Ухвала суду № 45851216, 17.06.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" червня 2015 р. м. Київ К/800/20891/13

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі - Інспекція)

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.09.2011

та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2012

у справі № 2а/2370/8619/2012

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю багато профільна фірма "Промснаб" (далі - Товариство)

до Інспекції

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про визнання протиправними дій Інспекції щодо нарахування Товариству податкових зобов'язань з податку на прибуток у сумі 289 161 грн. та з податку на додану вартість в розмірі 51885 грн., а також про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.07.2011 № 0000622342 та № 0000612342.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.09.2011 позов задоволено у повному обсязі з тих мотивів, що сама по собі ліквідація кредитора без правонаступництва не є юридичним фактом, який викликає зміни в обліку витрат та доходів платника; також, за висновком суду, Інспекцією не спростовано реальності виконання операцій з поставки позивачеві підрядних робіт у рамках господарських правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Агро Строй Комплекс» (далі - ТОВ «Агро Строй Комплекс») та з приватним підприємством «Меридіан» (далі - ПП «Меридіан»).

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2012 назване рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправними дій відповідача з нарахування Товариству оспорюваних сум податкових зобов'язань; у цій частині позовних вимог відмовлено за необґрунтованістю; в решті Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду зі спору залишено без змін з тих самих підстав.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю відмовити у позові. На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що судами не надана належна оцінка обставинам, установленим податковим органом у ході перевірки, які свідчать про неможливість поставки спірними постачальниками підрядних робіт позивачеві, тоді як формально складені первинні документи не можуть підтверджувати право платника на податкову вигоду. Безтоварність операцій між позивачем та ТОВ «Агро Строй Комплекс», на думку Інспекції, підтверджується й обставинами щодо фіктивної діяльності цього товариства, установленими вироком Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 12.08.2012 у кримінальній справі № 0417/1-298/201.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги Інспекції з урахуванням такого.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, відповідачем було проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2011, валютного та іншого законодавства за той самий період, оформлену актом від 20.06.2011 № 381/23/2-21891718.

Під час цієї перевірки Інспекція дійшла висновку про формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за операціями з придбання підрядних робіт у ТОВ «Агро Строй Комплекс» та у ПП «Меридіан», які фактично не здійснювалися, а опосередковувалися оформленням штучного документообігу з метою створення документального підтвердження факту виконання взаємних зобов'язань між господарюючими суб'єктами і формального дотримання податкового законодавства.

Крім того, у розділі 3.1 акта перевірки відображено висновок Інспекції про заниження позивачем оподатковуваного доходу з причин невключення до його складу:

у 4 кварталі 2010 року (з подальшим перенесенням до податкової декларації за 2010 рік) одержаної від контрагента-нерезидента передоплати за майбутню поставку товару в сумі, еквівалентній 260 104 грн.;

заборгованості у сумі 260 008,80 грн. перед ліквідованим контрагентом - товариством з обмеженою відповідальністю «Універсал-ТДС»; при цьому податковий орган одночасно зменшив валові витрати Товариства на цю ж суму.

Наведені обставини слугували підставою для прийняття Інспекцією:

податкового повідомлення-рішення від 07.07.2011 № 0000622342, за яким Товариству визначено грошове зобов'язання з ПДВ у розмірі 51 885 грн. (у тому числі 41508 грн. за основним платежем та 10377 грн. за штрафними санкціями);

податкового повідомлення-рішення від 07.07.2011 № 0000612342 про нарахування позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 289 161 грн. (у тому числі 231 329 грн. за основним платежем та 57832 грн. за штрафними санкціями).

На час виникнення спірних правовідносин порядок формування валових витрат був врегульований статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 названого Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону заборонено відносити до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який регулював порядок формування податкового кредиту у період виконання розглядуваних операцій) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

З наведених законодавчих положень вбачається, що податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податку на додану вартість та податку на прибуток на суму понесених витрат (у тому числі й по сплаті ПДВ у ціні придбаних товарів (робіт, послуг)) є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності первинних документів (зокрема, податкових накладних), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Відтак адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм та повинен з'ясувати, дослідити та оцінити фактичні правовідносини учасників поставок, наявність повного пакету належним чином оформлених документів, які достовірно засвідчують фактичне виконання господарської операції.

У сфері податкових правовідносин діє презумпція добросовісності платника, яка полягає у тому, що правовим захистом користуються платники, які у повному обсязі виконують свої обов'язки з правильного нарахування, утримання, повного і своєчасного перерахування до бюджету податків і зборів, а також з дотримання необхідних умов реалізації права на податкову вигоду. Особи, які недобросовісно виконують свої податкові обов'язки, не можуть мати тотожний обсяг прав, яким наділені добросовісні платники.

Про недобросовісність платника може свідчити ситуація, при якій за допомогою інструментів, що використовуються у цивільно-правових відносинах, створюються схеми незаконного ухилення від сплати податків, що може призвести до порушення публічних інтересів у сфері оподаткування та до порушення прав і свобод інших платників. А тому оцінка добросовісності платника передбачає аналіз здійснених ним господарських операцій, які повинні не лише формально відповідати законодавству, але й не суперечити загальній забороні зловживання правами платника.

