Ухвала суду № 5081566, 17.09.2009, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа:  № 22-а-20734/08                                        Головуючий у І інстанції: Добрянська Я.І.

                                                                                                   Суддя-доповідач: Ізмайлова Т.Л.

УХВАЛА

І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17  вересня  2009 року

                                                                                                                      м. Київ

        Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

         головуючого судді                                                                                  Ізмайлової Т.Л.   

         суддів:                                                                                                      Шостака О.О.

    Романчук О.М.                                   

         при секретарі                                                                                          Тарадайко Е.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві апеляційні скарги Державної податкової адміністрації в Київській області, Державної податкової адміністрації України на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 квітня 2008 року в справі за адміністративним позовом Закритого акціонерного товариства «А.Е.С. Київобленерго» до Державної податкової адміністрації в Київській області, Державної податкової адміністрації України про визнання протиправним, скасування податкових повідомлень – рішень,-

ВСТАНОВИЛА:

ЗАТ «А.Е.С. Київобленерго» звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Державної податкової адміністрації в Київській області, Державної податкової адміністрації України про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень – рішень: від 14.11.2006 року № 0000423210/0, від 14.11.2006 року    № 0000433210/0, від 14.11.2006 року № 0000443210/0, від 26.01.2007 року № 0000423210/1, від 26.01.2007 року № 0000433210/1, від 26.01.2007 року № 0000443210/1.

Визнати протиправним та скасувати рішення ДПА України про результати розгляду повторної скарги від 06.04.2007 року № 3370/6/25-0115.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовані податкові повідомлення – рішення: від 14.11.2006 року  № 0000423210/0, від 14.11.2006 року, від 26.01.2007 року № 0000423210/1, від 26.01.2007 року № 0000433210/1.

Визнано протиправним та скасоване рішення ДПА України про результати розгляду повторної скарги від 06.04.2007 року № 3370/6/25-0115 в частині залишення в силі податкових повідомлень – рішень №0000423210/1 від 26.01.2007 року та № 0000433210/1 від 26.012007 року.

 Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 квітня 2008 року скасувати та прийняти нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.     

В своїй апеляційній скарзі апелянт посилається на неповне з’ясування судом всіх обставин справи та неправильне застосування п/п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994року №334 та п/п.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість». Таке твердження апелянт обґрунтовує тим, що згідно щомісячного складеного балансу електроенергії форми №1Б-ТВЕ вся електроенергія, яка надійшла в мережі складається з корисного відпуску (товарна продукція), витрат на власні потреби й витрат (звітні ТВЕ ряд. 6 ф. 1Б-ТВЕ), в тому числі нормативних значень ТВЕ (ряд. 10) та різниці між звітними та нормативними значеннями ТВЕ, яка і складає понаднормативні витрати. Витрати електроенергії встановлюються як різниця між надходженням електроенергії в мережі та використанням її на відпуск споживачам (корисний відпуск) і на власні потреби (кВт/год). Таким чином, кількість кіловат/годин втраченої електроенергії, втрати якої не підтверджені ніякими документами, списаної по балансу електроенергії не буде ніколи реалізована або використана в господарській діяльності. А так як використання у власній господарській діяльності цієї частини електроенергії не підтверджено документально, так як вона втрачена і складає понаднормативні втрати, то і вартість такої електроенергії не може бути віднесена до валових витрат.

В судовому засіданні апелянт подав клопотання про залучення до матеріалів справи постанови Верховного Суду України, зокрема: постанова від 1 липня 2008 року та постанова від 10 червня 2008 року. В зазначених судових рішеннях Верховний Суд України зазначив, що платник податку не зменшив валові витрати на суму понаднормативних втрат електричної енергії, яка не використовувалась в його господарській діяльності, не пройшла через лічильники споживачів. Верховний Суд України також зазначив, що суди в порушення ст.ст.11, 71 КАС не вжили передбачених процесуальним законом заходів для об’єктивного з’ясування обставин справи щодо встановлення самого факту понаднормативних витрат електроенергії при її транспортуванні.

