Ухвала суду № 42967244, 23.02.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" лютого 2015 р. м. Київ К/800/8708/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого Ланченко Л.В.

суддів Пилипчук Н.Г.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представника позивача Жукова М.О.

представника відповідача не з?явився.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу

Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіка Нерухомість»

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2013

у справі №2а-10338/12/2670

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіка Нерухомість»

до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 24.09.2012 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва від 16.11.2011 №0032621510.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2013 постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 24.09.2012 скасовано. Прийнято нове рішення про відмову в позові.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведена камеральна перевірка податкової звітності ТОВ «Сіка Нерухомість» з податку на прибуток за звітний період ІІ-ий квартал 2011 року, за результатами якої складено акт № 3550/15-127/35980950 від 25.10.2011.

Перевіркою встановлено, що позивачем у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ-ий квартал 2011 року у ряд. 06.6 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07.7 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкту оподаткування за І-ий квартал 2011 року)» відображено суму 6361896,00 грн., а в ряд. 07 «Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) - 6353297 грн. зі знаком «-».

Посилаючись на статтю 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, контролюючим органом зроблено висновок про те, що сума в розмірі 6034543,00 грн. не підлягає відображенню в складі Декларації за ІІ-ий квартал 2011 року, оскільки сформована за рахунок збитків, що утворились станом на 01 січня 2011 року, в результатів чого підприємством завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування (ряд. 07 Декларації) на суму 6034543,00 грн.

16.11.2011 відповідачем на підставі акта перевірки прийнято спірне податкове повідомлення-рішення № 0032621510 (форми «П»), яким згідно з п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України, у зв'язку з встановленням порушення підприємством п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, з урахуванням п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ цього Кодексу, зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по Податковій декларації за ІІ-ий квартал 2011 року (вх. № 9006451395 від 09.08.2011.) в розмірі 6034543,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження, скарги платника залишені без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що причиною для зменшення позивачу суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток в розмірі 6 034543,00 грн. за спірним податковим повідомленням-рішенням стало невизнання податковим органом із посиланням на п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України та п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України права позивача на включення до складу ІІ-го кварталу 2011 року суми від'ємного значення об'єкта оподаткування, що увійшло до складу І-го кварталу 2011 року з 2009 -2010 років, а лише від'ємного значення об'єкта оподаткування, отриманого за результати здійснення господарської діяльності за І-ий квартал 2011 року.

Згідно даних ряд. 08 Декларації з податку на прибуток підприємства позивача за 2008 рік ТОВ «Сіка Нерухомість» задекларувало від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства за звітний період 2008 рік у розмірі 4640075, 00 грн.

В подальшому ряд. 4.09 Декларації з податку на прибуток підприємства позивача за 2009 рік з урахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за 2009 рік позивачем задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду у розмірі 4640075,00 грн., а в ряд. 08 - від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства за звітний період 2009 рік - 6034542,00 грн.

Відповідно до даних рядка 08 «Об'єкт оподаткування…»Декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 рік (звітна) позивачем задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування на суму 1206908,00 грн.

При складанні Декларації з податку на прибуток за І-ий квартал 2011 року (вх.№125181 від 19.04.2011) в рядку 04.9 Декларації «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попередніх періодів» було зазначено суму в розмірі 6034543,00 грн., а в ряд. 08 «Об'єкт оподаткування» - 6361896,00 грн. (зі знаком «-»).

Будь-яких заперечень або доказів на спростування фактів реальності суми збитків понесених позивачем у 2008 - 2010 роках, та в подальшому включеної ним до рядків 08 «Об'єкт оподаткування» Декларації з податку на прибуток підприємства за І-ий квартал 2011 року в розмірі 6034543,00 грн. зі знаком «-», та в подальшому перенесених до ряд. 06.6 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду…» Податкової декларації з податку на прибуток за ІІ-ий квартал 2011 року в розмірі 6034543,00 грн. відповідачем не надано.

Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону, у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року, а також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (Об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143, відображався результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року №114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

При цьому ні Закон, ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

З огляду на викладене, правильними є висновки суду першої інстанції, що не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток виключно включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

За відсутності встановлених відповідачем під час перевірки інших порушень, що впливають на визначення позивачем об?єкта оподаткування податком на прибуток, рішення суду першої інстанції про протиправність оспорюваного податкового повідомлення-рішення відповідає правильному застосуванню норм матеріального права.

З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, правова оцінка обставинам у справі дана вірно і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 226, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіка Нерухомість» задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2013 скасувати.

Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 24.09.2012 залишити в силі.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий Л.В.Ланченко

Судді Н.Г.Пилипчук

Ю.І.Цвіркун