У справі, що перевіряється, висновок судів про підтвердженість реального характеру виконання операцій з поставки задекларованими контрагентами підрядних робіт позивачеві мотивований виключно посиланням на подані платником первинні документи (договори, акти приймання-передачі виконаних робіт, локальні кошториси, податкові накладні), а також на недоведеність податковим органом обставин, з якими чинне законодавство пов'язує нікчемність правочинів.

Однак при цьому не отримали будь-якої правової оцінки доводи Інспекції про відсутність у цих постачальників об'єктивної можливості виконати підрядні роботи у задекларованих обсягах з огляду на наявність у них ознак фіктивних суб'єктів господарювання, а саме - неперебування за місцезнаходженням, відсутність трудових ресурсів, основних засобів, виробничих активів, необхідних для досягнення результатів відповідної господарської діяльності та виконання розглядуваних поставок, недекларування ними податкових зобов'язань за наслідками виконання цих поставок.

Так, судами не встановлено, чиїми силами та засобами виконувалися спірні роботи, хто саме та яким чином контролював хід виконання цих робіт.

Також судам слід було витребувати виписки з банківських рахунків названих постачальників з метою перевірки наявності у них витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності, у тому числі витрат на оренду приміщень, оплату комунальних платежів, витрат на електроенергію, виплату заробітної плати, а також витрат, що виникли у зв'язку з реальним виконанням спірних операцій.

Слід зазначити, що без встановлення вказаних обставин факт подальшої поставки позивачем спірних підрядних робіт третім особам також не може підтверджувати реальне виконання цих операцій, позаяк може свідчити про виконання цих робіт самим Товариством, у тому числі шляхом залучення фізичних осіб без укладення договірних відносин з проведенням неофіційних виплат.

У світлі реальності виконання операцій між позивачем та ТОВ «Агро Строй Комплекс» судам необхідно було і надати правову оцінку обставинам, встановленим вироком Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 12.08.2012 у кримінальній справі № 0417/1-298/201, що також не було зроблено судами при вирішенні цього спору.

Також не можна погодитися і з висновком судів по епізоду, пов'язаному з необхідністю відображення позивачем у складі валового доходу заборгованості перед ліквідованим постачальником - товариством з обмеженою відповідальністю «Універсал ТДС».

Відповідно до підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод.

За змістом підпункту 4.1.6 пункту 4.1 цієї ж статті Закону валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді.

Оскільки в силу вимог статті 609 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), що, відповідно, позбавляє таке зобов'язання з оплати придбаних товарів (робіт, послуг) платника перед контрагентом зустрічного виконання, то операції з поставки таких товарів (робіт, послуг) втрачають компенсаційний характер, а відтак відповідні товари (роботи, послуги) набувають ознак безоплатно наданих та їх вартість підлягає включенню до валового доходу платника як дохід з інших джерел незалежно від строку давності за відповідними зобов'язаннями.

У той же час доводи податкового органу щодо необхідності одночасного проведення позивачем коригування валових витрат у бік їх зменшення (які були сформовані за правилом «першої події» за операціями з поставки продукції) не відповідають вимогам податкового законодавства, адже Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» відповідне коригування не передбачено.

А відтак при визначенні обсягу податкового обов'язку платника по цьому епізоду судам необхідно було відокремити суму нарахування з податку на прибуток, визначену Інспекцією за фактом збільшення валового доходу платника на суму заборгованості перед товариством з обмеженою відповідальністю «Універсал ТДС», від суми, обчисленої за фактом виключення з валових витрат Товариства вартості придбаного у цього постачальника товару.

Крім того, під час вирішення даного спору по суті судами взагалі не було надано будь-якої правової оцінки викладеним в акті перевірки обставинам щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу у 4 кварталі 2010 року за операціями у рамках виконання зовнішньоекономічного контракту, укладеного з товариством з обмеженою відповідальністю «Уральський механічний завод» (Російська Федерація).

Таким чином, ухилення судами від перевірки та надання правової оцінки доводам Інспекції, якими вона мотивує порушення Товариством правил оподаткування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, у тому числі з виявленням та витребуванням доказів з власної ініціативи, та вимагає скасування прийнятих у справі судових актів з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків.

В частині відмови у задоволенні позовних вимог постанова суду апеляційної інстанції зі спору учасниками процесу не оскаржується. Вищий адміністративний суд України погоджується з висновком апеляційного суду відносно того, що за умови оскарження платником податкових повідомлень-рішень позовна вимога щодо визнання протиправними дій Інспекції з нарахування податкових зобов'язань не сприяє відновленню прав платника.

З огляду на реорганізацію відповідача у справі Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити Інспекцію її правонаступником - Західно-Донбаською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 55, 220, 222, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Замінити Західно-Донбаську об'єднану державну податкову інспекцію Дніпропетровської області Державної податкової служби її правонаступником - Західно-Донбаською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області.

2. Касаційну скаргу Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково.

3. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.09.2011 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2012 у справі № 2а/2370/8619/2012 в частині визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.07.2011 № 0000622342 та № 0000612342 скасувати.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

4. В решті постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2012 у справі № 2а/2370/8619/2012 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько