Ухвала суду № 44505663, 28.05.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" травня 2015 р. м. Київ К/9991/65436/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Степашка О.І.

Суддів Островича С.Е.

Федорова М.О.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Відкритого акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» та Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30.08.2010

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2012

у справі №2а-168/10/0870

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

Відкрите акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» (далі по тексту - позивач, ВАТ «Запоріжжяобленерго») звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (далі по тексту - відповідач, СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжі) про визнання протиправним і нечинним податкове повідомлення-рішення від 02.11.2007 №0000100805/3.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 30.08.2010, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2012, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.11.2007 №0000100805/3 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1644439,30 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1644439,30 грн. В іншій частині позову - відмовлено.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у позові, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позову та ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позову, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що згідно акту перевірки встановлено порушення позивачем вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: неправомірно проведено коригування валового доходу з податку на прибуток за 1 квартал 2006 року, як самостійно виправленої помилки, щодо фінансового результату операцій з цінними паперами (векселями) у сумі 5986499,00 грн.; в 4 кварталі 2005 року до складу валових витрат включені валові витрати, які не пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції, на загальну суму 112500,00 грн., унаслідок віднесення до валових витрат вартості послуг, сплачених ТОВ «Аудиторська фірма «Арка» на підставі договору від 30.09.2005 №5585/10-05 на комплексне аудиторське та консалтингове обслуговування; до складу валових витрат включено суму дебіторської заборгованості по Дніпрорудненському комунальному підприємству «Тепловодоканал» у сумі 1775231,53 грн., в тому числі безпідставно 295871,92 грн. податку на додану вартість; до складу валових витрат безпідставно віднесена заборгованість, пов'язана з продажем цінних паперів (векселів) у сумі 6305032,58 грн., оскільки така заборгованість повинна відображатися у окремому податковому обліку з урахуванням порядку, визначеному ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»; до складу валових витрат безпідставно включено вартість понаднормативних витрат електроенергії, які не приймають участі у формуванні валового доходу, та не пов'язані з продажем електроенергії у сумі 22460334,78 грн.

Щодо порушення платником норм пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в частині завищення валових витрат в сумі 6305032,58 грн. - від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами в 3 кварталі 2006 року, то суди попередніх інстанцій задовольняючи позов в цій частині зазначили, що з моменту переходу права власності на вексель до нового власника завершена операція з векселями, як цінними паперами, та всі подальші операції із заборгованістю, що виникла як результат продажу векселів не регулюються пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин. Проте, з такою позицією судів попередніх інстанцій, колегія суддів не погоджується з наступних підстав.

Відповідно до пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому, облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Згідно пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.

До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» містять принципова відмінність термінів «доход» та «витрати», наведених в підпунктах 7.6.3 - 7.6.4 даного Закону, від термінів «валовий дохід», «валові витрати», наведених в пунктах 4.1 та 5.1 Закону вказує на неможливість застосування платником податку загальних підходів обчислення валових доходів і валових витрат за звичайними операціями до операцій особливого виду, якими вважаються операції з цінними паперами. Коригування у наступних податкових (звітних) періодах сум, віднесених платником податку за правилами п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу витрат у попередніх періодах, даним пунктом Закону не передбачено. Загальні положення щодо такого коригування на операції особливого виду не поширюються.

Відповідно до п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Таким чином, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити застосування позивачем вимог ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що фактично здійснено не було.

Стосовно безпідставного включення позивачем вартості понаднормативних витрат електроенергії колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Пункт 5.1 ст. 5 цього Закону визначає валові витрати виробництва та обігу як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 даного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Таким чином, до складу валових витрат відносяться ті витрати, які здійснені платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Як свідчать матеріали справи, господарська діяльність позивача полягає у закупівлі електричної енергії в оптових обсягах і за оптовими цінами та її реалізації в роздріб через мережу ліній електропередач. У ході проведеної перевірки було встановлено, що в окремих звітних періодах позивач включив до складу валових витрат вартість електричної енергії згідно з податковими накладними та рахунками у повному обсязі, не зменшивши при цьому валові виграти на суму понаднормативних втрат електричної енергії, яка не використовувалася в його господарській діяльності, не пройшла через лічильники споживачів.

Отже, обґрунтованим є висновок судів попередніх інстанцій, що до складу валових витрат належать лише витрати, прямо передбачені Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», що використовувалися для забезпечення господарської діяльності підприємства. Ці вимоги є обов'язковими і для підприємств, метою діяльності яких є роздрібний продаж електричної енергії, придбаної оптом.

Щодо порушення позивачем пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5, пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, та збільшення валових витрат за 4 квартал 2005 року на суму 295871,92 грн., то колегія суддів зазначає на наступне.

Відповідно до пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, до валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку.

З цією метою пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 цього Закону надано платникові податку - продавцю товарів (робіт, послуг) право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах у разі коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості). Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій, зокрема якщо платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна.

Підпункт 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначає порядок формування валових витрат в разі придбання платником податку - покупцем товару (робіт, послуг), у складі ціни якого є ПДВ, і не може бути застосовано до спірних правовідносин, які врегульовані спеціальною нормою - п. 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки в даному випадку позивач у господарських операціях, за якими у контрагентів виникла заборгованість, виступав не як покупець, а як продавець, і формування ним валових витрат відбулося шляхом віднесення до їх складу стягнутих за рішеннями суду, але не отриманих фактично сум заборгованостей, за спеціальними правилами, визначеними пп. «а» пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 зазначеного Закону.

Щодо встановленого перевіркою порушення платником податків норм пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, в частині завищення валових витрат за рахунок витрат, не пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції на загальну суму 112500,00 грн. в 4 кварталі 2005 року, слід зазначити наступне.

Задовольняючи позов в цій частині суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що витрати на консультаційні послуги від ТОВ «Аудиторська фірма «Арка» не підтверджені актом прийому-виконання робіт (послуг), оскільки акт не містить конкретного переліку робіт (послуг). Проте, судами попередніх інстанцій не було враховано, що за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт приймання-передачі наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. Позивачем подано і копії договорів та процесуальних документів, що складалися виконавцем у процесі виконання розглядуваних операцій, які відповідають змісту послуг, визначеному у договорі. При цьому, судами не було досліджено питання, чи дійсно дії позивача щодо укладення цих договорів з контрагентами свідчать про наявність ділової мети, а послуги, які надавав виконавець замовнику, спрямовані на збільшення доходу та в повній мірі використані у власній господарській діяльності.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів прийшла до висновку про часткове задоволення касаційних скарг позивача та відповідача, з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині донарахування позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1604383,10 грн. а саме за неправомірне проведене коригування валового доходу з податку на прибуток за 1 квартал 2006 року, як самостійно виправленої помилки, щодо фінансового результату операцій з цінними паперами (векселями) у сумі 5986499,00 грн.; в 4 кварталі 2005 року та включення до складу валових витрат включені валові витрати, які не пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції, на загальну суму 112500,00 грн., унаслідок віднесення до валових витрат вартості послуг, сплачених ТОВ «Аудиторська фірма «Арка» на підставі договору від 30.09.2005 №5585/10-05 на комплексне аудиторське та консалтингове обслуговування. В іншій частині колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій.

Відповідно до п. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, ухвала та постанова у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати, що рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального закону і всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір відповідно до норм матеріального права, а обґрунтованим визнається рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються достовірними доказами, дослідженими у судовому засіданні.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 224, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційні скарги Відкритого акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» та Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30.08.2010 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2012 скасувати в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 02.11.2007 №0000100805/3 щодо визначення податкового зобов'язання у сумі 1576258,10 грн. та відмови у позові в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 02.11.2007 №0000100805/3 щодо визначення позивачу податкового зобов'язання в сумі 28125,00 грн., справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30.08.2010 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2012 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий(підпис)О.І. Степашко Судді(підпис)С.Е. Острович (підпис)М.О. Федоров