Ухвала суду № 47115744, 15.07.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" липня 2015 р. м. Київ К/800/19297/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Бившевої Л.І.,

Шипуліної Т.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргуДержавної податкової інспекції у Суворівському районі м. Одеси Державної податкової службина постановуОдеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2012 рокута постановуОдеського апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2013 рокуу справі№1570/291/2012за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Євротерминал»доДержавної податкової інспекції у Суворівському районі м. Одеси Державної податкової службипроскасування податкових повідомлень - рішень, В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Євротерминал» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Євротерминал») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Суворівському районі м. Одеси Державної податкової служби (далі по тексту - відповідач, ДПІ у Суворівському районі м. Одеси), в якому просило скасувати податкові повідомлення - рішення від 12 жовтня 2011 року №0002232301 та №0002222301, від 30 грудня 2011 року №0002872301.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2012 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 12 жовтня 2011 року №0002232301 та №0002872301 від 30 грудня 2011 року повністю, №0002222301 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у сумі 242740,00 грн., в тому числі за основним платежем у сумі 210216,00 грн. та 32524,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2013 року рішення суду першої інстанції змінено, шляхом викладення резолютивної частини в наступній редакції: «Позов ТОВ «Євротерминал» задовольнити частково. Податкові повідомлення - рішення ДПІ у Суворівському районі м. Одеси Державної податкової служби від 12 жовтня 2011 року №0002232301 і від 30 грудня 2011 року №0002872301 скасувати у повному обсязі. Податкове повідомлення - рішення від 12 жовтня 2011 року №0002222301 - скасувати в частині нарахування податкових зобов'язань на загальну суму 245779,30 грн. (основний платіж - 212598,00 грн., штрафні санкції - 33181,30 грн.). В задоволенні решти позову відмовити.»

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2012 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2013 року в частині задоволення позовних вимог і постановити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач письмові заперечення на касаційну скаргу не надав.

На підставі пункту 1 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вирішила розглядати справу у порядку письмового провадження.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 22 серпня 2011 року по 19 вересня 2011 року ДПІ у Суворовському районі м. Одеси було проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Євротерминал» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2010 року по 30 червня 2011 року.

Результати перевірки викладені в акті від 26 вересня 2011 року № 4200/23-1/33507625.

За результатами перевірки встановлено порушення ТОВ «Євротерминал»:

пункту 5.1, підпункту 5.4.1 пункту 5.4, підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5, пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, статті 151 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ квартал 2011 року у сумі 102984720 грн.;

пункту 4.1 статті4, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість у сумі 219073 грн., в тому числі за вересень 2010 року -137076 грн., квітень 2011 року -81342 грн., травень 2011 року -281 грн., червень 2011 року -374 грн.

Виявлення зазначених порушень стало підставою для винесення 12 жовтня 2011 року ДПІ у Суворівському районі м. Одеси податкових повідомлень - рішень № 0002232301, яким ТОВ «Євротерминал» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 102984 720 грн. за декларацією за ІІ квартал 2011 року та №0002222301, яким ТОВ Євротерминал» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у сумі 253345 грн., в тому числі за основним платежем - 219073 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 34272 грн.

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся зі скаргою до ДПА в Одеській області. За результатами розгляду скарги ДПА в Одеській області прийняла рішення від 23 грудня 2011 року № 44289/10/25-0007, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 12 жовтня 2011 року №0002232301, №0002222301, а первинну скаргу позивача - без задоволення; збільшено податкове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 201515 грн. та штрафну санкцію з цього податку на 50376,75 грн.

На підставі зазначеного рішення ДПА в Одеській області про результати розгляду первинної скарги ДПІ у Суворовському районі м. Одеси прийняла податкове повідомлення - рішення від 30 грудня 2011 року №0002872301, яким збільшило ТОВ «Євротерминал» суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у сумі 251891,75 грн., в тому числі за основним платежем - 201515 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями - 50376,75 грн.

Задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Євротеминал» в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 12 жовтня 2011 року №0002232301, суд першої інстанції виходив з того, що віднесення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, яке виникло станом на 01 січня 2011 року, до складу валових витрат по рядку 06.6. податкової декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року цілком відповідає вимогам абзацу 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 12 жовтня 2011 року №0002222301, суд першої інстанції дійшов висновку про його правомірність в частині збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 8857,00 грн., які складаються з сум податку на додану вартість, віднесених позивачем до складу податкового кредиту за операціями з придбання питаної води, за придбання товарів у ТОВ «ТД Інтермаркет ЛТД», ПП «Юніком плюс» та робіт (надання послуг) з виконання висновку з продажу земельної ділянки по Хаджибейвській дорозі, 4 у КП «Одесапроект».

Суд апеляційної інстанції у відповідній частині погодився з висновками суду першої інстанції щодо безпідставного віднесення до складу податкового кредиту сум податку, сплаченого за операціями по придбанню питної води.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанції у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Основним нормативно-правовим актом, який регулював спірні правовідносини є Закон України «Про податок на додану вартість» від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР у редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України №168/97-ВР).

У відповідності до пункту 1.7 статті 1 названого Закону податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України № 168/97-ВР передбачено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункт) (абзац 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.5 статті 7 Закону України № 168/97-ВР).

Підпунктом 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України № 168/97-ВР визначено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).

Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). У разі коли частка товару (робіт, послуг) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби України, та враховується у визначенні загальних податкових зобов'язань.

Обов'язкові реквізити податкової накладної визначені в підпункті 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України № 168/97-ВР.

Абзацом 1 підпункту 7.2.4 названого пункту передбачено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону.

Згідно з пунктом 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 165, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23 червня 1997 року за № 233/2037(діяв до 10 січня 2011 року) (далі по тексту - Порядок №165) податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі і якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Пунктом 4 названого Порядку встановлено, що сплачена (нарахована) сума податку на додану вартість у податковій накладній повинна відповідати сумі податкових зобов'язань з поставки товарів (послуг) продавця у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних.

В силу пункту 5 Порядку №165 податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена у пункті 2 цього Порядку.

Податкова накладна дає право покупцю, зареєстрованому як платник податку, на включення до податкового кредиту витрат по сплаті податку на додану вартість (підпункт 6.2 Порядку №165).

Отже, виходячи з аналізу наведених норм в сукупності, Закон України «Про податок на додану вартість» визначає окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема це відсутність зв'язку з господарською діяльністю, фіктивність операцій (відсутність поставок), відсутність податкової правосуб'єктності, відсутність на момент перевірки податкових накладних або видача їх особою, яка не є платником ПДВ. Таким чином, із зазначеного вище також випливає те, що при дослідженні факту здійснення господарської операції, оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV, в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України № 996-ХІV), що визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

В розумінні Закону України № 996-ХІV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з частиною 1 статті 9 Закону України № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 статті 9 Закону України № 996-ХІV).

Відповідно до пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Положення), яке встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (установи), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. (пункт 2.2 Положення).

В силу пункту 2.4 Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Аналіз викладених норм свідчить про те, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Такий висновок відповідає позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 21 січня 2011 року у справі № 21-37а10. Зокрема, Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України було зазначено, що податкова накладна, яка видається платником податку, що поставляє послуги, на вимогу їх отримувача, є підставою для нарахування податкового кредиту останнього лише за умови здійснення самої господарської операції.

Проте, з'ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції з ТОВ «ТД Інтермаркет ЛТД» та ПП «Юніком плюс», судом апеляційної інстанції не перевірено доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в акті перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Не надано правової оцінки висновкам суду першої інстанції у відповідній частині.

Крім того, не наведено нормативного обґрунтування позиції суду апеляційної інстанції щодо висновків Одеського окружного адміністративного суду з приводу правомірності доводів податкового органу з приводу безпідставного включення позивачем до складу податкового кредиту за листопад 2010 року сум податку на додану вартість, зазначених у податкових накладних за травень та червень 2008 року, виписаних КП «Одесапроект».

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанцій дав передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалене ним судове рішення не можна вважати законним та обґрунтованим.

Додатково колегія суддів звертає увагу, що відповідно до положень статті 201 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для зміни постанови або ухвали суду першої інстанції є:

1) правильне по суті вирішення справи чи питання, але із помилковим застосуванням норм матеріального чи процесуального права;

2) вирішення не всіх позовних вимог або питань.

Однак, постановляючи рішення про зміну постанови суду першої інстанції, Одеський апеляційний адміністративний суд частково не погодився з рішенням Одеського окружного адміністративного суду в частині відмови в задоволенні позову, що відповідно до положень статті 202 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення у відповідній частині та ухвалення нового.

Згідно частин 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 210, 214, 215, 220, 222, 223, 227, 230, 231, 236, частиною 6 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Суворівському районі м. Одеси Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2013 року у справі №1570/291/2012 скасувати.

3. Справу направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна