Ухвала суду № 45025431, 10.06.2015, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 червня 2015 р. Справа № 815/6019/14

Категорія: 8.3.1 Головуючий в 1 інстанції: Балан Я. В. Колегія суддів Одеського апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого Лукянчук О.В.

суддів Градовського Ю.М.

ОСОБА_1

при секретарі Жуковій Г.В.

з участю: представників позивачів ПАТ "Комерційний банк "Інвестбанк" ОСОБА_2,ОСОБА_3,

представника ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області ОСОБА_4,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2015 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Комерційний банк "Інвестбанк" до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:

ПАТ «Комерційний банк «Інвестбанк» звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

- № 00000162202 від 15.10.2014 року, яким збільшено суми грошового зобовязання з податку на прибуток у сумі 30 001 935 грн. 00 коп., з яких за основним платежем 24 640 387 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 5 361 548 грн. 00 коп. в частині збільшення суми грошового зобовязання за податком на прибуток у сумі 29 989 840 грн. 00 коп., з яких за основним платежем 24 630 711 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 5 359 129 грн. 00 коп.;

- № 00000172202 від 15.10.2014 року, яким збільшено суму грошового зобовязання з податком на додану вартість у сумі 27 703 грн. 00 коп., з яких за основним платежем 22 162 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 5 541 грн. 00 коп.;

- № НОМЕР_1 від 15.10.2014 року, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 605 159 грн. 14 коп., з яких за основним платежем 358 859 грн. 93 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 246 299 грн. 21 коп.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2015 року адміністративний позов задоволено повністю.

В апеляційній скарзі ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області ставиться питання про скасування судового рішення в звязку з тим, що воно постановлено з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки судом першої інстанції не було досліджено обставини справи, що мають значення для справи, наслідком чого стало постановлення необґрунтованого та неправомірного рішення суду.

Заслухавши суддю - доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість судового рішення в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Вирішуючи справу, суд першої інстанції встановив, що посадовими особами відповідача, у період з 04.08.2014 року по 15.09.2014 року проведено документальну планову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Комерційний банк Інвестбанк з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 року по 31.12.2013 року, про що складено акт № 5276/15-53-22-02/20935649 від 29.09.2014 року.

Не погоджуючись з відомостями, твердженнями та висновками вказаного акту перевірки, в частині встановлених порушень позивачем до ДПІ у Приморському районі м. Одеси надіслано письмові заперечення по акту № 5276/15-53-22-02/20935649 від 29.09.2014 року, за результатами розгляду яких, листом відповідача № 34481/10/15-53-22-02 від 10.10.2014 року ПАТ Комерційний банк Інвестбанк повідомлено про те, що викладені в запереченнях зауваження є безпідставними, а акт перевірки відповідає вимогам чинного законодавства.

На підставі вказаного акту перевірки № 5276/15-53-22-02/20935649 від 29.09.2014 року, ДПІ у Приморському районі м. Одеси прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 00000162202 від 15.10.2014 року, яким збільшено суму грошового зобовязання ПАТ КБ Інвестбанк з податку на прибуток на 30 001 935 грн. 00 коп., з яких: за основним платежем 24 640 387 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 5 361 548 грн. 00 коп., за порушення пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 Податкового кодексу України;

- № 00000172202 від 15.10.2014 року, яким збільшено суму грошового зобовязання ПАТ КБ Інвестбанк з податку на додану вартість на 27 703 грн. 00 коп., з яких: за основним платежем 22 162 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 5 541 грн., за порушення абз. а пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14, абз. б п. 185.1 ст. 185, абз. д п. 186.3 ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 202.1 ст. 202, п. 208.5 ст. 208 ПК України;

- № НОМЕР_1 від 15.10.2014 року, яким збільшено суму грошового зобовязання ПАТ КБ Інвестбанк з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 605 159 грн. 14 коп., з яких: за основним платежем 358 859 грн. 93 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 246 299 грн. 21 коп..

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не довів суду законність та обґрунтованість прийнятих податкових повідомлень-рішень, у зв'язку з чим позовні вимоги є обґрунтованими, а порушені права та інтереси позивача є такими, що підлягають судовому захисту.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, виходячи із наступного.

Згідно акту перевірки, за період з 01.04.2010 року по 31.03.2011 року позивачем задекларовано загальну суму валових витрат у сумі 72 415 198 грн. 00 коп. та за період з 01.04.2011 року по 31.12.2013 року задекларовано витрат, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування в сумі 195 592 024 грн. 00 коп.

За період з 01.04.2010 року по 31.12.2013 року, згідно матеріалів справи, ПАТ КБ Інвестбанк задекларовано податку на прибуток в сумі 3 672 892 грн. 00 коп.

Перевіркою повноти визначення валових витрат за період з 01.04.2010 року по 31.12.2013 року податковим органом було встановлено їх завищення усього на суму 201 171 грн. 282 коп., в тому числі: за ІІ квартал 2010 року 9 495 662 грн. 00 коп.; за ІІ-ІІІ квартали 2010 року 34 442 617 гр. 00 коп.; ІІ-ІV квартал 2010 року 47 360183 грн. 00 коп.; І квартал 2011 року 10 227 117 грн. 00 коп.; ІІ квартал 2011 року 10 110 779 грн. 00 коп.; ІІ-ІІІ квартали 2011 року 23 315 938 грн. 00 коп.; ІІ- ІV квартал 2011 року 37 203 745 грн. 00 коп.; за 2011 рік 47 430 862 грн. 00 коп.; І квартал 2012 року 13 679 087 грн. 00 коп.; І півріччя 2012 року 24 952 112 грн. 00 коп.; ІІІ квартали 2012 року 45 756 430 грн. 00 коп.; за 2012 рік 67 697 372 грн. 00 коп.; за 2013 рік 44 682 865 грн. 00 коп.

Так, перевіркою правильності відображення витрат у вигляді нарахованих (сплачених) процентів, у ході проведення перевірки, податковим органом було встановлено порушення пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємства № 334/94-ВР від 28.12.1994 року (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, що призвело до завищення витрат у вигляді нарахованих (сплачених) процентів на загальну суму 134 505 935 грн. 00 коп., в тому числі: І квартал 2010 року 7 211 571 грн. 00 коп.; ІІ-ІІІ квартал 2010 року 15 597 257 грн. 00 коп.; ІІ- ІV квартал 2010 року 24 095 221 грн. 00 коп.; І квартал 2011 року 9 058 225 грн. 00 коп.; ІІ квартал 2011 року 8 624 622 грн. 00 коп.; ІІ-ІІІ квартал 2011 року 17 348 499 грн. 00 коп.; ІІ- ІV квартал 2011 року 26 549 959 грн. 00 коп.; 2011 рік 35 608 184 грн. 00 коп.; І квартал 2012 року 9 465 678 грн. 00 коп.; півріччя 2012 року 19 465 741 грн. 00 коп.; ІІІ квартали 2012 року 28 878 836 грн. 00 коп.; 2012 рік 38 364 531 грн. 00 коп.; 2013 рік 36 437 999 грн. 00 коп.

Перевіркою правильності відображення нарахування витрат у вигляді нарахованих (сплачених) комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород було встановлено, що у порушення пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємства, пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, позивачем було неправомірно завищено витрати у вигляді нарахованих (сплачених) комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород на загальну суму 2 039 760 грн. 00 коп., в тому числі: І квартал 2010 року 148 035 грн. 00 коп.; ІІ-ІІІ квартал 2010 року 277 741 грн. 00 коп.; ІІ- ІV квартал 2010 року 398 311 грн. 00 коп.; І квартал 2011 року 104 979 грн. 00 коп.; ІІ квартал 2011 року 123 090 грн. 00 коп.; ІІ-ІІІ квартал 2011 року 266 828 грн. 00 коп.; ІІ- ІV квартал 2011 року 387 607 грн. 00 коп.; 2011 рік 492 586 грн. 00 коп.; І квартал 2012 року 114 562 грн. 00 коп.; І півріччя 2012 року 228 365 грн. 00 коп.; ІІІ квартали 2012 року 354 183 грн. 00 коп.; 2012 рік 486 832 грн. 00 коп.; 2013 рік 662 031 грн. 00 коп.

Перевіркою правильності формування та віднесення до витрат сум сформованого страхового резерву, було встановлено, що ПАТ КБ Інвестбанк, у порушення пп. 12.2.1, 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України Про оподаткування прибутку підприємства, пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 Податкового кодексу України, неправомірно завищено витрати у вигляді сум сформованого страхового резерву на загальну суму 64 573 741 грн. 00 коп., в тому числі: І квартал 2010 року 2 136 056 грн. 00 коп.; ІІ-ІІІ квартал 2010 року 18 567 619 грн. 00 коп.; ІІ- ІV квартал 2010 року 22 866 651 грн. 00 коп.; І квартал 2011 року 1 063 913 грн. 00 коп.; ІІ квартал 2011 року 1 362 394 грн. 00 коп.; ІІ-ІІІ квартал 2011 року 5 699 265 грн. 00 коп.; ІІ- ІV квартал 2011 року 10 264 160 грн. 00 коп.; 2011 рік 11 328 073 грн. 00 коп.; І квартал 2012 року 4 098 174 грн. 00 коп.; І півріччя 2012 року 5 256 660 грн. 00 коп.; ІІІ квартали 2012 року 16 521 392 грн. 00 коп.; 2012 рік 22 843 317 грн. 00 коп.; 2013 рік 7 535 700 грн. 00 коп.

Перевіркою правильності визначення суми податку на прибуток встановлено його заниження на загальну суму 44 399 879 грн. 00 коп., в тому числі: ІІ квартал 2010 року 2 373 915 грн. ; ІІ-ІІІ квартали 2010 року 8 610 654 грн. 00 коп.; ІІ-ІV квартали 2010 року 11 840 046 грн. 00 коп.; І квартал 2011 року 2 556 779 грн. 00 коп.; ІІ квартал 2011 року 2 325 479 грн. 00 коп.; ІІ-ІІІ квартали 2011 року 5 362 666 грн. 00 коп.; ІІ-ІV квартали 2011 року 8 556 861 грн. 00 коп.; І квартал 2012 року 2 872 608 грн. 00 коп.; І півріччя 2012 року 5 239 944 грн. 00 коп.; ІІІ квартали 2012 року 9 608 851 грн. 00 коп.; 2012 рік 12 956 448 грн. 00 коп.; 2013 рік 8 489 744 грн. 00 коп.

Вказані порушення були встановлені внаслідок того, що у ході проведення перевірки, як вбачається з акту перевірки, податковим органом на адресу позивача надіслано письмові запити № 2 від 07.08.2014 року, № 4 від 11.08.2014 року, № 8 від 09.09.2014 року щодо витрат, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування в розмірі 134 505 935 грн. процентних витрат, у розмірі 2 039 760 грн. 00 коп. нарахованих (сплачених) комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород, що обліковуються на балансових рахунках № 7012, 7013, 7014, 7020, 7021, 7040, 7041, 7070, 7071, 7096, а саме, журнали реєстрації кредитних договорів, оригінали договорів та додаткових угод, тощо, в тому числі для визначення сум сформованого страхового резерву, що враховується при визначенні обєкта оподаткування. Проте, оригіналів документів до перевірки надано не було, окрім щомісячних оборотно-сальдових відомостей по балансовим рахункам, що унеможливило перевірити проценті витрати.

Разом з тим, згідно матеріалів справи, ПАТ КБ Інвестбанк надало відповіді від 08.08.2014 року, від 11.08.2014 року від 10.09.2014 року з посиланням на те, що всі запитувані документи містять банківську таємницю, а саме: найменування клієнтів, відомості про операції, тощо, у звязку із чим, відповідно до приписів ч. 1.4 Наказу ДПС України № 22 від 31.07.20144 року Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків складно акт № 4611/15-53-22-02/20935649 від 11.09.2014 року Про ненадання документів, яким було засвідчено факт ненадання до перевірки оригіналів первинних документів, що підтверджують своєчасність та повноту відображення у складі витрат, витрат у вигляді нарахованих (сплачених) процентів, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування за період з 01.04.2010 року по 31.12.2013 року.

Відповідно до пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ, до яких відносяться: а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу; б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління; в) від'ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів; г) від'ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов'язань у зв'язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу; ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб; е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг); є) витрати, пов'язані з реалізацією заставленого майна; ж) інші витрати, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг; з) інші витрати, передбачені цим розділом.

До складу валових витрат, за приписами пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємства, відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Надання кредитів є однією з послуг банківських установ, а процентна ставка по них ціною за такі послуги. Кредитні відносини регламентуються на підставі кредитних договорів, які укладаються між кредитором та позичальником лише у письмовій формі та визначають взаємні зобовязання і відповідальність сторін.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до пп. 2.1.1 п. 2.1 п. 2 Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 30.12.98 № 566, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 1 лютого 1999 р. за № 56/3349, підставою для бухгалтерського обліку операцій банку є первинні документи, які фіксують факти здійснення цих операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та можуть складатися у паперовій формі та/або у вигляді електронних записів у формі, яка доступна для читання та виключає можливість внесення будь-яких змін. У разі складання їх у вигляді електронних записів при потребі повинно бути забезпечене отримання інформації на паперовому носії.

Первинні документи як у паперовій формі, так і у вигляді електронних записів (непаперовій формі) повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання документа; назву підприємства (банку), від імені якого складений документ; місце складання документа; назву отримувача коштів; зміст операції (підстави для її здійснення) та одиницю її виміру; суму операції (цифрами та прописом) номери рахунків; назву банку (отримувача та платника коштів); посади та підписи осіб, відповідальних за здійснення операції та правильність її оформлення (підтвердження підпису на документі в електронному вигляді здійснюється за допомогою електронного коду працівника або електронного підпису).

Первинні документи як у паперовій формі, так і у вигляді електронних записів можуть мати й інші додаткові реквізити.

Первині документи, які не містять обовязкових реквізитів, є недійсними і не можуть бути підставою для бухгалтерського обліку.

У разі складання їх у вигляді електронних записів при потребі повинно бути забезпечене отримання інформації на паперовому носії.

Постановою Національного Банку України № 254 від 18.06.2003 року затверджено Положення про організацію операційної діяльності в банках України, яка визначає перелік первинних документів, які складаються банками залежно від виду операції, та їх обовязкові реквізити.

Так, п. 5.1 глави 5 вказаного Положення визначено, що інформація, яка міститься в первинних документах, систематизується в регістрах бухгалтерського обліку. Запис у регістрах аналітичного обліку здійснюється лише на підставі відповідного санкціонованого первинного документа (первинний документ-документ, який містить відомості про операцію та підтверджує її здійснення).

Як вірно встановлено судом першої інстанції, податковий орган під час проведення перевірки для підтвердження задекларованих показників, надіслав на адресу позивача письмові запити № 2 від 07.08.2014 року, № 4 від 11.08.2014 року, № 8 від 09.09.2014 року щодо витрат, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування в розмірі 134 505 935 грн. процентних витрат, у розмірі 2 039 760 грн. 00 коп. нарахованих (сплачених) комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород, що обліковуються на балансових рахунках № 7012, 7013, 7014, 7020, 7021, 7040, 7041, 7070, 7071, 7096, а саме, журнали реєстрації кредитних договорів, оригінали договорів та додаткових угод, тощо, в тому числі для визначення сум сформованого страхового резерву, що враховується при визначенні обєкта оподаткування.

Основним доводом апелянта є те, що оригіналів документів до перевірки не було надано, окрім щомісячних оборотно-сальдових відомостей по балансовим рахункам, що унеможливило перевірити проценті витрати.

Разом з тим, ПАТ «Інвестбанк» надано відповідь від 08.08.2014 р, 11.08.2014 р. та 10.09.2014 р. , що всі запитуванні документи містять банківську таємницю, а саме найменування клієнтів, відомості про операції.

Колегія суддів погоджується із позицією суду першої інстанції щодо безпідставності доводу відповідача стосовно того, що ненадання оригіналів документів до перевірки, унеможливило перевірити проценті витрати, оскільки спростовується наданими позивачем до перевірки оригіналами первинних документів.

Так, в матеріалах справи містяться, регістри бухгалтерського обліку (виписки аналітичних рахунків, оборотно-сальдові відомості, баланси), які як вказує ПАТ КБ Інвестбанк, в повній мірі відображають фінансово-господарську діяльність платника податків (Банку), у перевіряємому періоді, зокрема: на запит №1 від 05.08.2014 року, на оригіналі якого, посадовою особою податкового органу було зроблено відмітку про підтвердження надання значної частини первинних документів, надання яких не суперечило чинному законодавству, регістрів бухгалтерського обліку, про що у акті перевірки відображено не було; на запит № 2 від 07.08.14 року та № 4 від 11.08.2014 року були надані вказані в запиті документи, у вигляді фотокопій із скритими реквізитами, що можуть ідентифікувати клієнтів Банку або висвітлити їх діяльність (з міркувань збереження банківської таємниці), про що також зазначено посадовими особами Податкового органу, які проводили перевірку, на самому запиті.

Матеріали справи свідчать також й про те, що позивачем надані пояснення (відповідь від 08.08.2014 року за вих.№1091/1 на запит № 3 від 08.08.2014 року; відповідь від 11.08.2014 року за вих.№1097 на запит № 4 від 11.08.2014 року; відповідь від 10.09.2014 року за вих.№1268/4 на запит № 8 від 09.09.2014 року) щодо необхідності збереження банківської таємниці, якими було повідомлено податковому органу про готовність Банку забезпечити надання відомостей про зазначені договори без зазначення найменування та коду юридичної особи - клієнта або контрагента (прізвища, імя, по батькові, ідентифікаційного номеру фізичної особи) - у вигляді довідок про вказані договори (оскільки такий порядок надання інформації повністю відповідає п. 20.1.5. ст.20 Податкового кодексу України).

Більш того, позивачем надані первинні документи на підтвердження правомірності формування задекларованих показників доходів та витрат, а саме: виписки за балансовими рахунками бухгалтерського обліку Плану рахунків (резерви під кредити, відрахування в резерви, процентні витрати); протоколи засідань Кредитного комітету стосовно формування страхових резервів; оригінали форми 604 (місячна) Звіт про формування резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями консолідовану (зведену) та у розрізі кредитних договорів позичальників із зазначенням інформації у відповідності до форми № 604 (місячна), які не містять банківської таємниці та давали змогу перевірити показники податкової звітності.

Отже, наведене свідчить про надання позивачем копій необхідних договорів/документів, без зазначення найменування та коду ЄДРПОУ юридичних осіб - клієнтів або контрагентів (прізвища, імя, по батькові, ідентифікаційного номеру фізичної особи), іншої інформації що становить банківську таємницю, у звязку з необхідністю її збереження відповідно до вимог чинного законодавства, що вірно встановлено судом першої інстанції.

Відповідно п. 3, статті 6, розділу II Державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні, Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно ст. 41 Закону України Про Національний банк України, Національний банк України встановлює обов'язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності.

Згідно п. 2.1.2. Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 30.12.1998 N 566: інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку; регістри синтетичного та аналітичного обліку операцій - це носії спеціального формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, книг, журналів, машинограм тощо; детальна інформація про кожного контрагента та кожну операцію фіксується на рівні аналітичного обліку на аналітичних рахунках.

Вказані норми свідчать про достатність інших бухгалтерських та первинних документів для здійснення перевірки, навіть за відсутності договорів, які відповідачем запитувались у ході проведення перевірки.

Зазначене також підтверджується п. 5.1. Положення про організацію операційної діяльності в банках України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 18.06.2003 № 254, згідно якого: інформація, що міститься в первинних документах, систематизується в регістрах синтетичного та аналітичного обліку. Регістри синтетичного та аналітичного обліку ведуться на паперових носіях або в електронній формі; запис у регістрах аналітичного обліку здійснюється лише на підставі відповідного санкціонованого первинного документа (паперового або електронного).

Згідно з пп. 44.1, 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Також, для повноти здійснення перевірки Банком надано виписки за балансовими рахунками бухгалтерського обліку Плану рахунків, які не були відображені в запитах (резерви під заборгованість інших банків за кредитними операціями, резерви за коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, процентні витрати за коштами на вимогу інших банків, за короткостроковими та довгостроковими вкладами (депозитами) інших банків, процентні витрати за кредитами овернайт, що отримані від інших банків).

Безпідставними є доводи апелянта, що ненадання запитуваних документів, що містять банківську таємницю, не дають змоги перевірити дані податкової звітності, оскільки кредитні та інші договори, журнали реєстрації договорів жодним чином не дають змоги розрахувати суму страхового резерву, перевірити правильність нарахування процентів, тобто перевірити відповідні показники податкової звітності.

Більш того, вірним є доводи позивача, що документи за запитом представниками Податкового органу № 2 від 07.08.2014: - журнали реєстрації договорів депозитних та кредитних операцій, та документи за запитом № 4 від 11.08.2014: - оригінали наступних кредитних договорів (4 договори за переліком); оригінали депозитних договорів (2 договори за переліком) не є достатніми для перевірки здійснення розрахунку резерву під кредитні ризики на покриття можливих втрат взагалі.

Відповідно до вимог абзацу другого пп. 12.2.1 п.12.2 ст.12 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств та абзацу третього пп. 159.2.1. п. 159.2. ст. 159 розділу III Податкового Кодексу України: страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та в порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України.

Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затверджено Постановою Правління Національного банку України 25.01.2012 N 23 та Постанова Правління Національного банку України від 06.07.2000 N 279 Про затвердження Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих затрат за кредитними операціями банків до набрання чинності Положення № 23, визначає порядок (методику) формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями (далі - резерви).

Банк з метою формування резерву за наданими клієнтам кредитами здійснює оцінку ризиків таких активів, починаючи з дати визнання їх в обліку до дати припинення такого визнання, а саме, Банк формує резерви за кредитами, наданими фізичним та юридичним особам (у тому числі банкам), які обліковуються за балансовими рахунками наданих кредитів . З метою розрахунку резервів Банк класифікує активи за категоріями якості, у відповідних діапазонах та методик на підставі здійснення оцінки фінансового стану боржника. Підставою для такої оцінки є фінансова звітність боржника. Також враховується вартість забезпечення та інші показники передбачені у методиках Банку.

Враховуючи вищенаведене, перевірка для підтвердження розрахунку страхового резерву, який формується та списується банком самостійно в розмірі та в порядку, передбаченими - методикою, яка визначається для банків Національним банком України не входить до компетенції фахівців Державної податкової служби, а належить Національному банку України (згідно ст.71 закону Про банки і банківську діяльність).

Не відповідає і дійсності твердження Податкового органу стосовно того, що останнім були запитані виписки по рахунках особового боргу та нарахованих (отриманих) відсотків, оскільки таких запитів не було.

Відтак, суд першої інстанції ретельно дослідивши фактичні обставини справи дійшов вірного висновку, що неподання Банком окремих документів за запитом податкового органу, не може бути підставою для повного невизнання валових витрат за перевіряємий період.

Стосовно загальної суми процентних валових витрат, складовою частиною яких є витрати за субординованим боргом, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що згідно матеріалів перевірки позивачем було надано запитувані відповідачем первинні документи.

Відносно встановленого Банком завищення нарахування процентів за залученими коштами на умовах субординованого боргу на загальну суму 56 754 грн. (в розрізі порушення щодо безпідставно завищених витрат на загальну суму 134 505 935 грн. у вигляді нарахованих (сплачених) процентів, у тому числі процентів за залученими коштами на умовах субординованого боргу, судом першої інстанції вірно встановлено, що між Банком та PIEDMONT INTERNATIONAL TRADE LLC (США) - Інвестор було укладено договір №01-11 від 19.09.2011 року Про залучення коштів у вигляді депозиту на умовах субординованого боргу, за умовами якого інвестор вносить, а Банк-боржник приймає грошові кошти у вигляді депозиту на умовах субординованого боргу у сумі 3 390 000,00 дол. США на строк до 18 вересня 2018 року включно, зі сплатою процентів за користування залученими коштами у розмірі 8,83% річних.

Згідно п.2 Договору № 01-11, інвестор перераховує на рахунок №3660 в ПАТ КБ Інвестбанк, грошові кошти до 20.09.2011 року. Банк-боржник, згідно з правилами бухгалтерського обліку, щомісяця починаючи з дня зарахування грошових коштів на рахунок інвестора, нараховує проценти за користування депозитними грошовими коштами (виходячи з - фактичної кількості днів у році, місяці (факт/факт) на рахунок 3668 та сплачує їх Інвестору не пізніше п'яти банківських днів після нарахування процентів.

Відповідно до п.2.3 Договору № 01-11, процентна ставка за субординованим боргом не може перевищувати протягом усього періоду дії договору максимальної ставки залучення субординованих коштів, що встановлюється за рішенням Правління Національного банку України з огляду на економічні умови на ринку банківських послуг та приймається Банком- боржником на дату укладання цього договору.

Причиною встановлення податковим органом, в ході перевірки, завищення Банком нарахування процентів за залученими коштами на умовах субординованого боргу є висновок про те, що оскільки за період з 01.02.2013-31.12.2013 (що перевіряється) ставка LIBOR для доларів США змінювалась в сторону зменшення, то Банк повинен був відповідно зменшувати і витрати. Тобто, за логікою Податкового органу, процентна ставка за Договором № 01-11 не є фіксованою, та залежить від ставки LIBOR для доларів США.

Проте, такі доводи апелянта не узгоджується з нормами чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини та умовам самого договору від 19.09.2011 № 01-11 Про залучення коштів у вигляді депозиту на умовах субординованого боргу.

Так, згідно п. 3.3. глави 3 розділу III Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої Постановою Правління Національного банку України, від 28.08.2001, № 368, процентна ставка за субординованим боргом не може перевищувати протягом усього періоду дії угоди (договору) максимальної ставки залучення субординованого боргу, що встановлюється за рішенням Правління Національного банку з огляду на економічні умови на ринку банківських послуг та приймається банком у разі залучення коштів шляхом укладання прямих договорів - на дату укладання угоди.

