Постанова № 44492702, 20.05.2015, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2015 року № 876/1431/15

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р.Й.,

суддів Гуляка В.В.,

Судової-Хомюк Н.М.

з участю секретаря судового засідання Малетич М.М.,

представника позивача ОСОБА_2,

представника відповідача Чорнописької В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2013 року в адміністративній справі № 819/2531/13-a за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У жовтні 2013 року фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (надалі - ФОП ОСОБА_4.) звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та, з уточненням позовних вимог, просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Тернопільській області (надалі - Збаразька ОДПІ) від 15.07.2013 року за № 0001601700 та від 29.10.2013 року за № 002071700.

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що оспорювані податкові повідомлення-рішення є неправомірними, у зв'язку з тим, що відповідач невірно застосував норми Податкового кодексу України (надалі - ПК України) до спірних правовідносин та неправильно дав оцінку дійсним обставинам справи.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2013 року позов задоволено.

Не погодившись із прийнятою постановою, її оскаржила Збаразька ОДПІ, яка вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування всіх обставин справи та фактів, викладених в акті перевірки.

Тому, з підстав, викладених в апеляційній скарзі, просила скасувати постанову суду першої інстанції і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Вимоги апеляційної скарги обгрунтовано тим, що матеріалами справи не підтверджено використання інформаційних та комерційних послуг в господарській діяльності позивача і що від надання цих послуг було досягнуто економічної мети. Крім того, втрати від переробки сировини документально не підтверджені і на їх спростування до перевірки не надано технічної документації по виробництву і документів по нарахованих нормах втрат, що дає підстави для висновків про те, що ці втрати не використані в господарській діяльності позивача (не скориговані та не реалізовані).

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що апеляційну скаргу необхідно частково задовольнити.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, посадовими особами державної податкової інспекції у Підволочиському районі Тернопільської області Державної податкової служби (правонаступником якої є Збаразька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів в Тернопільській області (Підволочиське відділення); надалі - Збаразька ОДПІ) було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2012 р., про що складено акт від 20 червня 2013 року № 525/17/НОМЕР_2 (надалі - Акт перевірки).

Згідно із висновками Акта перевірки позивачем порушено:

- вимоги пункту 198.3 статті 198 ПК України, внаслідок чого ним завищено податковий кредит на суму 1 020 249, 00 грн та занижено податкові зобов'язання з ПДВ на суму 997 568, 00 грн;

Суть порушення, на думку відповідача, полягала в тому, що до складу податкового кредиту позивач зайво відніс суми ПДВ з вартості товарів (робіт, послуг), які не використовувались в господарській діяльності, а саме: відповідно до наданих актів переробки сільськогосподарської продукції платником нараховувались втрати, понесені під час переробки. Ці втрати документально не підтверджені і на їх спростування до перевірки не надано технічної документації по виробництву, а також документів по нарахованих нормах втрат. Ці втрати включено до складу податкового кредиту з ПДВ у повній сумі, однак вони не використані в господарській діяльності (не скориговані та не реалізовані), тому сума ПДВ у вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (сільськогосподарської продукції) у сумі 1 020 249, 00 грн не може відноситись до складу податкового кредиту відповідних періодів.

- вимоги пункту 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого ним занижено чистий (оподатковуваний) дохід за 2011 рік на загальну суму 3 096 997,72 грн та за 2012 рік на загальну суму 1 233 549,75 грн, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб на 526 489, 61 грн та на 209 703,46 грн відповідно.

Вказане порушення, на думку податкового органу, мало місце у зв'язку з тим, що, крім вище зазначеного, для зменшення чистого доходу від підприємницької діяльності Позивачем включено у валові витрати вартість комерційних послуг в сумі 1 122 000, 00 грн, наданих підприємцями ОСОБА_5 та ОСОБА_6, проте документів, що засвідчують використання наданих послуг у господарській діяльності надано не було.

На підставі Акта перевірки і за результатами адміністративного оскарження Збаразькою ОДПІ були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0001601700 від 15.07.2013 р., яким за порушення вимог пункту 177.4 статті 177 ПК України позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 736 193,07 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 184048,27 грн;

- № 002071700 від 29.10.2013 року, яким за порушення вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України позивачу збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на суму 997 568 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 223 062 грн.

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом IІI цього Кодексу.

Згідно із підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

До витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України або іншим органом, визначеним законодавством України (пункт 140.3 статті 140 ПК України).

Відповідно до пунктів 198.1, 198.3 та 198.4 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.

Як зазначено в пункті 199.1 статті 199 ПК України, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Приймаючи рішення про задоволення позову в частині, що стосується нарахування і віднесення втрат, понесених під час переробки, до податкового кредиту з ПДВ, суд першої інстанції виходив із того, з чим погоджується колегія суддів апеляційного суду, що господарська діяльність позивача полягала у первинній переробці олійних культур, яка об'єктивно не може відбуватися без технічних (виробничих) втрат і природного убутку, і придбана ним сільськогосподарська продукція була перероблена на олію та макуху, від подальшої реалізації якої позивач отримував економічний ефект - дохід, тому вся придбана за обревізований період сільськогосподарська продукція використана підприємцем у його господарській діяльності.

При технологічній переробці сої відбувалися втрати, відсоток яких залежить від якості сої; при цьому, норми таких втрат на законодавчому рівні не встановлено, тому такі витрати було визначено позивачем відповідно до актів переробки (за фактом).

Оскільки вся вищезазначена сільськогосподарська продукція була залучена до виробничого процесу із виготовлення продукції з метою її подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача, тобто використовувалася у виготовленні продукції підприємця, суд дійшов вірного висновку, що позивач в ході здійснення господарської діяльності з первинної переробки олійних культур вправі включати до витрат суми втрат товарів у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат; оцінка ефективності такого використання не випливає на податковий облік платника.

Тому у податкового органу не було жодних підстав для зменшення позивачу податкового кредиту з ПДВ, сформованого внаслідок придбання сільськогосподарської продукції для виробництва олії та макухи, згідно із податковим повідомленням-рішенням від 29 жовтня 2013 року № 002071700.

Проте, колегія суддів апеляційного суду не погоджується із висновками суду першої інстанції в тому, що позивач правомірно включив до складу валових витрат вартість інформаційних та комерційних послуг, наданих йому ФОП ОСОБА_5 та ОСОБА_6, як таких, що безпосереднього пов'язані з отриманням позивачем доходів та підтверджені належними доказами.

Відповідно до пункту 138.2 та підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

До складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності.

При цьому, згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України визначено, що витрати повинні бути безпосередньо пов'язані з отриманням доходів і веденням господарської діяльності.

Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (надалі - Закон № 996-XIV) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно із пунктом 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Поняття господарської операції визначено у статті 1 Закону № 996-XIV, згідно якої це - дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частин першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як видно із матеріалів справи, між позивачем та ФОП ОСОБА_5 і ОСОБА_6 були укладені договори, предметом яких є надання інформаційних та комерційних послуг. На підтвердження надання послуг за цими договорами позивачем надано завдання на надання послуг, акти виконаних робіт та платіжні документи про оплату цих послуг.

Разом з тим, на переконання колегії суддів апеляційного суду, надані документи не підтверджують реального характеру вказаних операцій, оскільки вони не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які встановлені для первинних бухгалтерських документів, зокрема - не містять будь-якої конкретної інформації щодо виду, характеру, обсягу, одиниці виміру робіт (наданих послуг) та вартості цієї одиниці, місця їх вчинення, результатів виконаних робіт, їхнього використання в господарській діяльності позивача та досягнення внаслідок цього економічного ефекту (мети), тобто не розкривають суті наданих послуг та їх зв'язку з господарською діяльністю позивача, у зв'язку з чим не можуть слугувати достатньою підставою для віднесення вартості наданих послуг (виконаних робіт) до складу валових витрат.

Частиною першою статті 70 КАС передбачено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

При цьому, згідно із статтею 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Аналізуючи вказані вище норми права та фактичні обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що висновки Збаразької ОДПІ про завищення витрат на вартість комерційних послуг в сумі 1122 000 грн є обгрунтованими, у зв'язку з чим є правомірним донарахування податковим органом сум грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 190 740 грн основного платежу та застосування штрафних санкцій в сумі 47 685 грн згідно із податковим повідомленням-рішенням № 0001601700 від 15 липня 2013 року.

Відповідно до статті 198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Згідно зі статтею 202 КАС України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про часткову невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову.

Керуючись ст.ст.160 ч.3, 195, 196, 198 ч.1 п.3, 202, 205 ч.2, 207, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2013 року в адміністративній справі № 819/2531/13-a скасувати.

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області від 15 липня 2013 року № 0001601700 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 545 453 (п'ятсот сорок п'ять тисяч чотириста п'ятдесят три) грн 07 коп. за основним платежем та 136 363 (сто тридцять шість тисяч триста шістдесят три) грн 27 коп за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області від 29 жовтня 2013 року № 0002071700.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Повернути з державного бюджету України на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 2184 (дві тисячі сто вісімдесят чотири) грн 98 коп сплаченого судового збору.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення постанови у повному обсязі.

Головуючий суддя Р.Й.Коваль

Судді В.В.Гуляк

Н.М.Судова-Хомюк

Постанова складена у повному обсязі 25 травня 2015 року.