Позивач подав заперечення на апеляційну скаргу, в яких зазначив, що постанова Окружного адміністративного суду м.Києва від 14 квітня 2008 року є законною та обґрунтованою, а тому відсутні підстави для її скасування. З доводами апеляційної скарги Позивач не погоджується, посилаючись не те, що апелянт отримав данні щодо обсягу корисного відпуску електроенергії не з облікових засобів (лічильників) споживачів (яких є як мінімум 830000) та/або з первинних документів, а з рядку форми №7-НКРЕ «обсяг поставленої споживачам електричної енергії» (про що зазначено на ст. 31 Акта перевірки №28/32-111/23243188 від 01.11.2006 року). Але в цьому рядку зазначається не фактичний обсяг поставленої електроенергії, а облікований обсяг електроенергії, який визначається шляхом розрахунку на підставі виставлених споживачам рахунків. Витрат електроенергії в розмірах, розрахованих апелянтом, не існує, а тому вони і не можуть бути підтверджені документами бухгалтерського чи податкового обліку. Крім того Позивач ніколи не списував електроенергію по балансу. Нормативні втрати електроенергії, які апелянт протиставляє понаднормативним витратам електроенергії, призначені виключно для розрахунку тарифу електроенергії і враховують лише електроенергію, яка під час транспортування витрачається в елементах електричних мереж, на власні потреби підстанцій та на плавлення ожеледі. Тобто нормативні втрати електроенергії це ті втрати, які можна чітко визначити та які, з огляду на параметри роботи обладнання, необхідні для доставки електроенергії споживачу і відшкодовуються споживачем шляхом сплати вартості електроенергії за існуючим тарифом. Понаднормативні витрати електроенергії - це статистична величина, яка існує віртуально та визначається з єдиною метою - заповнення звітності, що подається до НКРЕ. Підпункт5.2.1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» прямо передбачає, що до складу валових витрат відносяться витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну). Тобто законодавець, враховуючи специфіку такого товару як електроенергія, прямо передбачив, що витрати, понесені у зв’язку із придбанням електроенергії, відносяться до складу валових витрат без будь-яких обмежень. Уся електроенергія призначалася для використання у господарській діяльності - навіть та її частина, яка в Акті перевірки називається «понаднормативними втратами» - тому Позивач не допустив порушення п/п. 7.4.4 Закону України «Про податок на додану вартість». Позивач також наголошує на тому, що аналогічний спір між тими ж сторонами, що і у цій справі, вже був розглянутий судовими органами (включаючи ВАСУ) на користь Позивача (справа №28/432).

Разом із запереченнями Позивач подав клопотання про залучення до матеріалів справи документів, які, на думку Позивача, розкривають зміст понаднормативних витрат електроенергії та підтверджують, що електроенергія, в обсязі визначеному апелянтом, фактично не була втрачена.

Заслухавши суддю - доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а постанова суду першої інстанції залишається без змін, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, Державною податковою адміністрацією в Київській області було проведено перевірку Позивача – Закритого акціонерного товариства «А.Е.С. Київобленерго», за результатами якої складено акт «Про результати виїзної планової перевірки Закритого акціонерного товариства «А.Е.С. Київобленерго» (код ЄДРПОУ 23243188) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2003 року по 30.06.2006 року від 01.11.2006 №28/32-111/23243188 (далі – акт перевірки). На підставі акта перевірки ДПА в Київській області були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №0000423210/0 від 14.11.2006р., яким встановлено порушення позивачем п/п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та відповідно до п/п.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 045 238,97 грн., в т.ч. 696 825,98 грн. - основний платіж, 348412,99 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- №0000433210/0 від 14.11.2006р., яким встановлено порушення позивачем п/п.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» та відповідно п/п.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 836191,18 грн., в т.ч. 557460,79грн. - основний платіж, та 278730,39 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- №0000443210/0 від 14.11.2006р., яким встановлено порушення позивачем п.13.2 ст.13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та відповідно п/п.17.1.9 п.17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 18690,00 грн., в т.ч. 6 230,00 грн. - основний платіж та 12460,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

За результатами адміністративного оскарження ДПА в Київській області були прийняті податкові повідомлення-рішення: від 26.01.2007року №0000423210/1, №0000433210/1, №0000443210/1.

Рішенням про результати розгляду повторної скарги ДПА України №3370/6/25-0115 від 06.04.2007 оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення ДПА у Київській області №92/10/25-55/310 від 25.01.2007р. залишено без змін; крім того, застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на прибуток у розмірі 225043,57 грн. відповідно до п/п. 17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Як випливає з акта перевірки, підставою визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток є, зокрема, порушення п/п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», так ЗАТ "А.Е.С. Київобленерго" включило до складу валових витрат понаднормативні витрати електроенергії, які не пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) у І кв. 2004 року в сумі 343364,63грн., у IVкв. 2004року в сумі 1456983,90грн., у І кв. 2005 року в сумі 264753,81грн., у IVкв. 2005 року в сумі 722201,61 грн.

В акті перевірки (стор.32) зазначається, що фактичні витрати електроенергії складають:

за І кв.2004року: січень – 99421,054 кВт.год., лютий – 72042,698 кВт.год., березень -68572,461 кВт. год.;

за IV кв. 2004року: жовтень – 80219,876 кВт.год., листопад – 80063,005кВт.год., грудень - 97319,120 кВт.год.;

за I кв.2005 року: січень – 84275,032 кВт.год., лютий – 69378,603 кВт. год., березень - 90345,389 кВт. год.;

IV кв. 2005 р.: жовтень – 89678,033 кВт.год., листопад – 78940,291 кВт. год., грудень– 93569,634 кВт. год.

Такий розмір фактичних витрат електроенергії був отриманий ДПА в Київській області шляхом розрахунку: відніманням від обсягу закупленої Позивачем електроенергії обсягу поставленої Позивачем електроенергії та електроенергії, витраченої на виробничі потреби. Обсяг поставленої електроенергії був взятий з форми №7 НКРЕ, яка подається Позивачем до НКРЕ. При цьому, як зазначено в таблиці №25 на стор.32 акта перевірки, такий обсяг поставленої електроенергії дорівнює обсягам виписаних рахунків. Таким чином, єдиними документами податкового обліку, на які зроблено посилання в акті перевірки в обґрунтування розміру поставленої електроенергії, є рахунки, виписані Позивачем. Форма №7 НКРЕ є документом статистичної звітності.

Отриманий вищенаведеним чином розмір витрат електроенергії ДПА в Київській області використовує як базу, від якої віднімається сума нормативних витрат електроенергії з урахуванням коефіцієнту понаднормативних витрат. Отриману в результаті такого віднімання суму ДПА в Київській області називає сумою понаднормативних витрат, яка не буде ніколи реалізована або використана в господарській діяльності Позивача. За такого розрахунку обсягу електроенергії, яка, на думку апелянта, не пов’язана із господарською діяльністю Позивача, визначення обсягу електроенергії, який дійсно був поставлений споживачам протягом відповідних звітних місяців, набуває принципового значення.

Правила користування електричною енергією для населення, затверджені Постановою Кабінету Міністрів України від 26 липня 1999 р. N 1357 (ПКЕЕН) та Типовий договір про користування електричною енергією передбачають обов’язок Позивача проводити не менш як один раз на 6 місяців контрольне знімання показників приладів обліку у споживачів – фізичних осіб відповідно до затверджених графіків.

Типовий договір, який Позивач укладає з споживачами електроенергії - фізичними особами, передбачає, що оплата за електроенергію здійснюватися щомісячно до 10 числа наступного місяця, за календарний місяць що минув, відповідно до показників приладів обліку по рахунках, надісланих споживачу. Відповідно до п.16 Типового договору обсяг електроенергії у рахунках визначається на основі середньомісячного споживання електроенергії споживачем за попередній період та його заборгованості. Оплата здійснюється відповідно до показників приладу обліку по рахунках, надісланих Споживачу (в матеріалах справи знаходиться зразок типового договору, зокрема договір №200022903 про користування електричною енергією від 11.10.2007 року).

Відповідно до довідки Позивача щодо графіку відвідування споживачів (в матеріалах справи) Позивач постачає електроенергію більше ніж 820000 споживачам електроенергії. З довідки також випливає, що під час виставлення рахунків для оплати електроенергії, спожитої споживачами протягом місяця, за даними лічильників Позивач в середньому має інформацію лише щодо 35% споживачів. При цьому з лічильників інформація знімається не одночасно по всіх споживачах 30 (31) числа місяця, а знімається рівномірно протягом місяця, починаючи з 1-го по 30-те число місяця. Решта обсягу спожитої електроенергії (тобто електроенергії, спожитої протягом місяця споживачами, по яких відсутня інформація щодо фактичного споживання протягом звітного місяця, та електроенергії, спожитої за період з дня отримання Позивачем даних з лічильника споживача до останнього дня звітного місяця, тими споживачами, по яких є фактичні дані) визначається Позивачем відповідно до договору та ПКЕЕН на підставі розрахунку середньомісячного споживання електроенергії.

Як випливає з рахунків, які Позивач надсилає споживачам, (зразки рахунків по одному споживачу наявні в матеріалах справи) в рахунку вказується інформація щодо фактичних показників лічильника на конкретну дату та поточні нарахування електроенергії за середньомісячним споживанням. Так в рахунку №3019766577 від 2 лютого 2007 року зазначені дані щодо фактичного споживання електроенергії станом на 06.10.2006 року, а також здійснено нарахування електроенергії за середньомісячним споживанням в обсязі 75 кВт.год. В наступному рахунку №3020766587 від 3 березня 2007 року по цьому ж споживачу вказані дані щодо фактичних показників лічильника станом на 27.02.2007 року. У зв’язку з отриманням фактичних показників лічильника Позивачем зроблено перерахунок раніше нарахованої електроенергії на 115 кВт.год., тобто довиставлено для сплати додатковий обсяг електроенергії.

Враховуючи таку систему виставлення рахунків для оплати електроенергії, обсяг електроенергії, зазначений в рахунках за поточний місяць, не може співпадати з обсягом електроенергії, який фактично пройшов по засобах обліку споживачів протягом звітного місяця.

Щодо обсягу електроенергії, яку Позивач поставляє споживачам - юридичним особам та фізичним особам-СПД, то відповідно до додатків 2 та 4 до типового договору про постачання електроенергії споживач зобов’язаний щомісячно у встановлений день місяця (наприклад 15 числа) направляти свого представника для подання звіту про використання електроенергії. Розрахунковий період починається кожного місяця з відповідного дня місяця (1,2,3-30) і триває до також дня (1,2,3-30) наступного місяця. Для різних споживачів встановлені різні розрахункові періоди, що викликано відсутністю об’єктивної можливості у Позивача прийняти звіт від всіх споживачів в один день. Отже розрахунковий період не співпадає з календарним місяцем, що призводить до невідповідності між обсягом нарахованої Позивачем на підставі звіту електроенергії та обсягом електроенергії, який фактично пройшов по засобах обліку споживачів протягом звітного місяця.

Такий спосіб розрахунку за електроенергію споживачами-юридичними особами чи фізичними особами-СПД передбачений Правилами користування електроенергією, затвердженими постановою Національної комісії регулювання електроенергетики України від 31 липня 1996 р. N28 (надалі – «ПКЕЕ»). Відповідно до п.1.2 ПКЕЕ розрахунковий період – це період часу, зазначений у договорі, за який визначається обсяг спожитої та/або переданої електричної енергії, величина потужності, та здійснюються відповідні розрахунки. Відповідно до п.6.6 ПКЕЕ початок та тривалість розрахункового та/або планового періоду для розрахунку плати за спожиту електричну енергію, форма та порядок оплати, терміни здійснення планових платежів та остаточного розрахунку зазначаються у договорі між постачальником електричної енергії та споживачем.

Таким чином, у зв’язку з тим, що фактичні обсяги споживання електроенергії споживачем за календарний місяць відрізняються від звітних даних на різницю між кількістю днів та обсягами споживання електроенергії після звітної дати до кінця поточного та попереднього місяця, а також тим, що виникає відхилення у випадку нарахування електроенергії по населенню частково розрахунковими методами (по оплачених квитанціях, по договірному споживанню, по середніх рахунках), а не по фактично знятих показниках в кінці розрахункового періоду, обсяг електроенергії, вказаний в рахунках за звітний місяць, ніколи не буде співпадати з обсягом електроенергії, який фактично пройшов по засобах обліку споживачів.

Щодо цього слід відзначити, що Міністерство палива й енергетики Україниу листі від 31.07.2003, №01/32-816 «Щодо визначення обсягу електроенергії, яка використовується в господарській діяльності», який був адресований ДПАУ, зазначило, що:

«Однією із характерних ознак неперервного технологічного процесу передачі та постачання електроенергії споживачам України є неможливість одночасного технічного забезпечення визначення (фіксування), в тому числі в єдиному часі, обсягів надходження електроенергії в електричну мережу ліцензіата та обсягів корисно спожитої та оплаченої електроенергії. У результаті цього між обсягами відпущеної електроенергії в електромережу ліцензіата та обсягами корисного відпуску електроенергії споживачам завжди спостерігається небаланс, який відповідно до галузевих керівних документів визначається розрахунковим шляхом і називається звітними технологічними витратами електроенергії.»

Така ситуація викликана тим, що електрична енергія (активна) – це енергоносій, який виступає на ринку як товар, що відрізняється від інших товарів особливими споживчими якостями та фізико-технічними характеристиками (одночасність виробництва та споживання, неможливість складування, повернення, переадресування), які визначають необхідність регулювання та регламентації використання цього товару (таке визначення наводиться в п.1.2 ПКЕЕ).

Щодо звітності, яка подається до НКРЕ, то дані щодо корисного відпуску електроенергії (обсягу поставленої електроенергії) є статистичними даними, які визначаються ліцензіатами (включаючи Позивача) виходячи з наявних на момент подання звітності даних щодо обсягу електроенергії, відпущеної споживачам. Такі дані, з причин зазначених вище, Позивач отримує в переважній більшості розрахунково або за період, який не співпадає з календарним місяцем. Отже, такі дані співпадають з обсягом електроенергії, облікованим Позивачем та врахованим під час виставлення рахунків, але не співпадає з обсягом електроенергії, який фактично пройшов по засобах обліку споживачів.

Щодо існування такої різниці зазначається в листах НКРЕ від 10.01.2009 року №68/18/17-09 та 09.03.2004 року №01-31-18/929 (в матеріалах справи), а також у вище згадуваному листі Міністерства палива й енергетики.

Враховуючи вищевикладене, судова колегія приходить до висновку, що під час розрахунку фактичних витрат електроенергії апелянт використав елемент, зокрема обсяг поставленої електроенергії, вказаний у статистичній звітності, якій визначається Позивачем розрахунково, а не на підставі фактичних даних засобів обліку. За таких умов віднімання такого розрахункового елемента від обсягу придбаної електроенергії не може призвести до визначення обсягу електроенергії, який фактично не пройшов по засобах обліку споживачів, тобто обсягу втраченої електроенергії. Розрахована таким чином величина може мати значення лише для цілей статистичної звітності, за правилами якої вона і розраховується, і не може мати значення для цілей податкового обліку, оскільки не свідчить про обсяг електроенергії, яка не була використана у господарській діяльності Позивача.

Щодо цього суд першої інстанції доцільно відзначив, що Відповідачі не спростували допустимими доказами того, що електрична енергія, придбана Позивачем для подальшого продажу користувачам, в процесі реалізації була направлена кінцевому споживачу. Більш того, апелянт в апеляційній скарзі (стор.3) зазначив, що більша частина понаднормативних витрат – це кількість спожитої, але не сплаченої населенням електроенергії поряд з наявністю нарахованого її споживання (розкрадання). При цьому на підставі яких положень законодавства така неоплачена у звітному періоді електроенергія вважається використаною не господарській діяльності, чи непоставленою споживачам, апелянт не зазначає.

Суд також відзначає, що електроенергія, яка не була облікована в звітному періоді, обліковується Позивачем в наступних періодах під час отримання звітів щодо спожитої електроенергії від споживачів – юридичних осіб та фізичних осіб – СПД, а також під час зняття фактичних показників лічильників у споживачів – фізичних осіб. Про це свідчать вищерозглянута система розрахунків із споживачами.

Як випливає з таблиці №25 на стор.32 акта перевірки, ДПА в Київській області від обсягу фактичних витрат електроенергії, отриманого шляхом, який є хибним для цілей податкового обліку, відняла обсяг нормативних витрат електроенергії з урахуванням коефіцієнту понаднормативних втрат, встановлених для Позивача постановою НКРЕ. Отриману різницю ДПА в Київській області в згадуваній таблиці назвало наднормативними втратами та економією. Оскільки понаднормативні втрати не закладаються в тариф, апелянт вважає таку електроенергію непов’язаною з продажем продукції.

Щодо цього судова колегія відзначає, що такий порядок визначення понаднормативних витрат електроенергії для цілей податкового обліку має системну помилку, оскілки не може свідчити про фактично непоставлену споживачам електроенергію, тобто про обсяг електроенергії, який не був використаний у господарській діяльності.

З огляду на те, що апелянт з метою визначення розміру наднормативних витрат електроенергії, використав виключно статистичний порядок розрахунку, то з метою об’єктивного розгляду справи судова колегія вважає за потрібне дослідити галузеве законодавство, яке регулює ці питання і на яке посилається позивач у своїх запереченнях.

Відповідно до Положення про порядок врахування частки понаднормативних витрат електроенергії при формуванні роздрібних тарифів на електричну енергію, затвердженого постановою НКРЕ від 19 квітня 2002 р. N 398, нормативні технологічні витрати електроенергії на передачу електричними мережами (НЗТВЕ) – це сума значень технічних розрахункових втрат електроенергії при нормованих значеннях режимних параметрів, нормативних значеннях витрат електроенергії на власні потреби підстанцій та витрат електроенергії на плавлення. НКРЕ у своєму листі №01-31-18/929 від 09.03.04 року зазначило, що:

«Електроенергія є єдиним видом продукції для переміщення якої від місця виробництва до місця споживання не використовуються інші ресурси, але використовується частка самої електроенергії, що передається. Тому втрати електроенергії неминучі».

Отже саме такі неминучі втрати і складають нормативні витрати електроенергії. Відповідно до Порядку визначення тарифів на передачу електроенергії місцевими (локальними) електромережами та тарифів на постачання електроенергії для ліцензіатів з постачання електричної енергії за регульованим тарифом, затвердженого постановою НКРЕ від 2 квітня 2001 року №309, економічний коефіцієнт нормативних технологічних витрат електроенергії використовується з метою визначення тарифів на постачання електроенергії. В свою чергу, економічний коефіцієнт розраховується з використанням значення нормативних технологічних витрат електроенергії на передачу електроенергії. З наведеного випливає, що єдиною метою визначення нормативних витрат електроенергії є розрахунок тарифу електроенергії. Такий норматив не може свідчити про те, скільки електроенергії дійсно було поставлено споживачам, а скільки не пройшло по засобам обліку споживачів.

Відповідно до Положення про порядок врахування частки понаднормативних витрат електроенергії при формуванні роздрібних тарифів на електричну енергію, затвердженого постановою НКРЕ від 19 квітня 2002 р. N 398, понаднормативні технологічні витрати електроенергії – це різниця між (1) звітними технологічними витратами електроенергії і (2) нормативними значеннями технологічних витрат електроенергії. В сою чергу, це положення визначає, що звітні технологічні витрати електроенергії на передачу електричними мережами (ЗЗТВЕ) - це обсяги електроенергії, що визначаються як різниця між надходженням і корисним відпуском електричної енергії.

Як було розглянуто вище, корисний відпуск електроенергії для цілей звітності для НКРЕ не відповідає обсягу електроенергії, який пройшов по засобах обліку споживачів. Отже понаднормативні технологічні витрати є статистичною величиною, яка не свідчить про фактичні втрати електроенергії.

Відповідно до Положення про порядок подання, визначення та затвердження економічних коефіцієнтів нормативних технологічних витрат електроенергії, затвердженим постановою НКРЕ від 25 травня 2006р. N654, втрати електроенергії розподілені на технологічні витрати електроенергії в електричних мережах (або нормативні значення технологічних витрат в термінології Постанови НКРЕ №398 від 19 квітня 2002 року) та нетехнічні витрати електроенергії в електричних мережах (або понаднормативні технологічні витрати електроенергії в термінології Постанови НКРЕ №398 від 19 квітня 2002 року).

Вищезазначене Положення НКРЕ від 25 травня 2006р. N654 визначає нетехнічні витрати електроенергії в електричних мережах (ЗНВЕ) як частину звітних технологічних витрат електроенергії, що виникає під час постачання електроенергії та обумовлена:

- похибками вимірювання надходжень та віддач електроенергії розрахунковими засобами обліку,

- заниженням віддачі електроенергії споживачам через крадіжки електроенергії,

- недостовірністю визначення обсягу постачання електроенергії споживачам за фактичною оплатою з використанням роздрібних цін на електроенергію,

- помилками під час визначення обсягу споживання електроенергії за розрахунковий місяць за усередненими значеннями споживання електроенергії споживачами без зняття у цьому розрахунковому періоді фактичних показів розрахункових засобів обліку електроенергії,

- неодночасним зняттям показників розрахункових засобів обліку,

- наявністю сезонної складової та роботою розрахункових засобів обліку з похибками вимірювань, що перевищують їх нормовані значення,

- тощо.

З наведених причин виникнення понаднормативних витрат електроенергії лише такі причини як похибка вимірювання надходжень та віддач електроенергії розрахунковими засобами обліку, наявність сезонної складової та роботу розрахункових засобів обліку з похибками вимірювань, що перевищують їх нормовані значення, можна віднести до таких, що призводять до фактичних втрат електроенергії в обсягах, що перевищують нормативні.

В інших випадках такі причини призводять не до фактичних втрат електроенергії, а до недообліку електроенергії Позивачем у звітному періоді у зв’язку з відсутністю даних щодо обсягів електроенергії, яка фактична пройшла по засобах обліку. Відповідно до згадуваного вище листа Міністерства Палива й енергетики від 31.07.2003, №01/32-816 саме це призводить до небалансу електроенергії.

         Враховуючи існуючий у Позивача порядок виставлення рахунків споживачам та, відповідно, визначення обсягу корисного обліку електроенергії для статистичної звітності, судова колегія вважає, що від’ємні значення понаднормативних витрат електроенергії є наслідком того, що Позивач протягом звітного місяця здійснив облік електроенергії, яка фактично пройшла по засобах обліку споживачів у попередніх звітних періодах. Така ситуація викликала наявність понаднормативних витрат в одному місяці і їх від’ємне значення в інших місяцях. Якщо взяти сукупно як позитивне значення так і від’ємне значення понаднормативних витрат електроенергії за період перевірки (а не вибірково як це зроблено в акті перевірки без будь-яких обґрунтувань), то загальна сума понаднормативних витрат буде мати від’ємне значення. Тобто навіть за методикою розрахунку електроенергії, яку ДПА в Київській області вважає використаною не у господарській діяльності, якщо таку методику застосувати суцільно за період перевірки, випливає, що невикористана в господарській діяльності електроенергія відсутня, оскільки понаднормативні витрати електроенергії мають від’ємне значення.

Судова колегія не погоджується з твердженням апелянта, що від’ємне значення понаднормативних витрат є наслідком економії нормативних витрат електроенергії. Як було зазначено вище, нормативні витрати електроенергії це втрата електроенергії у зв’язку з її транспортуванням. Тобто нормативні витрати електроенергії зменшаться у випадку зменшення обсягу транспортування електроенергії, але в такому випадку зменшаться два елементи розрахунку: обсяг придбаної електроенергії та обсяг нормативних витрат електроенергії, отже це не може призвести до виникнення від’ємного значення понаднормативних витрат.

З галузевих нормативних актів та вище згадуваних роз’яснень Міністерства палива й енергетики та НКРЕ випливає, що відсутня можливість одночасного технічного забезпечення визначення (фіксування), в тому числі в єдиному часі, обсягів надходження електроенергії в електричну мережу ліцензіата та обсягів корисно спожитої та оплаченої електроенергії.

Враховуючи вищевикладене ні Позивач, ні Відповідачі не мають об’єктивної можливості довести фактичну структуру понаднормативних витрат електроенергії та розмір її окремих елементів в кожному конкретному періоді (звітному місяці), а отже відсутня і можливість встановити, чи дійсно існує факт реальної втрати електроенергії та в якому розмірі і чи перевищує він встановленні нормативи.

Такий елемент понаднормативних витрат як недооблікована електроенергія в результаті виставлення рахунків за середньомісячним споживанням та в результаті невідповідності розрахункового періоду та календарного місяця не призводить до реальних втрат електроенергії, оскільки з часом така електроенергія дообліковується.

Такий елемент понаднормативних витрат як крадіжки електроенергії споживачами, також необов’язково призводить до втрат електроенергії. Так, відповідно до п.53 ПКЕЕН (в редакції, яка була чинною в період що перевірявся)  у разі виявлення представником енергопостачальника порушення споживачем правил користування електричною енергією, у тому числі фактів розкрадання електричної енергії, складається акт, який підписується представником енергопостачальника та споживачем. Один примірник акта вручається споживачу, другий залишається у енергопостачальника. На підставі акта енергопостачальник має право визначити величину збитків, завданих йому протиправними діями споживача. Розмір завданих енергопостачальнику збитків розраховується відповідно до оформленого акта про виявлення порушення за добовою величиною розрахункового споживання електричної енергії за кількістю днів з дня останнього контрольного зняття представником енергопостачальника показників чи технічної перевірки приладу обліку до моменту усунення порушення за тарифами (цінами) для населення, що діяли у період, за який нараховується розмір збитків, але не більше терміну позовної давності.

До матеріалів справи Позивачем була надана довідка від 07.09.2009 року №24/2435 яка свідчить про те, що Позивачем протягом 2004 року було виявлено порушення правил користування електроенергії та додатково виставлено споживачам 24215 тис. кВт.год. протягом 2005 року - 15874 тис.кВт.год., протягом 2006 року - 18748 тис.кВт.год., протягом 2007 року – 19978 тис.кВт.год., протягом 2008 року – 22875 тис.кВт.год.

Отже сам факт існування вкраденої електроенергії не може свідчити, що вкрадена електроенергія не буде виставлена споживачам для оплати. Судова колегія також погоджується з твердженням Позивача, що Позивач не має об’єктивної можливості уникнути крадіжок електроенергії споживачами, оскільки, на відміну від товару, який зберігається на складі, електроенергія постійно знаходиться в мережі і обліковується засобами обліку, які в переважній більшості випадків знаходяться на території споживача, тобто Позивач не має постійного контролю над засобами обліку електроенергії. Така ситуація є об’єктивною умовою ведення господарської діяльності з постачання електроенергії.

Такі складові понаднормативних витрат електроенергії як похибки приладів обліку також є об’єктивною умовою ведення господарської діяльності Позивача та їх можна уникнути лише у випадку припинення використання засобів обліку, а це, в свою чергу, можливо лише у випадку припинення такого виду господарської діяльності як постачання електроенергії. Тобто сам факт існування таких об’єктивних умов та витрати електроенергії, спричиненні такими умовами, не дають підстав для визнання такої втраченої електроенергії як використаної не у господарській діяльності Позивача. Крім того, відсутні об’єктивні умови для визначення конкретного розміру таких витрат як протягом звітного місяця, так і у наступних періодах.

Такий підхід повністю узгоджується з позицією Верховного Суду України, викладеною у справі №А27/18 від 29.06.2004року, щодо реактивної електроенергії, зокрема:

«Наявність реактивної електроенергії є необхідною умовою роботи електрообладнання і є невід'ємною частиною транспортування активної електроенергії. Плата за перетоки реактивної електроенергії є частиною компенсації вартості транспортування електроенергії, що використовується у виробничому процесі споживачів…».

Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що:

«5.2. До складу валових витрат включаються:

5.2.1. Суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті».

Тобто витрати з придбання електричної електроенергії прямо вказані в Законі як такі, що  відносяться до складу валових витрат. Передбачивши в Законі вже після загального визначення витрат, законодавець тим самим встановив їх віднесення до складу валових витрат без виконання якихось додаткових вимог. Будь-яких обмежень або додаткових вимог для такого роду витрат, які до того ж прямо вказані в законі як такі, що належать до складу валових витрат, п. 5.3 – 5.7 Закону не встановлено. Таке спеціальне визначення електроенергії є вимушеним кроком законодавця, враховуючи особливості електроенергії як товару, який виробляється та споживається одночасно.

Обсяг придбаної Позивачем електроенергії протягом періоду, що перевірявся, Відповідачами не заперечується, а в акті перевірки зроблено посилання на акти купівлі-продажу електроенергії на підтвердження придбання електроенергії. Будь-яких порушень щодо моменту збільшення валових витрат у зв’язку з придбанням електроенергії Відповідачами не встановлено.

Отже колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності віднесення Позивачем до складу своїх валових витрат всього обсягу придбаної електроенергії.

Відповідачі не довели, що якась частина електроенергії не була спрямована споживачам, з якими Позивач має договори про постачання електроенергії. Відповідачі також не довели, що якийсь обсяг електроенергії не пройшов по засобах обліку споживачів. Використана Відповідачами статистична звітність щодо корисного відпуску електроенергії та понаднормативних витрат електроенергії не свідчить та не може свідчити про обсяг фактично поставленої (тобто зафіксованої засобами обліку споживачів) електроенергії, а також про обсяги фактично втраченої Позивачем електроенергії. Склад понаднормативних витрат електроенергії, передбачений галузевою документацію Міністерства палива й енергетики та НКРЕ, не дає підстав стверджувати, що вся понаднормативна електроенергія реально втрачається. Та ж частина понаднормативних витрат електроенергії, яка реально втрачається у зв’язку із об’єктивними умовами роботи обладнання, яке використовується Позивачем з метою транспортування електроенергії, є витратами, пов’язаними з господарською діяльністю Позивача незалежно від того, чи отримує Позивач компенсацію таких втрат від споживачів. Втім, існуючі умови транспортування електроенергії та властивості використовуваного обладнання не дають можливості встановити конкретні розміри таких втрат як протягом конкретного розрахункового періоду, так і в цілому.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не передбачає механізму зменшення валових витрат чи збільшення валового доходу у зв’язку із втратою електроенергії в обсягах, що перевищують встановленні для платника податку нормативи витрат електроенергії, навіть за умов, що такі витрати будуть фактично існувати. Єдиним механізмом коригування правомірно сформованих валових витрат у зв’язку із невикористанням товару у господарській діяльності є механізм, передбачений п.5.9 Закону. Але враховуючи особливості такого товару як електроенергія, який не може складуватися, положення п.5.9 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» не поширюються на електроенергію. Відсутність принципової можливості здійснення коригування валових витрат, сформованих у зв’язку із придбанням електроенергії, знаходиться у системному зв’язку з спеціальним правилом, передбаченим  п/п.5.2.1 цього Закону, щодо включення електроенергії до складу валових витрат.

Враховуючи вищевикладене, судова колегія приходить до висновку про безпідставність зменшення Відповідачами валових витрат Позивача в сумі 2787303,95 грн. (вартості розрахованої Відповідачем електроенергії в розмірі 25614,228 тис.кВт.год.).

Згідно з п/п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

У відповідності до п/п.7.4.4 п.7.4 ст.7 вищевказаного Закону, якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що при проведенні перевірки та формуванні висновків щодо неправомірності включення до валових витрат і віднесення до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченої у ціні електричної енергії, апелянт невірно врахував вимоги п.5.2.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідачі не спростували допустимими доказами того, що електрична енергія придбавалась для подальшого використання у господарській діяльності, а також того, що придбана Позивачем електроенергія в процесі реалізації була направлена кінцевому споживачу.

Отже, висновки акту перевірки щодо порушення позивачем п/п.7.4.4 п.7.4ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» є безпідставними, а доводи апеляційної скарги не відповідають вимогам законодавства та ґрунтуються на його невірному тлумаченні.

За таких обставин суд вважає позовні вимоги позивача обґрунтованими, а оскаржувані повідомлення-рішення ДПА в Київській області від 14.11.2006р. №0000423210/0, №0000433210/0; від 26.02.2007р. №0000423210/1, №0000433210/1, а також рішення ДПА України про результати розгляду повторної скарги від 06.04.2007р. №3370/6/25-0115 такими, що не відповідають правовим нормам.

Відповідно до положень ст.9 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно ч.3 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Конституцією України, зокрема статтею 19 передбачено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Також, відповідно до положень ч.2 ст.71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, чого відповідачем як в суді першої, так і суді апеляційної інстанції зроблено не було.

Проаналізувавши всі обставини та спірні правовідносини по справі, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 14 квітня 2008 року необхідно залишити без змін.

Керуючись ст.ст.2,9, 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, судова колегія ,-

УХВАЛИЛА:

Апеляційні скарги Державної податкової адміністрації в Київській області, Державної податкової адміністрації України залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 квітня 2008 року  -  без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом одного місяця шляхом подачі касаційної скарги до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя

Судді

Повний текст ухвали виготовлено та підписано 22.09.2009 року