Ухвала суду № 44075367, 25.03.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"25" березня 2015 р. м. Київ К/9991/64653/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Кохан О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції уОрджонікідзевському районі міста Запоріжжя

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 серпня 2011 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2011 року

у справі № 2а-2902/10/0870

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Завод «Запоріжавтоматика»

до Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі міста Запоріжжя

про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

Відкрите акціонерне товариство «Завод «Запоріжавтоматика» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі міста Запоріжжя (далі - відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000692305/0/7332 від 12 квітня 2010 року.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 19 серпня 2011 року позов був задоволений. Скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя відносно ВАТ «Завод «Запоріжавтоматика» №0000692305/0/7332 від 12 квітня 2010 року.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2011 року постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 серпня 2011 року було залишено без змін.

В касаційній скарзі ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 серпня 2011 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

У запереченні на касаційну скаргу ВАТ «Завод «Запоріжавтоматика», посилаючись на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 серпня 2011 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2011 року.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, та які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами за відсутності сторін.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя була проведена невиїзна перевірка ВАТ «Завод «Запоріжавтоматика» з питань дотримання Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Закону України «Про податок на додану вартість» при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс» за період з 01 січня 2007 року по 31 березня 2009 року, за результатами якої складений акт № 42/23-509/00187292 від 26 березня 2010 року.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені, зокрема, вимоги підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого товариством був занижений податок на прибуток, що підлягав сплаті до бюджету за період, який перевірявся, на загальну суму 18367,00 грн., у тому числі: за 2007 рік - 8646,00 грн., за 2008 рік - 9721,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що позивач неправомірно сформував валові витрати відповідних податкових періодів за господарськими операціями з ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс», оскільки постановою Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 10 червня 2009 року у справі № 1-528/2009 було встановлено, що ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 діючи у складі організованої злочинної групи створили фіктивні підприємства, а саме: ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс» та провели з допомогою вказаних підприємств, а також використовуючи незаконну діяльність підприємств-організаторів, операції по конвертації грошових коштів із безготівкової форми у готівку, ухилилися від сплати податків, внаслідок чого згідно висновку судово-бухгалтерської експертизи до державного бюджету не надійшов податок на додану вартість на загальну суму 9589512,29 грн. Вказані дії зазначених осіб кваліфіковані за частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 2 статті 366 Кримінального кодексу України як фіктивне підприємництво та службове підроблення документів. Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про те, що первинні бухгалтерські, виписані ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс», не можуть бути прийняті до уваги як первинні бухгалтерські документи у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та, як наслідок, не дають позивачу права на формування валових витрат.

12 квітня 2010 року ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення №0000692305/0/7332, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ВАТ «Завод «Запоріжавтоматика» суму податкового зобов'язання за платежем: податок на прибуток у розмірі 27550,50 грн., у тому числі: 18367,00 грн. - за основним платежем, 9183,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд першої інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс» підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, зокрема: банківськими виписками, видатковими та податковими накладними, лімітно-забірними картками, що свідчить про дотримання позивачем законодавчо закріплених умов, необхідних для формування валових витрат, з урахуванням того, що постанова Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 10 червня 2009 року у справі № 1-528/2009 не містить посилань на незаконно здійснені вказаними товариствами операції з ВАТ «Завод «Запоріжавтоматика».

Однак, повністю погодитись з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Отже, умовами реалізації права платника на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є, зокрема, фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з наміром одержати економічний ефект від їх використання у господарській діяльності та підтвердженість цих витрат необхідними документами, оформленими з дотриманням вимог чинного законодавства.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операцій. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак, на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з придбанням товарів (перелік яких вказаних у видаткових накладних - т.1 арк. справи 42-83), позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання таких операцій зокрема, але не виключно: докази транспортування товарів, їх оприбуткування, використання у господарській діяльності (як-то: використання товарів в процесі виготовлення продукції (виконання робіт, послуг) та/або реалізації придбаних товарів іншим суб'єктам господарювання) тощо.

При цьому, суд касаційної інстанції відзначає, що наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» необхідні для формування валових витрат, не є безумовною підставою для формування валових витрат за такими операціями, якщо податковий орган доведе, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, як у випадку нездійснення самих операцій.

Зокрема, матеріали справи містять постанову Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 10 червня 2009 року у справі № 1-528/2009, в мотивувальній частині якої було встановлено, що ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 діючи у складі організованої злочинної групи створили фіктивні підприємства, а саме: ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс» та провели з допомогою вказаних підприємств, а також використовуючи незаконну діяльність підприємств-організаторів, операції по конвертації грошових коштів із безготівкової форми у готівку, ухилилися від сплати податків, внаслідок чого згідно висновку судово-бухгалтерської експертизи до державного бюджету не надійшов податок на додану вартість на загальну суму 9589512,29 грн. Вказані дії зазначених осіб кваліфіковані за частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 2 статті 366 Кримінального кодексу України як фіктивне підприємництво та службове підроблення документів. (т.1 арк. справи 177-178).

Таким чином, наявність судового рішення, прийнятого за результатами розгляду кримінальної справи про злочин, предметом якої є податки, збори, а саме - рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами щодо ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, які були засновниками ТОВ «Делі Консалт», ТОВ «Налестра», ТОВ «Енджел графікс», ставить під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та вказаними товариствами та, як наслідок, потребує ретельного та всебічного дослідження обставин, які підтверджують або спростовують факт самого здійснення таких операцій.

Разом з цим, обставини щодо реальності господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами належним чином судами перевірені не були.

Суд касаційної інстанції зазначає, що в умовах дії закріпленого статтею 11 Кодексу адміністративного судочинства України принципу офіційного з'ясування обставин у справі обов'язковому дослідженню та оцінці підлягають доводи як позивача, так і відповідача, у зв'язку з чим усі обставини, якими сторони обґрунтовують свої доводи, мають бути ретельно перевірені.

Суди попередніх інстанцій не надали оцінки всім наявним у матеріалах справи доказам у сукупності та взаємозв'язку і не перевірили обставини справи щодо фактичного руху активів та змін у власному капіталі чи зобов'язаннях позивача у зв'язку з господарською діяльністю з наведеними вище контрагентами; не перевірили дотримання позивачем принципу належної обачності при виборі контрагентів та наявності у розглядуваних операціях ділової мети. Наведене є необхідними умовами для встановлення правильності відображення в податковому обліку господарських операцій платником податку.

Колегія суддів зазначає, що при вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Однак, податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними, а оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Також, податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Слід зазначити, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з контрагентами судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Крім іншого, для з'ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас, судам варто враховувати при розв'язанні відповідних спорів принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків.

Відповідно до положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції уОрджонікідзевському районі міста Запоріжжя задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 серпня 2011 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2011 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна