Постанова № 50191142, 20.08.2015, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м. Київ, вул. Командарма Каменєва 8, корпус 1П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

20 серпня 2015 року № 826/11667/15

Окружний адміністративний суд міста Києва в складі головуючого судді Качура І.А., суддів Келеберди В.І., Данилишина В.М., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» до Державної фіскальної служби України про скасування податкової консультації, зобов'язання надати нову податкову консультацію.

ВСТАНОВИВ:

До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» (далі по тексту також - позивач) з позовом до Державної фіскальної служби України (надалі також - відповідач), в якому просило:

- скасувати узагальнюючу податкову консультацію, оформлену листом від 18.03.2015 року № 9132/7/99-99-19-03-03-17 «Щодо практичного застосування положень Кодексу» в частині відповідей на питання, зазначених в пунктах 2 та 5, як таку, що суперечить підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України,

- зобов'язати Державну фіскальну службу України надати нову податкову консультацію в цій частині з врахуванням висновків суду.

Позивач позов підтримує в повному обсязі. Позовні вимоги вмотивовує тим, що викладені в податковій консультації висновки грубо порушують його права, встановлені чинним законодавством, та суперечать діючим правовим нормам податкового законодавства, оскільки відповідач визначає всі операції з купівлі-продажу нафтопродуктів через АЗС як такі, що є виключно роздрібними та надані кінцевому споживачу для його особистого некомерційного споживання.

Відповідач проти позову заперечує з підстав, викладених у письмових запереченнях, в яких зазначається про відсутність порушеного права позивача у зв'язку із оприлюдненням Державною фіскальною службою листа від 18.03.2015 року №9132/7/99-99-19-03-03-17, оскільки даний лист не є податковою консультацією в розумінні положень Податкового кодексу України. Крім того, в запереченнях зазначено, що висновки, викладені в листі, є обґрунтованими, та не суперечать нормам Податкового кодексу України, а також правам та інтересам платників податків.

В судовому засіданні за згодою сторін ухвалено про продовження вирішення справи у письмовому провадженні відповідно до ч. 4 ст. 122 КАС України.

Розглянувши документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про те, що позов задоволенню підлягає з огляду про наступне.

Матеріали справи свідчать, що Державною фіскальною службою України з метою забезпечення однакового підходу до практичного застосування норм податкового законодавства 18.03.2015 року було видано лист №9132/7/99-99-19-03-03-17 «Щодо практичного застосування положень Кодексу». Лист був виданий у зв'язку з численними запитами платників акцизного податку щодо практичного застосування положень Податкового кодексу України із запровадженням сплати з 01.01.2015 акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів, зокрема, нафтопродуктів.

Позивач зазначав, що скільки лист №9132/7/99-99-19-03-03-17 «Щодо практичного застосування положень Кодексу» містить усі обов'язкові реквізити узагальнюючої податкової консультації, та з огляду на вид діяльності позивача підлягає застосуванню останнім, та приймаючи до уваги суперечність вказаного листа приписам податкового законодавства України, вбачаються правові підстави для скасування згаданої консультації.

Вирішуючи спір по суті, суд виходив із наступного.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно п.п.21.1.1., 21.1.2., 21.1.4. п.21.1. ст.21 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючих органів зобов'язані, крім іншого: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумління виконання покладених на контролюючі органи функцій; не допускати порушень прав та охоронюваний законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Як встановлено пп. 191.1.28 п. 191.ст. 191 Податкового кодексу України, контролюючі органи надають консультації відповідно до цього Кодексу, законодавства з питань сплати єдиного внеску та інформаційно-довідкові послуги з питань оподаткування й іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. Згідно пп. 191.1.31 п. 191.1 ст. 191 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи узагальнюють практику застосування законодавства з питань оподаткування, законодавства з питань сплати єдиного внеску, розробляють проекти нормативно-правових актів.

Відповідно до пп. 14.1.172 п.14.1 ст. 14 Кодексу зазначено, що податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно пп. 14.1.173 п.14.1 ст.14 Кодексу узагальнююча письмова податкова консультація - оприлюднення позиції контролюючого органу, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків.

Згідно п. 52.4 ст. 52 Кодексу консультації надаються контролюючими органами. У відповідності до п. 52.6 ст. 52 Кодексу Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов'язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню, у тому числі за допомогою Інтернет-ресурсів.

З системного аналізу наведених норм законодавства суд приходить до висновку проте, що лист від 18.03.2015 року № 9132/7/99-99-19-03-03-17 характеризується ознаками, притаманними узагальнюючій податковій консультації, оскільки виданий Державною фіскальною службою України на виконання покладених на неї функцій, є оприлюдненням позиції контролюючого органу щодо практичного застосування положень Податкового кодексу України та по суті містить роз'яснення щодо застосування норм податкового законодавства, яке поширюються на коло суб'єктів господарювання, які здійснюють продаж підакцизних товарів, а саме нафтопродуктів.

При цьому, Податковим кодексом України встановлено, що платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій формі, лише у разі, якщо така консультація на думку платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору (пункт 53.3 статті 53 Податкового кодексу України).

За результатами перевірки відповідності оспорюваної податкової консультації нормам податкового законодавства, судом встановлено наступне.

Судом встановлено, що в пункті 2 листа від 18.03.2015 року № 9132/7/99-99-19-03-03-17 Державна фіскальна служба України зробила висновок про те, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, та такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до п.п.213.1.9 п.213.1 ст. 213 Кодексу.

Такого висновку у листі Державна фіскальна служба України дійшла шляхом тлумачення норм законодавства, зокрема: ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», відповідно до якого «роздрібна торгівля» - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надавання йому торговельних послуг; Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відповідно до якого розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом від 20.05.2008 № 281/171/578/155, якою наведено визначення термінів «талон», «платіжна карта», «смарт-карта (паливна карта)»; Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442, відповідно до п. 2 яких - роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Проте, в ході судового розгляду справи суд приходить до висновку про те, що такий висновок суперечить нормам податкового законодавства.

Так, у пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Кодексу платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктом оподаткування акцизним податком згідно пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Кодексу є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Таким чином, з наведених вище норм вбачається, що кваліфікуючою ознакою об'єкта оподаткування акцизним податком є факт реалізації підакцизних товарів саме безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

При цьому, суд звертає увагу, що абзац 1 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначає, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Таким чином, виходячи з останнього з урахуванням того, що суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди являється операцією з реалізації, оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Крім того, відповідно до пп. 4.4 п. 4 ДСТУ 4303:2004 роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торговельних послуг.

Згідно з п. 1 ст. 698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.

Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Таким чином, на думку суду продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Відповідно до ст. 52 Господарського кодексу України кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку.

Поряд з цим, суд звертає увагу, на те, що згідно з пунктом 22 ст. 1 Розділу 1 Закону України "Про захист прав споживачів" споживач - це фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника.

Виходячи з вказаної правової дефініції для того, щоб кваліфікувати будь-яку фізичну особу, якій здійснюється відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС, як кінцевого споживача необхідно встановити по-перше, що придбані нафтопродукти фізична особа придбаває для особистих потреб, по-друге, що їх придбання не пов'язане з підприємницькою діяльністю та виконанням ним обов'язків найманого працівника.

Таким чином, відпуск нафтопродуктів фізичним особам через мережу АЗС не завжди відноситься до операцій з реалізації товару кінцевим споживачам та до роздрібної купівлі-продажу.

Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 14 затверджено форму декларації з акцизного податку. Додатком 6 до даної декларації передбачено, що база оподаткування акцизним податком при реалізації бензинів моторних (рядок 5) та інших нафтопродуктів (легкі, середні та важкі дистиляти), визначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу (рядок 6) визначається шляхом вирахування із загальної вартості реалізованих підакцизних товарів (графа 3) вартості товарів від їх реалізації для комерційного використання (графа 4). Таким чином у графі 5 Додатку визначається вартість підакцизних товарів до оподаткування (графа 3 - графа 4). Саме ця вартість і є базою оподаткування акцизним податком, за яким сума податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету, відображається у графі 7 Додатку та визначається шляхом множення даних графи 5 та графи 6.

Таким чином, трактування діяльності АЗС як суб'єкта господарювання, що здійснює виключно роздрібну торгівлю нафтопродуктами, унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку.

Поряд з цим, посилання відповідача на п. 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами є необґрунтованим, з огляду на те, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через АЗС не є єдиним виключним правом суб'єкта господарювання. Вказані Правила не регулюють правовідносини у сфері оптового продажу нафтопродуктів, та відповідно не можуть його забороняти.

Так, визначення відповідачем діяльності АЗС з роздрібного продажу нафтопродуктів, як єдиної дозволеної законом діяльності на підставі вищевказаних Правил є таким, що не узгоджується з приписами чинного законодавства.

Також суд приймає до уваги положення пп. 4.5 п. 4 ДСТУ 4303:2004, згідно якого оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.

Відповідно до ДСТУ 3993-2000 «Товарознавство» партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.

Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно з п. 1 ст. 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Крім того, відповідно до п. 3 ст. 265 Господарського кодексу України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.

Таким чином, суд погоджується з твердженням позивача про те, що висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Крім того, суд звертає увагу на те, що відповідно до п. 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету країни з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів на АЗС можливий: за готівку; за відомостями; за талонами; за платіжними картками.

Згідно п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

З урахуванням вищевказаних висновків суду щодо сутності операцій суб'єктів господарювання, їх різновиду, кваліфікуючих ознак об'єкта оподаткування акцизним податком та кінцевих споживачів, - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС за талонами та смарт-картами не являється операцією з реалізації нафтопродуктів.

Враховуючи вищевказане, роз'яснення наведене у пункті 2 податкової консультації від 18.03.2015 року №9132/7/99-99-19-03-03-17 не узгоджуються з приписами чинного законодавства.

Водночас, суд звертає увагу на те, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Відтак, положення, викладені у пункті 5 податкової консультації від 18.03.2015 року № 9132/7/99-99-19-03-03-17, також є такими, що не відповідають приписам податкового законодавства.

Враховуючи вищевикладене у сукупності, висновки контролюючого органу, наведені у пунктах 2 та 5 податкової консультації від 18.03.2015 року № 9132/7/99-99-19-03-03-17 суперечать нормам податкового законодавства, що регулюють порядок нарахування та сплати акцизного податку, зокрема пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 та п. 216.9 ст. 216 Податкового Кодексу.

Згідно положень ст.53 ПКУ визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Згідно з вимогами ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відповідно до вимог ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Проте, відповідачем не доведено належними та достатніми доказами правомірність податкової консультації в оспорюваних пунктах.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що позовні вимоги є частково обґрунтованими та такими, що підлягають частковому задоволенню.

Враховуючи викладене, керуючись статями 9, 69, 70, 71, 128, 158 - 163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Позов задовольнити.

Скасувати узагальнюючу податкову консультацію, оформлену листом від 18.03.2015 року № 9132/7/99-99-19-03-03-17 «Щодо практичного застосування положень Кодексу» в частині відповідей на питання, зазначених в пунктах 2 та 5, як таку, що суперечить підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Зобов'язати Державну фіскальну службу України надати нову податкову консультацію в цій частині з врахуванням висновків суду.

Постанова набирає законної сили згідно ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими ст. ст. 185 -187 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І.А. Качур

Судді В.І. Келеберда

В.М. Данилишин