Ухвала суду № 45241358, 10.06.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"10" червня 2015 р. м. Київ К/800/43037/13

Вищий адміністративний суд України у складі: головуючого судді Бухтіярової І.О., суддів Костенка М.І., Приходько І.В.,

за участю секретаря судового засідання Бовкуна В.В.,

представника позивача Каспрук Л.Д.,

представника відповідача Гава О.О.,

представника прокуратури Кузнецова Ю.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу публічного акціонерного товариства «ЮГцемент»

на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 25.02.2011 року

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2013 року

у справі № 2а-5383/10/1470

за позовом публічного акціонерного товариства «ЮГцемент» (далі позивач, ПАТ «ЮГцемент»)

до Очаківської обєднаної державної податкової інспекції Миколаївської області Державної податкової служби (далі відповідач, Очаківська ОДПІ)

третя особа товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Дікергофф (Україна)» (далі третя особа, ТОВ з ІІ «Дікергофф (Україна)»)

за участю прокуратури Миколаївської області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ПАТ «ЮГцемент» звернулось у серпні 2010 року до суду з адміністративним позовом до Очаківської ОДПІ про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.05.2010 року № 0000162301/0, № 0000192301/0, № 0000202301/0.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 25.02.2011 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2013 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Вважає, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Третя особа заяви про приєднання до касаційної скарги позивача або заперечень на касаційну скаргу не надала.

Відповідно до частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну первинного відповідача Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Миколаївської області ДПА на його правонаступника Очаківську обєднану державну податкову інспекцію Миколаївської області Державної податкової служби.

З наданих відповідачем документів вбачається, що в силу положень ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України Очаківська обєднана державна податкова інспекція Миколаївської області Державної податкової служби підлягає заміні її правонаступником Очаківською обєднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Миколаївській області.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що відповідачем було проведено перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2008 року по 31.12.2009 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2008 року по 31.12.2009 року, за результатами якої складено акт № 627/23-00293031 від 21.05.2010 року, яким встановлено порушення позивачем вимог, зокрема: пп. 7.4.1, пп. 7.4.4. п. 7.4 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» та п. 9.2 ст. 9 Закону України від 16.07.1999 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого за період з 01.01.2008 року по 31.08.2009 року: занижено податок на додану вартість всього у сумі 674 667,00 гривень; завищено суму податку на додану вартість, що підлягає (підлягав) бюджетному відшкодуванню в сумі 704 000,00 гривні; занижено суму податку на додану вартість, що підлягає (підлягав) бюджетному відшкодуванню в сумі 2 775 174,00 гривні; завищено залишок відємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду всього в сумі 2 863 174,00 гривні. Та не проведено коригування податку на додану вартість у податковій звітності за результатами проведення позапланових перевірок всього в сумі 520 757,00 гривень.

На підставі висновків перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 31.05.2010 року: № 0000192301/0, яким визначено суму податкового зобовязання за платежем податок на додану вартість по вітчизняних товарах (роботах, послугах) у сумі 704 000,00 гривні; № 0000162301/0, яким визначено суму податкового зобовязання за платежем податок на додану вартість по вітчизняних товарах (роботах, послугах) у сумі 1 012 000,50 гривень, з яких 674 667,00 гривень за основним платежем та 337 333,50 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000202301/0, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 2 775 174,00 гривні.

Підставою для прийняття відповідачем зазначених податкових повідомлень-рішень стало безпідставне, як на думку відповідача, включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з отриманих управлінських послуг від ТОВ з ІІ «Дікергофф (Україна)».

Суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір по суті та відмовляючи в задоволенні вимог позивача про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.05.2010 року № 0000162301/0 та № 0000192301/0, дійшли висновку про те, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не є належними документами, які підтверджують отримання позивачем управлінських послуг, у звязку із відсутністю у них даних про вид, характер, кількість управлінських послуг, вартості кожної окремої послуги. Відмовляючи в задоволенні вимог позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.05.2010 року № 00001202301/0, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що акт перевірки складений у відповідності до вимог Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказ Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 року № 327 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 року за № 925/11205 (далі Порядок № 327), а відсутність у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні посилання на норми Закону України «Про податок на додану вартість» не є порушенням.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитись з такими висновками судів, вважаючи їх передчасними та такими, що винесені з неповним зясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Відповідно до ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для зясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У справах щодо оскарження рішень субєктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, серед іншого, чи вчинені вони обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (п. 3 ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно зясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно із п. п. 2, 3 ч. 1 ст. 163 Кодексу адміністративного судочинства України мотивувальна частина постанови повинна містити встановлені судом обставин із посиланням на докази, а також мотивів неврахування окремих доказів; мотивів, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.

Аналогічні положення викладені в п. 3 ч. 1 ст. 206 Кодексу адміністративного судочинства України відносно змісту ухвали суду апеляційної інстанції.

Згідно зі ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Під час прийняття постанови суд вирішує, зокрема, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження (ст. 161 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно із ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та обєктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний звязок доказів у їх сукупності.

Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.

Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у звязку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 зазначеного Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у звязку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених в ціні товару (послуги) є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996-XIV) передбачено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обовязковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з частинами 1, 7 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні складатися під час здійснення господарської операції, а якщо це не можливо безпосередньо після її закінчення.

Наведені законодавчі положення дають підстави для висновку про те, що визначальною умовою виникнення у платника права на податковий кредит, окрім належного документального оформлення господарської операції та наявності податкової накладної, є реальність здійснення цієї операції в рамках провадження економічної діяльності платника.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Так, як слідує із встановлених судами попередніх інстанцій обставин, роблячи висновок про необґрунтованість податкової вигоди позивача, що предявлена за результатами надання ТОВ з ІІ «Дікергофф (Україна)» управлінських (консультаційних) послуг, суди зазначили, що надані позивачем акти здачі-прийняття робіт не можуть бути належними підтвердженням надання консультаційних послуг, оскільки не містять інформації про конкретні обєми та направлення, по яким проводились відповідні інформаційно-консультаційні послуги, а також не містять інформації про доцільність використання таких послуг в господарській діяльності субєкта господарювання. При цьому суди послались на те, що надання ТОВ з ІІ «Дікергофф (Україна)», відповідно до укладеного договору від 10.04.2008 року № 8-70, комплексу управлінських послуг повинно здійснюватись у письмовій формі.

Разом з тим, такі висновки суди зробили без дотримання вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме оцінка доказів, які є у справі, здійснена без всебічного, повного та обєктивного дослідження.

Так, зазначаючи про те, що надання ТОВ з ІІ «Дікергофф (Україна)», відповідно до укладеного договору, комплексу управлінських послуг повинно здійснюватись у письмовій формі, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на те, що підпунктом 2.1.2 Додаткової угоди № 1 до договору про надання управлінських послуг від 10.04.2008 року № 8-70 внесено зміни, згідно з якими послуги можуть виконуватися в усній та/або письмовій формі.

Так, за своїм економіко-юридичним змістом послуга є діяльністю, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення.

Виходячи зі специфіки послуги, як предмета господарської операції, акт приймання-передачі наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг є лише одним із доказів, що підтверджує факт виконання такої господарської операції, але не вичерпним.

Роблячи висновок про відсутність документального підтвердження факту надання консультаційних послуг позивачу ТОВ з ІІ «Дікергофф (Україна)», суди попередніх інстанцій фактично дослідили лише акти здачі-прийняття робіт і залишили поза увагою інші докази, що свідчать про фактичне надання послуг, а саме звіти про надання управлінських послуг, які містять конкретні переліки робіт та послуг наданих контрагентом.

Послуги надання управлінських (консультаційних) послуг, згідно вказаних звітів (юридичні консультації, допомога щодо координаційних дій та підготовка документів під час проведення перевірки екологічною інспекцією, підготовка то зборів Наглядової ради, консультаційні наради з питань щодо енергозабезпечення заводу, перевірка стану справ із стягнення дебіторської заборгованості, організація наради щодо вирішення поточних технологічних питань, вирішення правлінських питань, тощо) сприяють вдосконаленню діяльності підприємства, що й обумовлює господарський характер цих послуг для позивача.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що при вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобовязання). Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Так, за наявними у матеріалах справи доказами неможливо перевірити наявності у розглядуваних господарських операціях ділової мети (розумної економічної причини).

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин фактичного здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розвязано на підставі наявних у справі доказів.

Документи та інші дані, що спростовують фактичне здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобовязаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Щодо податкового повідомлення рішення від 31.05.2010 року № 00001202301/0, то суди попередніх інстанцій погодились з тим, що в зазначеному податковому повідомленні-рішенні відсутнє посилання на норми Закону України «Про податок на додану вартість»», але встановили, що це не є порушенням з боку відповідача.

При цьому, суди посилаються на пп. 7.7.7. «а» п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», яким встановлено, що якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок таких перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобовязань з цього податку наступних податкових періодів.

Акт службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності субєкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства субєктами господарювання.

Проте зі змісту акту перевірки вбачається, що відповідач не вказав на порушення позивачем норм Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 року № 166 (у редакції наказу від 15.06.2005 року № 213).

Поряд з цим зміст спірного податкового повідомлення-рішення не містить посилань на конкретні норми Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року № 168/97-ВР, що порушені позивачем.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обовязок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобовязання.

Судами попередніх інстанцій в порушення вимоги процесуального законодавства щодо зясування усіх обставин у справі, вищезазначене залишено поза увагою.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій, не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обовязків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

На підставі викладеного, керуючись статтями 55, 160, 167, 220-231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України,

УХВАЛИВ:

Допустити заміну сторони у справі Очаківської обєднаної державної податкової інспекції Миколаївської області Державної податкової служби її правонаступником Очаківською обєднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Миколаївській області.

Касаційну скаргу публічного акціонерного товариства «ЮГцемент» задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 25.02.2011 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2013 року у справі № 2а-5383/10/1470 скасувати.

Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: І.О. Бухтіярова

Судді: М.І. Костенко

І.В. Приходько