Системний аналіз норм визначених в главі 3 розділу III Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, свідчить про відсутність вимог щодо зміни процентної ставки за такими договорами (угодами) окрім вимог, передбачених п.3.8. Але, такі вимоги (п.3.8.) жодним чином не стосуються правовідносин за Договором № 01-11, оскільки, відсутні обставини, що регламентовані даним пунктом, які б зумовили необхідність зміни процентної ставки, а по-друге: на момент укладення Договору №01-11, діяла редакція п.3.8, яка не передбачала обовязку включення умов щодо зміни процентної ставки до таких договорів (угод).

Більш того, сторонами договору №01-11 (п.2.3.) погоджено, що процентна ставка за субординованим боргом може змінюватись за згодою сторін відповідно до чинного законодавства. Можливості односторонньої зміни процентної ставки Договором №01-11 не передбачено.

Крім того, у відповідності до п. 138.5.2 ст. 138 Податкового кодексу України, датою визнання та сумою витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів) та їх сума, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку. Тобто підставою для визнання валових витрат є дані бухгалтерського обліку вказаних операцій.

Умови щодо будь-яких інших обмежень валових витрат за операціями з коштами, залученими на умовах субординованого боргу, у діючому податковому законодавстві відсутні.

Разом з тим, на підтвердження суми процентів, нарахованих (сплачених) за залученими коштами на умовах субординованого боргу за запитом №1 від 05.08.2014 Банком було надано виписки за аналітичними балансовими рахунками № 3668 та № 7096, у яких визначено суми нарахованих (сплачених) процентів, також надано оригінал Договору від 19.09.2011 № 01- 11 Про залучення коштів у вигляді депозиту на умовах субординованого боргу, укладеного з компанією PIEDMONT INTERNATIONAL TRADE LLC, при цьому суми відповідних валових витрат дорівнюють сумам витрат, відображених за балансовим рахунком № 7096.

Обмеження процентної ставки за субординованим боргом (максимальне значення процентної ставки в іноземної валюті (долар США) - не вище LIBOR (на відповідну дату) за дванадцятимісячними міжбанківськими депозитами плюс 8 відсотків річних), вказане у п. 2.3 договору від 19.09.2011 № 01-11, обумовлене Постановою Правління Національного Банку України від 30.12.2010 р. № 592Про встановлення максимальної ставки за залученими коштами на умовах субординованого боргу стосується моменту встановлення такої процентної ставки на дату укладання договору, подальший порядок нарахування процентів вказаною Постановою НБУ не регламентується.

З урахуванням вищевикладеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що встановлений відповідачем факт завищення валових витрат на суму процентів, нарахованих за залученими коштами на умовах субординованого боргу за період 01.02.2013 - 31.12.2013 р. не відповідає дійсності та є недоведений у ході судового розгляду справи, оскільки ані нормами чинного законодавства, ані угодою позивача з інвестором не передбачений обовязковий перегляд (зміна) чинної, зазначеної в договорі, процентної ставки за субординованим боргом в разі зміни ставки LIBOR, а висновки яких дійшов податкових орган у ході проведення перевірки щодо порушення позивачем норм податкового законодавства є надуманими.

Щодо завищення витрат на загальну суму 2 039 760 грн. у вигляді нарахованих (сплачених) комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород, згідно акту перевірки зазначено, що в ході проведення перевірки Банку були надані запити за № 2 від 07.08.14, № 4 від 11.08.14, № 8 від 09.09.14 щодо витрат, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування в розмірі 2 039 760 грн. у вигляді нарахованих (сплачених) комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород, що обліковуються на балансових рахунках № 7012, 7013, 7014, 7020, 7021, 7040, 7041, 7070, 7071, 7096....

Натомість, як зазначено позивачем, за вказаними балансовими рахунками обліковуються суми процентних витрат.

Комісійні витрати відображено у рядку 05.2 додатка OB до податкової декларації банку з податку на прибуток на підставі даних фінансового обліку, а саме даних за балансовими рахунками розділу 71 Комісійні витрати Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженого Постановою НБУ від 17.06.2004 р. № 280. У перевіреному періоді до складу валових витрат Банку були віднесені суми, відображені у балансі за такими балансовими рахунками: № 7100 Комісійні витрати на розрахунково-касове обслуговування; № 7103 Комісійні витрати за операціями з цінними паперами; № 7109 Інші комісійні витрати.

На підтвердження суми витрат у вигляді нарахованих (сплачених) комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород Банком надано виписки за усіма балансовими рахунками розділу 71 Комісійні витрати Плану рахунків (що підтверджується наявністю відповідної інформації в додатку №5 Акту перевірки), при цьому суми відповідних валових витрат дорівнюють сумам витрат, відображених за вказаними балансовими рахунками.

Як досліджено, судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, що згідно наданих виписок за балансовими рахунками розділу 71 Комісійні витрати, вони містять інформацію щодо комісійних витрат: на розрахунково-касове обслуговування за кореспондентськими рахунками; на розрахунково-касове обслуговування за готівковими коштами та валютними цінностями (послуги інкасації); за операціями з пластиковими картками; за операціями з цінними паперами та по депозитарній діяльності, та не містять жодних відомостей щодо отримання (нарахування) комісій за кредитними договорами.

Комісійні витрати за кредитними операціями згідно Плану рахунків бухгалтерського обліку в банках обліковується за балансовим рахунком 7101 (Комісійні витрати на кредитне обслуговування), між тим, у балансах Банку за весь перевіряємий період такий балансовий рахунок, як зазначає підприємство, відсутній.

В якості підстави для невизнання комісійних витрат в акті перевірки вказано ненадання Банком для перевірки журналів реєстрації кредитних договорів, оригіналів договорів та додаткових угод, однак, на підставі викладеного вище за доводами позивача, кредитні договори не мають жодного відношення до комісійних витрат Банку.

Інших документів, що дійсно були підставою для нарахування комісійних витрат (договори на розрахунково-касове обслуговування, на ведення кореспондентських рахунків, по операціям з цінними паперами та по депозитарній діяльності) у ході перевірки не запитували, відмови у їх наданні зі сторони Банку не було.

Виходячи з викладеного вище, висновок щодо завищення валових витрат у вигляді нарахованих (сплачених) комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород на загальну суму 2 039 760 грн. є безпідставним, з чим погоджується і колегія суддів.

Обґрунтованими є доводи позивача стосовно ненадання під час перевірки оригіналів документів на запити (№ 1 від 05.08.2014; № 2 від 07.08.14; № 4 від 11.08.14; № 8 від 09.09.14), оскільки інформація, що зазначена в таких документах (найменування клієнтів, відомості про їх діяльність, відомості про операції з ними та з їх контрагентами тощо), містить банківську таємницю.

Пунктом 85.1 статті 85 Податкового кодексу України, забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.

Згідно до п.73.3 ст.73 Податкового кодексу України, інформація на запит контролюючого органу надається Національним банком України, іншими банками безоплатно у порядку і обсягах, встановлених Законом України Про банки і банківську діяльність.

Положення п. 20.1.5 ст.20 Податкового кодексу України, визначають, що контролюючі органи мають право отримувати безоплатно від платників податків, а також від установ Національного банку України, банків та інших фінансових установ довідки у порядку, встановленому Законом України Про банки і банківську діяльність та цим Кодексом, довідки та/або копії документів про наявність банківських рахунків, а на підставі рішення суду - інформацію про обсяг та обіг коштів на рахунках, у тому числі про ненадходження в установлені строки валютної виручки від суб'єктів господарювання.

Відповідно до абзацу 2, ч. 1, ст. 1076 Цивільного кодексу України, відомості про операції та рахунки можуть бути надані тільки самим клієнтам або їхнім представникам. Іншим особам, у тому числі органам державної влади, їхнім посадовим і службовим особам, такі відомості можуть бути надані виключно у випадках та в порядку, встановлених законом про банки і банківську діяльність.

Статтями 20, 21 Закону України Про інформацію встановлено, що інформація ділиться на відкриту та з обмеженим доступом. До інформації з обмеженим доступом відноситься конфіденційна, таємна та службова інформація. Виходячи зі змісту ст. 8 Закону України Про доступ до публічної інформації, до таємної інформації відноситься державна, професійна, банківська таємниця, таємниця досудового слідства. Порядок доступу до таємної інформації регулюється даним законом та спеціальними законами. Спеціальним законом, який регулює порядок розкриття банківської таємниці, є Закон України Про банки і банківську діяльність.

Порядок розгляду справ щодо розкриття банками інформації, яка містить банківську таємницю, передбачений Главою 12 Цивільного процесуального кодексу України. При цьому, як зазначено у п.13 Постанови Пленуму Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 30.09.2011 року №40 Про судову практику в цивільних справах про розкриття банками інформації, яка містить банківську таємницю, щодо юридичних та фізичних осіб, розкриття банківської таємниці можливе в разі доведення органом державної податкової служби обставин, за яких перевірки є неможливими або є інша обєктивна потреба в розкритті такої таємниці.

Законом України Про банки і банківську діяльність встановлені імперативні обмеження щодо розкриття банківської таємниці та порядок її розкриття: клієнт банку - будь-яка фізична чи юридична особа, що користується послугами банку (ст.1); банк має право надавати своїм клієнтам (крім банків) фінансові послуги (ст.47); при цьому, фінансовими послугами є професійна діяльність на ринку цінних паперів, що підлягає ліцензуванню (ст.4 Закону України Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг); інформація щодо діяльності та фінансового стану клієнта, яка стала відомою банку у процесі обслуговування клієнта та взаємовідносин з ним чи третім особам при наданні послуг банку, є банківською таємницею. Банківською таємницею, зокрема, є операції, які були проведені на користь чи за дорученням клієнта, здійснені ним угоди (ст.60); банки зобов'язані забезпечити збереження банківської таємниці шляхом обмеження кола осіб, що мають доступ до інформації, яка становить банківську таємницю (ст.61); банку забороняється надавати інформацію про клієнтів іншого банку, навіть якщо їх імена зазначені у документах, угодах та операціях клієнта (ст.62); у загальному порядку центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику на його письмову вимогу надається інформація щодо наявності банківських рахунків (ст.62).

При цьому, стаття 85 Податкового кодексу України щодо надання документів для перевірки не виключає застосування норм Закону України Про банки і банківську діяльність.

Єдине виключення з загального порядку надання органам державної податкової служби інформації, що містить банківську таємницю, передбачено у ст.62 Закону України Про банки і банківську діяльність (надання інформації про відкриття (закриття) рахунків платників податків відповідно до статті 69 Податкового кодексу України).Таким чином, суд погоджується з доводами позивача щодо того, що ст. 85 Податкового кодексу України має застосовуватись з урахуванням обмежень, встановлених Законом України Про банки і банківську діяльність.

Також, згідно ст. 62 Закону України Про банки і банківську діяльність, обмеження стосовно отримання інформації, що містить банківську таємницю, передбачені цією статтею, не поширюються на службовців Національного банку України або уповноважених ними осіб, які в межах повноважень, наданих Законом України Про Національний банк України, здійснюють функції банківського нагляду або валютного контролю; обмеження стосовно отримання інформації, що містить банківську таємницю, передбачені цією статтею, не поширюються на працівників Фонду гарантування вкладів фізичних осіб при здійсненні ними функцій і повноважень, передбачених Законом України Про систему гарантування вкладів фізичних осіб.

До повноважень Національного банку України та Фонду гарантування вкладів фізичних осіб належить і проведення перевірок банків.

Стаття 62 Закону України Про банки і банківську діяльність не передбачає, що обмеження стосовно отримання інформації, що містить банківську таємницю, передбачені цією статтею, не поширюються на службовців органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, при здійсненні ними функцій і повноважень, передбачених Податковим кодексом.

Враховуючи положення норм діючого законодавства, вірною є правова позиція суду першої інстанції щодо відсутності у позивача під час проведення перевірки для надання запитуваних первинних документів, оскільки вимоги ст. 85 Податкового кодексу України має застосовуватись з урахуванням обмежень, встановлених Законом України Про банки і банківську діяльність.

Не знайшли свого підтвердження в судовому засіданні доводи апелянта стосовно того, що проведеною перевіркою задекларованих показників податку на додану вартість встановлено заниження податкових зобовязань на загальну суму 31 622 грн.

Актом перевірки вибірково було встановлено, що у порушення абз. а пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14, абз. б п. 185.1 ст. 185, абз. д п. 186.3 ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 202.1 ст. 202, п. 208.5 ст. 208 Податкового кодексу України, Банком занижено обсяг продажу на вартість отриманих послуг від платіжних систем Eurupay/MasterCard і Maestro (EC/MC/Maestro) у розмірі 158 110 грн., що призвело до заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість на загальну суму 31 622 грн., у тому числі по періодах: квітень 2010 року в сумі 1 492 грн. липень 2010 року в сумі 1 644 грн. листопад 2010 року в сумі 1 472 грн. березень 2011 року в сумі 2 630 грн. червень 2011 року в сумі 911 грн. вересень 2011 року в сумі 1312 грн.; листопад 2011 року в сумі 1169 грн. лютий 2012 року в сумі 1 988 грн. травень 2012 року в сумі 1 435 грн. серпень 2012 року в сумі 1619 грн. листопад 2012 року в сумі 2 181 грн. січень 2013 року в сумі 2 246 грн.; травень 2013 року в сумі 1 789 грн. серпень 2013 року в сумі 1 881 грн. листопад 2013 року в сумі 7 853 грн.

Такий висновок податкового органу обґрунтовано тим, що позивачем занижено обсяг продажу на вартість отриманих послуг від платіжних систем Eurupay/MasterCard і Maestro (EC/MC/Maestro) у розмірі 158 110 грн. 00 коп., що й призвело до заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість на загальну суму 31 622 грн. 00 коп.

Однак, суд апеляційної інстанції не може погодитися із такими висновками апелянта та вважає, що судом першої інстанції цим обставинам належну правову оцінку з урахуванням наступного.

Умовами договору доручення від 19.04.2002 року №01/А/1 (зі змінами та доповненнями від 22.04.2002 №2, від 18.03.2003 року №3, від 20.10.2003 №4, від 07.11.2003 №5, від 01.09.2004 №6, від 01.09.2004 №7, від 03.09.2004 №8, від 10.03.2005 №9, від ОЗ.10.2005 №10, від 15.08.2006 №11, від 25.09.2006 №12, від 01.10.2007 №13, від 05.03.2008 №14, від 08.09.2009 №15) укладеного між АБ „Укргазбанк - Повірений та АКБ „Інвестбанк - Довіритель визначено порядок та умови співробітництва між Повіреним та Довірителем, які направлені на вступ Довірителя до міжнародних платіжних ситем Eurupay International, Бельгия (в подальшому Eurupay) та подальшої участі Довірителя в Eurupay у якості Асоційованого члену (Affiliate Member), виконувать від імені та за рахунок Довірителя розрахунки в іноземній валюті з Eurupay по операціям емісії, видачі готівкових та еквайрінга Довірителя, а також здійснювать інші розрахунки, повязані з виконанням інших зобовязань Довірителя, як Асоційованого члену Eurupay. Також, договір визначає порядок врегулювання взаємовідносин Сторін Договору при здійснені розрахунків по операціях з використанням платіжних карток Eurupay/MasterCard і Maestro (EC/MC/Maestro).

За даним договором Довіритель бере на себе обовязок по відшкодуванню Повіреному витрат, понесених у відповідності з п.3.1.4 Договору, шляхом передачі в заставу майнових прав вимог грошових коштів по Договору міжбанківського депозиту, на рахунку якого розмішено гарантійне покриття у відповідності до п. 3.3.3 Гарантійне покриття на рахунку № НОМЕР_2 в ВАТ АБ Укргазбанк, м.Київ, МФО 320478 у сумі 50 тис. доларів США для забезпечення належного виконання зобовязань Довірителя по відшкодуванню Повіреному фактично понесиних витрат, які необхідні для проведення розрахунків MasterCard по операціям, здійснюваним з використанням карток, емітованих Довірителем. Умови розміщення коштів на рахунку гарантійного покриття визначаються Договором міжбанківського депозиту та Договором застави майнових прав по Договору міжбанківського депозиту.

Відшкодовувати Повіреному фактичні витрати, повязані з виконанням зобовязань по Договору, у розмірі, встановленому Тарифами Europay згідно рахунків, предявлених Europay, шляхом перерахування Повіреному грошових коштів у тій же іноземній валюті, у якій Повірений здійснив розрахунок з Europay, не пізніше трьох банківських днів з дати предявлення Повіреним відповідних підтверджуючих документів списання грошових коштів з кореспондентського рахунку Повіреного у розрахунковому банку.

Сплата за отримані послуги від МПС MasterCard здійснена ПАТ КБ „Інвестбанк на підставі наданих Invoice, та виписками списання коштів з КОР рахунку Банку.

Згідно з абз. а пп.14.1.185 п.14.1 ст.14 ПКУ постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких обєктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь- яку дію за умови укладення договору.

Відповідно до абз б п. 185.1 ст.185 ПКУ об'єктом оподаткування є постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з вимогами абз. д п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України, місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг належать: телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 Податкового кодексу України, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно до п. 202.1 ст. 202 вказаного Кодексу, звітним (податковим) періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Кодексом, календарний квартал.

Відповідно до п. 208.5 ст. 208 цього Кодексу, отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил цього розділу щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

В ході перевірки встановлено, що ПАТ КБ Інвестбанк послуги платіжних систем, а саме послуги від МПС MasterCard отримував через АБ Укргазбанк.

Відповідно до Закону України Про платіжні системи та переказ коштів в Україні, платіжна система - платіжна організація, учасники платіжної системи та сукупність відносин, що виникають між ними при проведенні переказу коштів.

Проведення переказу коштів є обов'язковою функцією, що має виконувати платіжна система.

Внутрішньодержавна платіжна система - платіжна система, в якій платіжна організація є резидентом та яка здійснює свою діяльність і забезпечує проведення переказу коштів виключно в межах України.

Міжнародна платіжна система - платіжна система, в якій платіжна організація може бути як резидентом, так і нерезидентом і яка здійснює свою діяльність на території двох і більше країн та забезпечує проведення переказу коштів у межах цієї платіжної системи, у тому числі з однієї країни в іншу.

Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 03.02.2013), не є об'єктом оподаткування операції з надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства. Перелік послуг з розрахунково-касового обслуговування визначається Національним банком України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Перелік типових операцій з розрахунково-касового обслуговування, які відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України, не є об'єктом оподаткування затверджено постановою Правління Національного банку України від 15.11.2011 p. № 400, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 07.12.2011 р. за № 1410/20148.

До вказаного Переліку (пункт 6) включено операції зі спеціальними платіжними засобами, зокрема, послуги платіжних систем під час здійснення розрахунково-касових операцій з використанням спеціальних платіжних засобів.

З 03.01.2013 діє нова редакція підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України, згідно якої не є об'єктом оподаткування надання послуг платіжних організацій платіжних систем, пов'язаних з переказом коштів, з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства. Перелік послуг з розрахунково-касового обслуговування визначається Національним банком України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

З урахуванням зазначеного, сплата за отримані послуги від МПС MasterCard здійснена Банком на підставі наданих Invoice, та виписками списання коштів з кореспондентському рахунку Банку, який відкрито в АБ Укргазбанк за проведення переказів коштів у межах цієї платіжної системи.

Дані послуги належать до послуг розрахунково-касових операцій з використанням спеціальних платіжних засобів (пластикових карток). Вартість послуг (сума комісії) розраховуються щокварталу залежно від обсягів опроцесованих емітентських та еквайрингових операцій, тобто залежить від загального обороту коштів за картковими рахунками клієнтів Банку з використанням спеціальних платіжних засобів, так і третіх осіб через платіжні термінами (банкомата) Банку.

Відтак, операції з надання послуг під час здійснення розрахунково-касових операцій, які надавались банку міжнародною платіжною системою (MasterCard) з використання спеціальних платіжних засобів, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, що в свою чергу спростовує доводи відповідача про заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість на загальну суму 31 622 грн. 00 коп., у звязку із заниженням обсягу продажу на вартість отриманих послуг від платіжних систем Eurupay/MasterCard і Maestro (EC/MC/Maestro), оскільки як вірно встановлено судом першої інстанції, що вказані послуги не є обєктом оподаткування вказаним податком.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення № 00000172202 від 15.10.2014 року та його скасування.

Перевіряючи правильність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 15.10.2014 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання за податком на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 605 159 грн. 14 коп. з яких за основним платежем 358 859 грн. 93 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 246 299 грн. 21 коп., судом першої інстанції встановлено наступне.

19.09.2011 року між ПАТ КБ Інвестбанк (боржник) та компанією - нерезидентом PIEDMONT INTERNATIONAL TRADE LLC (Інвестор, СІЛА Office 540.750 La Playa Street San Francisco, Cflifornia, 94121. United States of America, acc. In Baltic International Bank Latvia, Riga IBAN NLV43BLITLV22XXX) укладено договір № 01-11, за яким, інвестор вносить, а банк боржник приймає грошові кошти у вигляді депозиту на умовах субординованого боргу у сумі 3 390 000 доларів США на строк до 18.09.2018 року зі сплатою процентів за користування залученими коштами у розмірі 8,83% річних.

На рахунок позивача, інвестором на виконання умов вказаного договору, 20.09.2014 року було перераховано грошові кошти у сумі 3 390 000 доларів США.

За період з 2011 року по 2013 рік було здійснено нарахування та перерахування відсотків на користь нерезидента PIEDMONT INTERNATIONAL TRADE LLC (інвестор, США) у загальній сумі 674 943, 40 доларів США, з яких: у 2011 році 76 269, 42 доларів США (608 871 грн. 66 коп.); 2012 році 299 361, 65 доларів США (2 392 177 грн. 21 коп.); 2013 році 299 312, 32 доларів США (2 392 403 грн. 47 коп.).

Висновок відповідача ґрунтується на тому, що податок на доходи нерезидента не нараховувався та не сплачувався, в результаті чого було зроблено висновок про порушення Банком п. 160.2 ст.160 Податкового кодексу України в частині ненарахування та несплати податку на доход нерезидента, оскільки при здійсненні перевірки Банком не надано належним чином оформлений відповідно до законодавства, сертифікат про підтвердження податкового резидентства США компанії PIEDMONT INTERNATIONAL TRADE LLC на 2013 податковий рік (Акт про ненадання документів від 02.09.2014 № 4809/125-53-22-07/20935649), посилаючись на п. 103.4 ст.103 Податкового кодексу України, де зазначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), як підтвердження, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

Натомість, судом першої інстанції правильно, у відповідності до вимог закону та встановлених обставин зроблено висновок про помилковість висновків податкового органу, оскільки поза увагою відповідача лишилися вимоги п. 103.8. ст.103 Податкового кодексу України якою переучено, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Згідно п. 160.1 ст. 160 Податкового кодексу України визначено, що будь які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковують в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України розуміються, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, утому числі проценти за позиками та борговими зобовязаннями, випущеними (виданими) резидентом (пп. а ).

Згідно з п. 14.1.206 cт. 14 Податкового кодексу України проценти дохід, який сплачується (нараховується), позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Відповідно до п. 160.2 ст.160 Податкового кодексу України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 ст. 160 Податкового кодексу України, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 статті 160 Податкового кодексу України, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

У пункті 1 cтатті 11 Проценти Конвенції між Урядом України та Урядом Сплачених штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно доходів та майна (дата підписання - 04.03.1994, дата ратифікації - 26.05.1995, дата набуття чинності - 05.06.2000 року), зазначено, що проценти, які одержуються та фактично належать резиденту Договірної держави, можуть оподатковуватися тільки в цій Державі.

Згідно п. 103.4 ст. 103 Податкового кодексу України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

При цьому, у відповідності до п. 103.8.ст. 103 вказаного Кодексу, особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Аналіз вказаної норми Податкового кодексу України свідчить про те, що Банк мав право не оподатковувати (з метою уникнення подвійного оподаткування) у 2013 році проценти, які сплачувались Piedmont International Trade LLC за Договором №01-11 про залучення коштів у вигляді депозиту на умовах субординованого боргу від 19.09.2011 року.

Матеріали справи містять належні докази, на спростовування доводів апелянта, а висновок суду першої інстанції про те, що відсутність у Банка вказаної довідки на даний час не свідчить про порушення норм Податкового кодексу України щодо оподаткування процентів за Договором №01-11 про залучення коштів у вигляді депозиту на умовах субординованого боргу від 19.09.2011 року та отримання Банком вказаної довідки до кінця 2014 року є правомірним з точки зору уникнення подвійного оподаткування процентів 2013 року та відповідає дійсним встановленим обставинам справи.

Крім того, згідно пункту 56.1. статті 56 Податкового кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Доводи апеляційної скарги колегія суддів не приймає до уваги, оскільки вони повністю спростовуються матеріалами справи та обставинами, які повно та обєктивно були встановлені судом першої інстанції при вирішенні спірного питання.

Таким чином, судом першої інстанції, на підставі наявних в матеріалах справи доказів зроблений правильний висновок про недоведеність податковим органом, на якого в силу норми ч.2 ст. 71 КАС України покладається обов'язок доказування правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішення, у звязку з вимоги щодо його скасування підлягають задоволенню.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 195, 196, п.1 ч.1 ст. 198, ст. 200, п.1 ч.1 ст. 205, ст. 206, ч.5 ст. 254 КАС України, колегія суддів,

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду 20 березня 2015 року без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції.

Головуюча суддя: О.В. Лукянчук

Суддя: Ю.М. Градовський

Суддя: К.В. Кравченко