ухвала суду № 51372279, 22.09.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" вересня 2015 р. м. Київ К/800/26254/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого суддіБорисенко І.В.суддів Кошіля В.В. Моторного О.А.,розглянувши в порядку письмового провадженнякасаційну скаргуГоловного управління Міндоходів в Одеській областіна постановуОдеського апеляційного адміністративного суду від 22.04.2014у справі № 815/7254/13-аза позовомОСОБА_4до1. відділу контролю за проведенням розрахунків операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області, 2. Головного управління Міндоходів в Одеській області, 3. Інспекторів відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області Васильєвої Ірини Олександрівни та Ніконова Микити Ігоровичапровизнання протиправними дії та скасування акту перевірки ,-

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_4 звернувся до суду з позовом до відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області, Головного управління Міндоходів в Одеській області, інспекторів відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту ГУ Міндоходів в Одеській області Васильєвої Ірини Олександрівни та Ніконова Микити Ігоровича про:

- визнання незаконними дій посадових осіб Васильєвої Ірини Олександрівни та Ніконова Микити Ігоровича відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області при проведенні фактичної перевірки підприємницької діяльності ОСОБА_4, вчинених у вересні 2013 року;

- визнання акту про проведення фактичної перевірки від 26.09.2013 ревізорів Васильєвої І.О. та Ніконова М.І. відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області протиправним і таким, який має вочевидь незаконні правові наслідки;

- зобов'язання відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області скасувати акт про проведення фактичної перевірки від 26.09.2013 ревізорів Васильєвої Г.О. та Ніконова М.І. як протиправний.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 10.12.2013 у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.04.2014 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10.12.2013 скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено, визнано дії головних державних ревізорів-інспекторів Васильєвої І.О. та Ніконова М.І. відділу контролю за проведенням розрахункових операції управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області при проведенні фактичної перевірки підприємницької діяльності ОСОБА_4 протиправними, визнано акт про проведення фактичної перевірки підприємницької діяльності ОСОБА_4 від 26.09.2013, складений головними державними ревізорами - інспекторами відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області Васильєвої І.О. та Ніконова М.І., протиправним і таким, що має незаконні правові наслідки, зобов'язано відділ контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області скасувати акт про проведення фактичної перевірки від 26.09.2013 ревізорів Васильєвої І.О. та Ніконова М.І. як протиправний.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити силі рішення суду першої інстанції, оскільки вважає, що рішення суду апеляційної інстанції було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до п.1 ч.1 ст.222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.1 ст.220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що:

- на підставі наказу № 433 від 04.09.2013 головним державним податковим ревізором-інспектором відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту ГУ Міндоходів в Одеській області Шевченко О.Б. згідно направлення на проведення перевірки № 822 від 13.09.2013, головним державним податковим ревізором-інспектором відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту ГУ Міндоходів в Одеській області Ніконовим М.І. згідно направлення на проведення перевірки № 838 від 18.09.2013, головним державним податковим ревізором-інспектором відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту ГУ Міндоходів в Одеській області Васильєвою І.О. згідно направлення на проведення перевірки № 821 від 13.09.2013 проведено фактичну перевірку крамниці №12 позивача, за результатами якої; складено акт №131/15/32/22/03/НОМЕР_1 від 27.09.2013;

- названим актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог пп.2.6 п.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління НБУ від 15.12.2004 № 637, оскільки позивачем не облікована контрольно-розрахункова операція на суму 3 100 грн. в книзі обліку доходів за 11.09.2013;

- на підставі названого акта перевірки ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.10.2013 №0001352260, яким позивачу застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 15 500 грн.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України зазначає, що, звертаючись до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправними дій контролюючого органу, позивач скористався гарантованим Конституцією України правом на звернення до суду для захисту своїх конституційних прав і свобод.

Дане право закріплене і в ч.1 ст.6 Кодексу адміністративного суду України, в якій зазначено, що кожна особа має право у порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Крім того, відповідно до ст.2, п.1 ч.1 ст.17 Кодексу адміністративного судочинства України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, вчинених ними при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав чи свобод.

Із наведених норм права випливає, що позивач на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень.

Проте, ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.

Відмовляючи в задоволені позову, суд першої інстанції виходив з того, що акт перевірки та дії посадових осіб із включенням до такого акту певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків та не порушують його права, оскільки не змінюють стану його суб`єктивних прав та не створюють для нього жодних додаткових обов`язків, а оскаржувані дії щодо проведення фактичної перевірки не підлягають задоволенню, оскільки позивач здійснив допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що при проведенні фактичної перевірки, складанні акту перевірки та включенні до нього висновків щодо розрахункової операції, здійсненої 11.09.2013, відповідачі допустили порушення норм чинного законодавства України, діяли в супереч нормам діючого законодавства та порушили права позивача.

Колегія суддів касаційної інстанції не може погодитися з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки вважає їх передчасними, як такими, що зроблені без всебічного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, з огляду на наступне.

Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України).

За змістом пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

З огляду на зміст наведених положень Податкового кодексу України, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що факт допуску платником до перевірки посадових осіб контролюючого органу нівелює правові наслідки можливих правових порушень, допущених цим органом при призначенні податкової перевірки.

Оскільки право контролюючого органу, передбачене пп.20.1.1 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України, щодо проведення фактичної перевірки є реалізованим, тому визнання протиправних дій щодо проведення перевірки не може призвести до правових наслідків відновлення порушеного права позивача, за захистом якого він звернувся.

Відповідно до п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Таким чином, згідно чинного законодавства вчинення контролюючим органом дій по складанню акту перевірки за результатами її проведення у випадках встановлення під час проведення такої перевірки порушень податкового законодавства прямо передбачено у повноваженнях контролюючого органу.

Тобто, дії по складанню акта перевірки є частиною процесу реалізації податковим органом повноважень, наданих йому чинним законодавством. Крім того, обставини, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій посадових осіб контролюючого органу, вчинених в процесі перевірки, щодо співставлення даних первинного бухгалтерського обліку та інших документів.

Результатом реалізації таких повноважень є винесення у відповідній формі рішення контролюючого органу, яке породжує юридичні наслідки для платників податків. Отже, у випадку прийняття контролюючим органом відповідного рішення саме результат реалізації повноважень податкового органу (тобто, рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень (як то складання акту перевірки, включення до акту перевірки певних висновків) має бути об'єктом оскарження. А дотримання контролюючим органом вимог актів законодавства щодо порядку та підстав для складання акту перевірки входить до предмету доказування при розгляді спору про правомірність рішення, прийнятого контролюючим органом за результатами перевірки.

Між тим, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі акта №131/15/32/22/03/НОМЕР_1 від 27.09.2013 ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №0001352260 від 11.10.2013, яким позивачу нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 15 500 грн.

Крім того, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що акт перевірки та викладені в ньому факти та висновки не є рішеннями суб'єкта владних повноважень, що породжують для позивача певні правові наслідки, оскільки акт перевірки є виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом під час проведення перевірки порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, обов'язковим документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, в даному випадку - податкове повідомлення-рішення №0001352260 від 11.10.2013.

Контролюючий орган не позбавлений права викладати в акті перевірки власні суб'єктивні висновки щодо зафіксованих обставин, та в подальшому, у разі виникнення спору щодо вчинення ним дій та рішень, що приймаються на підставі такого акту, обґрунтувати ними власну позицію щодо наявності певних порушень, допущених платником податку. При цьому, обставини, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій посадових осіб контролюючого органу, вчинених в процесі перевірки, щодо співставлення даних первинного бухгалтерського обліку та інших документів.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач звернувся до суду з даним позовом до Васильєвої І.О. та Ніконова М.І. - посадових осіб відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області (в частині позовних вимог про визнання незаконними їх дій при проведенні фактичної перевірки підприємницької діяльності ОСОБА_4, вчинені у вересні 2013 року) та до відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області (в частині позовних вимог про скасування акту про проведення фактичної перевірки від 26.09.2013 ревізорів Васильєвої Г.О. та Ніконова М.І. як протиправного).

За змістом п.9 ч.1 ст.3 Кодексу адміністративного судочинства України відповідач - суб'єкт владних повноважень, а у випадках, передбачених законом, й інші особи, до яких звернена вимога позивача.

Згідно п.7 ч.1 ст.3 Кодексу адміністративного судочинства України суб'єкт владних повноважень - орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа, інший суб'єкт при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Враховуючи, що наслідком розв'язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб'єктивного права позивача, то при розгляді заявлених позивачем позовних вимог до відповідачів у цій справі судами має бути встановлено, чи є саме оскаржувані дії цих відповідачів такими, що породжують для позивача настання будь-яких юридичних наслідків і безпосередньо впливають на його права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.

Однак, розглядаючи справу по суті, суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили та не встановили, чи є Васильєва І.О. та Ніконов М.І., як посадові особи відділу контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області, та відділ контролю за проведенням розрахункових операцій управління податкового та митного аудиту Головного управління Міндоходів в Одеській області належними відповідачами у справі, протиправні дії яких, за твердженням позивача, призвели до порушення його прав, за захистом яких він звернувся.

Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

З огляду на неповноту встановлення судами усіх обставин справи, що входять до предмету доказування по даному спору, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ст.227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вищевикладене, встановити повно і правильно фактичні обставини відповідно до заявлених позовних вимог та предмету доказування у справі та, в залежності від встановленого й у відповідності до норм матеріального та процесуального права, вирішити даний спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 224, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління Міндоходів в Одеській області задовольнити частково.

2. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10.12.2013 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.04.2014 скасувати та справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.В. Борисенко СуддіВ.В. Кошіль О.А. Моторний