Постанова № 43185866, 17.03.2015, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2015 року Справа №147/13/876

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді – Качмара В.Я.,

суддів – Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участі секретаря – Ратушної М.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Тячівському районі Закарпатської області Державної податкової служби на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2012 року в справі за позовом Приватного підприємства «Л.В.М.» до Державної податкової інспекції у Тячівському районі Закарпатської області Державної податкової служби про визнання дій та рішень суб’єкта владних повноважень протиправними,

В С Т А Н О В И В :

В жовтні 2012 року Приватне підприємство «Л.В.М.» (далі - ПП) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Тячівському районі Закарпатської області Державної податкової служби (далі - ДПІ) в якому просило визнати протиправними дії відповідача та її посадових осіб по виданню наказу від 29.08.2012 №375 про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки ПП (далі - Наказ); визнати протиправним Наказ; визнати протиправними висновки про порушення ПП норм ПК України щодо завищення податкового кредиту на суму 299999грн та податкових зобов’язань на суму 299999грн, як такі що зроблені з порушенням норм ПК України і які не відповідають дійсності; визнати протиправними дії посадових осіб ДПІ по внесенню висновків про порушення норм ПК України ПП до акту перевірки від 10.09.2012 №1066-2232/32165097 (далі - Акт).

В обґрунтування позовних вимог вказує, що у відповідача не було правових підстав для проведення перевірки ПП, а висновки викладені ним у акті перевірки не відповідають дійсності, оскільки податковий кредит підприємством сформовано правомірно та на підставі належним чином оформлених первинних документів, які ним було представлено до перевірки, однак які безпідставно не взяті до уваги посадовими особами ДПІ.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2012 року в справі №2а-0770/3163/12 заявлений позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржила ДПІ, яка покликаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції і прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову. В апеляційній скарзі покликається на те, що позивачем не було надано на письмовий запит податкового органу пояснення та їх документальні підтвердження у законодавчо встановлені терміни, а відтак перевірка ПП була проведена правомірно, а висновки викладені в акті перевірки відповідають вимогам податкового законодавства, оскільки фіксують порушення вчинені позивачем по формуванню податкового кредиту по господарських операціях із своїми контрагентами які носять нереальний (фіктивний) характер.

Позивач у письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції обґрунтованою, прийняту з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу належить задовольнити.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що у податкового органу не було правових підстав для проведення перевірки ПП, а висновки викладені в акті перевірки позивача не відповідають дійсності та спростовуються матеріалами справи.

Проте, такі висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи та є помилковими з таких міркувань.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджено матеріалами справи, відповідачем 29.08.2012 на підставі пп.78.1.1 п.78.1 ст.78, ст.79, п.82.2 ст.82 ПК України прийнято Наказ яким вирішено провести документальну невиїзну позапланову перевірку ПП з питань фінансово-господарських відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Джілд» (далі - ТОВ) за період з 01.09.2011 по 30.09.2011 (а.с.73).

В подальшому, така перевірка була проведена та за її результатами складено Акт (а.с.30-44).

Позивач, вважаючи протиправними дії податкового органу щодо проведення перевірки та Наказ, а також висновки Акта, звернувся до адміністративного суду із цим позовом.

Відповідно до пп.20.1.4, 20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків в порядку, встановленому цим Кодексом, а також для здійснення функцій, визначених податковим законодавством, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, у порядку, визначеному цим Кодексом, інформацію, довідки, копії документів (засвідчені підписом платника податків або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності)) про фінансово-господарську діяльність, отримувані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, дотриманням вимог іншого законодавства, здійснення контролю за яким покладено на органи державної податкової служби, а також фінансову та статистичну звітність, в порядку та на підставах, визначених цим Кодексом.

Згідно із п.73.3 ст.73 ПК України органи державної податкової служби мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем на адресу ПП було надіслано запит від 23.07.2012 №3224/22-10 про надання інформації та копій документів (а.с.74).

У вказаному запиті, податковий орган, з метою контролю за дотриманням вимог податкового законодавства просив надати копії документів, що свідчать про взаєморозрахунки з ТОВ за період з 01.09.2011 по 30.09.2011, зокрема: контракти, реєстри отриманих та виданих накладних, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення та виписки з банку, що підтверджують оплату товару, декларації з податку на додану вартість (далі - ПДВ), дані про стан розрахунків, інші документи пов’язані зі здійсненням вказаних фінансово-господарських операцій.

У відповідь на вказаний запит податкового органу, позивач надіслав на адресу ДПІ завірені копії документів по взаємовідносинах із ТОВ за період з 01.09.2011 по 30.09.2011, а саме, копії: договір купівлі-продажу, податкові та видаткові накладні та товарно-транспортні накладні.

Вказане встановлено ДПІ в Акті, при цьому зі змісту позовної заяви вбачається, що позивач також підтверджує обставини, щодо переліку надісланих на адресу відповідача завірених копій документів по взаємовідносинах з ТОВ, а також в судовому засіданні підтвердив надання відповіді саме на вказаний запит в місячний строк.

Разом з тим, контролюючий орган вважаючи, що позивачем не було надано всіх документів, на підтвердження реальності виконання фінансово-господарських зобов'язань із зазначеним контрагентом, на підставі положень пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України здійснив заходи щодо проведення документальної перевірки.

Приписи п.75.1 ст.75 ПК України визначають, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.

Отже, зі змісту наведеної статті вбачається, що документальна перевірка може бути плановою або позаплановою, а також виїзною чи невиїзною.

Згідно із пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби.

При цьому, п.79.1 ст.79 ПК України імперативно визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Пунктом 78.4 ст.78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Згідно із пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

У відповідності до п.10 «Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245 (далі - Порядок) запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу.

У запиті зазначаються:

посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації;

підстави для надіслання запиту;

опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.

Також, в абзаці 2 п.14 цього ж Порядку указано, що у разі коли за результатами перевірок інших платників податків або за результатами аналізу податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платник податків зобов'язаний надати пояснення та їх документальне підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня надходження запиту.

В силу вимог п.73.3 ст.73 ПК України та п.16 Порядку, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на запит податкового органу у випадку, зокрема, не підписання такого керівником (заступником керівника) контролюючого органу, відсутності в ньому переліку інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстав для надіслання запиту.

Апеляційний суд зазначає, що запит відповідача складений ним із порушеннями, оскільки такий не містить підстав для його надіслання ПП, проте, позивач не скористався наданим йому законодавцем правом не надавати відповідь на нього, що підтверджено представником ПП у судовому засіданні.

Слід зазначити, що для виникнення у податкового органу права на проведення документальної позапланової перевірки за пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України необхідна обов'язкова наявність таких умов у сукупності:

1) за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби;

2) якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Так, стосовно першої умови, то податковий орган посилається на проведення ним аналізу поданої ПП декларації з ПДВ та автоматизованого співставлення розшифровок податкових зобов’язань та податковому кредиту в розрізі контрагентів, у зв’язку із чим встановлено наявність розбіжностей по завищенню податкового кредиту з контрагентом ТОВ (а.с.75 зворот).

Стосовно наявності другої умови, то згідно запиту ДПІ, контролюючий орган фактично просив надати усю інформацію та її документальне підтвердження з питань фінансово-господарських відносин із ТОВ за період з 01.09.2011 по 30.09.2011, однак позивачем було надано таку без надання документів які б підтверджували надходження на підприємство нафти та нафтопродуктів форми 5-НП, 6-НП, документів обліку нафтопродуктів в резервуарах форми 7-НП, паспортів якості форми 11-НК та інших документів, що на думку податкового органу свідчило про надання ПП неповної інформації на запит та певне порушення ним податкового законодавства.

Відтак, із матеріалів справи вбачається, що податковим органом було прийнято оскаржуваний Наказ, не у зв’язку із пропуском позивачем 10 денного строку надання відповіді на надісланий ним запит, а у зв’язку із наданням ПП неповної інформації на такий запит, оскільки отримана податкова інформація, зобов'язувала ДПІ перевірити господарські операції відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача з ТОВ, та дотримання при цьому вимог податкового законодавства.

Слід зазначити, що надання позивачем не повного пакету документів, що витребувані ДПІ, жодним чином не може звужувати повноваження контролюючого органу на проведення перевірок суб'єктів господарювання.

Тому, оскільки у відповідача були наявні передбачені приписами пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України підстави для призначення перевірки, то оскаржуваний Наказ, на підставі якого таку було призначено та проведено, на думку апеляційного суду, прийнятий відповідачем правомірно.

Крім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати наступне.

Так, чинне законодавство України розрізняє два види рішення суб'єкта владних повноважень: нормативні акти та акти індивідуальної дії. При цьому, у той час як нормативні акти стосуються невизначеного кола осіб і діють протягом певного часу, акти індивідуальної дії стосуються чітко окресленого переліку осіб та вичерпують свою дію фактом їхнього виконання.

Вказана позиція викладена, зокрема у рішеннях Конституційного Суду України від 16 квітня 2009 року №7-рп/2009 та від 22 квітня 1998 року №9-рп/2008.

За своєю правовою природою оскаржуваний наказ є актом індивідуальної дії, оскільки не містить у собі загальнообов'язкових правил поведінки, а стосується лише призначення перевірки ПП, у зв'язку з чим вичерпує свою дію фактом виконання, а саме проведенням перевірки позивача.

За таких обставин підстави для скасування наказу на проведення перевірки відсутні також у силу того, що дія останнього, як акту індивідуальної дії, вже вичерпана фактом проведеної перевірки, за результатами якої складено Акт.

Відтак, станом на день розгляду справи правове значення для ПП мають рішення суб'єкта владних повноважень які були прийняті за результатами проведеної перевірки, а не окремі дії, зокрема щодо прийняття Наказу, вчинені в процесі їх прийняття.

Щодо позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача по викладенню в Акті висновків про порушення ПП податкового законодавства та визнання таких протиправними, то суд апеляційної інстанції виходить з таких міркувань.

Так, у цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, не є правовим документом, який встановлює відповідальність об'єкта контролю та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні ч.1 ст.17 КАС України.

Обов'язковою ознакою дій суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язковий характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов'язкових юридичних наслідків. Водночас судження контролюючого органу про порушення законодавства об'єктом контролю є висновками тільки контролюючого органу, зазначення яких в акті перевірки не суперечить чинному законодавству. Такі твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта.

Отже, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що акт перевірки не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялася, тому відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта (в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки) може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта, або у випадку можливого використання такого акта, як доказу вчинення правопорушення при розгляді відповідного спору.

Вказана позиція апеляційного суду узгоджується з рішеннями Верховного Суду України, зокрема, з постановою від 10 вересня 2013 року в справі 21-237а13 та 24 вересня 2013 року в справі 21-255а13, які відповідно до ч.1 ст.244-2 КАС України є обов'язковими для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України.

За таких обставин, апеляційний суд приходить до переконання про безпідставність позовних вимог ПП щодо визнання протиправними дії відповідача та його посадових осіб по виданню Наказу, визнання протиправним Наказу, визнання протиправними висновків про порушення ПП норм ПК України та дій посадових осіб ДПІ по внесенню таких висновків до Акту.

З огляду на викладене, оскільки постанова суду першої інстанції прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, то апеляційну скаргу належить задовольнити, а оскаржувану постанову скасувати та прийняти нову постанову про відмову в позові.

Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Тячівському районі Закарпатської області Державної податкової служби задовольнити.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2012 року скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя О.М. Гінда

Суддя В.В. Ніколін

Повний текст виготовлений 20 березня 2015 року.