Постанова № 42783170, 10.02.2015, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2015 року Справа № 4828/13/876

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді - Качмара В.Я.,

суддів - Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участі секретаря - Ратушної М.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Підприємство фірма «Конист» на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2013 року в справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Підприємство фірма «Конист» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби (правонаступник Тернопільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Тернопільській області) про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2008 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Підприємство фірма «Конист» (далі - ТОВ) звернулося до суду з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - ОДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень (далі - ППР) від 31.05.2008 №№0004562305/035722, 0004572305/035723, 0002291703/035724. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що перше спірне ППР прийняте з порушенням норм законодавства, оскільки право позивача на формування валових витрат у зв'язку із понесенням таких на оренду транспортних засобів підтверджується усіма необхідними первинними документами. Договір оренди транспортного засобу укладений із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (далі - ФОП) не потребує нотаріального посвідчення, а такий договір із ОСОБА_2 визнаний дійсним у судовому порядку.

Вважав, що нарахування платником податку амортизаційних відрахувань на орендоване відповідно до норм Закону України «Про оренду державного та комунального майна» (далі - Закон №2269-ХІІ) майно цілісних майнових комплексів (далі - ЦМК) державних підприємств, слід здійснювати як щодо будь-якого іншого його майна.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2008 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2010 року, позов задоволено частково. Скасовано ППР від 31.05.2008 №0004562305/035722. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено (а.с.84-86, 280-283 т.1).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що факт понесення витрат по оренді транспортних засобів підтверджується відповідними первинними документами, а амортизація основних фондів та нематеріальних активів, які входять до складу орендованого ЦМК, є ідентичною до амортизації власних основних фондів, а тому суми амортизаційних відрахувань за зазначеними основними фондами та нематеріальними активами повинні визначатися та нараховуватися у відповідності до вимог п.8.3 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - №334/94-ВР).

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 грудня 2012 року вищевказані судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. (а.с.27-31 т.2)

Суд касаційної інстанції вважав передчасним висновок судів попередніх інстанцій щодо відсутності порушень позивачем пп.8.1.2 п.8.2, пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закону №334/94-ВР у зв'язку з відображенням у податковому обліку амортизаційних відрахувань, нарахованих платником податку на орендоване відповідно до норм Закону України «Про оренду державного та комунального майна» (далі - Закон №2269-XII) майно - ЦМК державних підприємств. Суд вважав, що для правильного вирішення спору слід встановити: чи перебувало орендоване майно на балансі платника позивача; що у даному випадку амортизовувалось - орендоване майно, чи поліпшення об'єкту оренди, та чи створювалась група основних фондів у платника податку для збільшення її балансової вартості у разі перевищення витрат на поліпшення основних фондів.

Водночас, цей суд погодився з висновком щодо безпідставності тверджень податкового органу, що відображення позивачем у податковому обліку витрат, пов'язаних із сплатою орендних платежів за вказаними договорами, суперечить абзацу 4 пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР.

При новому розгляді справи, ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2013 року в справі №2а-819/99/13 закрито провадження у справі в частині скасування ППР від 31.05.2008 №№0004572305/035723, 0002291703/035724 у зв'язку з відмовою позивача від позову.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2013 року у цій же справі в задоволенні позову щодо скасування ППР від 31.05.2008 №0004562305/035722 відмовлено.

Постанову оскаржив позивач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати та прийняти нову, якою позов задовольнити. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом не були враховані обов'язкові висновки касаційного суду в частині формування валових витрат по оренді транспортних засобів. Є також помилковим висновки суду про те, що орендар державного майна має право нараховувати амортизаційні відрахування у бухгалтерському обліку та не має такого права у податковому. Вважає, що у разі передачі орендованих основних засобів на баланс орендаря та за умови, якщо договір оренди передбачає можливість проведення орендарем поліпшень орендованих об'єктів, такий орендар має право нараховувати амортизацію на ці основні фонди та зроблені ним поліпшення, що, в свою чергу, обумовлює право позивача на здійснення спірних амортизаційних донарахувань.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу належить задовольнити з таких міркувань.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції повністю (фактично дослівно) погодився з висновками ОДПІ, які викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем порядку формування валових витрат.

Погодитися з такими висновками суду першої інстанції не можна, оскільки вони не відповідають фактичним обставинам справи і зроблені з порушенням норм матеріального та процесуального права.

У п.4 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України від 20.05.2012 №7 «Про судове рішення в адміністративній справі» цей суд роз'яснив, що за змістом ст.159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права з урахуванням юридичної сили правового акта в ієрархії національного законодавства, що регулює спірні правовідносини, подібні правовідносини (аналогія закону), або за відсутності такого закону - на підставі конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права), принципів верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені під час судового розгляду справи (у судовому засіданні, у порядку скороченого чи письмового провадження) з урахуванням вимог ст.70 КАС України щодо належності та допустимості доказів або обставин, які не підлягають доказуванню, та висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними.

Цим вимогам оскаржене судове рішення не відповідає.

ТОВ зареєстровано Тернопільською міською радою 09.04.1993, 09.04.1993 взято на податковий облік у відповідача (а.с.7-8 т.1).

На підставі акта від 22.05.2008№6517/23-222/14050409 (далі - Акт) планової виїзної документальної перевірки ТОВ по питанню дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.10.2006 по 31.12.2007 податковим органом було встановлено порушення позивачем, зокрема,вимог п.5.1, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, пп.8.1.2 п.8.1, пп.8.7.1 п.8.77 ст.8 Закону №334/94-ВР в результаті чого занижено податок на прибуток за ІV квартал 2006 року - ІV квартал 2007 року на загальну суму 31217грн (а.с.9-18 т.1).

При цьому, визначаючи вказані податкові зобов'язання податковий орган виходив з того, що позивач завищив валові витрати по оренді транспортних засобів, з огляду на те, що договори оренди транспортних засобів не засвідчені нотаріально, що вказує на їх нікчемність, а також, що передача об'єкта основних фондів не призводить до податкової амортизації об'єкта оперативного лізингу (оренди) у орендаря.

31.05.2008 відповідачем на підставі вказаного Акта прийнято ППР №0004562305/035722, яким визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 44690,20грн (основний платіж 31217грн, штрафні (фінансові) санкції 13473,20грн) (а.с.19 т.1).

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

За приписами п.5.1. ст.5 Закону №334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин),валовими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 вказаного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Згідно з пп.5.3.9 п.5.3 цієї ж статті не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Апеляційним судом встановлено, що позивач орендує транспортні засоби у ОСОБА_2 (угоди по найму транспортного засобу від 01.03.2006 та 07.02.2007) та ФОП (договір оренди легкового автомобіля від 01.08.2006), у зв'язку з чим поніс відповідні витрати (а.с.22-27, 119-122, 124-162, 191-224, 244-247 т.1).

Зі змісту договору оренди легкового автомобіля від 01.08.2006 вбачається, що він укладений між позивачем та суб'єктом підприємницької діяльності, статус якого підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця від 21.10.1998 (а.с.26).

Згідно з ст.51 ЦК України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Норми параграфу 5 глави 30 ГК України не встановлюють вимог щодо нотаріального посвідчення договорів оренди транспортних засобів у сфері господарювання.

Отже, до укладеного договору оренди автотранспортного засобу між позивачем та ФОП не можуть застосовуватися вимоги, передбачені ч.2 ст.799 ЦК України.

Статтею 220 ЦК України визначено, що у разі недодержання сторонами вимоги закону про нотаріальне посвідчення договору такий договір є нікчемним. Якщо сторони домовилися щодо усіх істотних умов договору, що підтверджується письмовими доказами, і відбулося повне або часткове виконання договору, але одна із сторін ухилилася від його нотаріального посвідчення, суд може визнати такий договір дійсним. У цьому разі наступне нотаріальне посвідчення договору не вимагається.

Так, рішенням Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 24 липня 2008 року в справі №2-5019/08 визнано дійсними угоди по найму транспортного засобу від 01.03.2006 та від 07.02.2007, укладені між позивачем та ОСОБА_2 (а.с.28 т.1).

Водночас, зазначена норма повинна застосовуватися у податкових спорах із урахуванням завдань та функцій контролюючих органів у розумінні Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - Закон №509-XII), які покладені на них чинним законодавством.

Завдання та функції контролюючих органів визначені ст.ст.2, 8-10 вищевказаного Закону, чинними на момент прийняття спірного ППР.

Зокрема, за змістом п.1 ст.10 Закону №509-XII державні податкові інспекції в районах у містах здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів).

Виходячи з цього, висновки щодо суперечності правочину (Договору) вимогам законодавства контролюючі органи можуть робити виключно в аспекті того, чи суперечить відповідний правочин фіскальним інтересам держави, забезпечення яких покладається на контролюючі органи.

В інших випадках аналіз дотримання чинного законодавства при укладенні та/або виконанні правочинів не належить до компетенції податкових органів. Зазначене стосується й оцінки ОДПІ дотримання сторонами угод по найму транспортного засобу норм законодавства, що регулюють нотаріальне посвідчення договорів найму транспортних засобів .

Можливе недотримання вимог інших галузей законодавства при укладенні правочинів, якими опосередковані спірні господарські операції, не свідчить про спрямованість відповідних правочинів на ухилення від оподаткування.

В розглядуваній справі угоди по найму транспортного засобу були належним чином відображені ТОВ у податковому обліку, жодних свідчень того, що їх виконання спричинило заниження чи приховування об'єктів оподаткування у відповідних господарських операціях з боку їх учасників, не встановлено. Посилання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства, зокрема того, що регулює найм транспортних засобів, у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку.

У відповідності до ч.5 ст.227 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Вказані вимоги процесуального права, при встановленні фактичних обставин справи та застосуванні норм матеріального права, судом першої інстанції також були грубо проігноровані.

Відтак, позивачем правомірно сформовано валові витрат у зв'язку із понесенням таких на оренду транспортних засобів.

Додатково встановлено, що позивач орендує у Регіональному відділенні Фонду державного майна України по Тернопільській області на підставі договору оренди державного майна від 25.01.2000 №1-ЦМК ЦМК Державного підприємства «Чортківський ливарно-механічний завод» та вважається його правонаступником (а.с.29-35, 60 т.1).

Пунктами 4.1, 5.4 цього договору передбачено, що амортизаційні відрахування за орендоване майно залишаються в розпорядженні позивача і використовуються на повне відновлення орендованих основних фондів. Поліпшення орендованого майна, здійснені за рахунок амортизаційних відрахувань, є власністю орендодавця. Орендар зобов'язаний своєчасно здійснювати капітальний і поточний ремонт орендованих основних фондів.

Орендоване позивачем майно включено до його балансу із зазначенням, що це майно орендоване (а.с.38-43, 49-56 т.2).

Вартість орендованих основних засобів відображена на рахунку 10 «Основні засоби», амортизація - субрахунку 131 «Знос основних засобів», а визнання, оцінка та облік таких здійснюється у відповідності до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби».

Позивачем у ІV кварталі 2006 року - ІV кварталі 2007 року відображено у податковому обліку амортизаційні відрахування на орендований ЦМК та його поліпшення (а.с.54-58, 164-178, 227-241 т.1).

Абзацом 1 п.1.18 ст.1 Закону № 334/94-ВР лізингову (орендну) операцію визначено як господарську операцію фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів або землі у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за орендну плату та на визначений строк. При цьому зазначеною нормою передбачено, що операції з лізингу (оренди) цілісних майнових комплексів державних підприємств регулюються відповідним законодавством.

Таким законодавчим актом є Закон № 2269-ХІІ (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), за правилами ч.3 ст.23 якого амортизаційні відрахування на основні фонди і нематеріальні активи у складі орендованих цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів нараховує та залишає у своєму розпорядженні орендар, який використовує їх на відновлення орендованих основних фондів. Право власності на майно, придбане орендарем за рахунок амортизаційних відрахувань, належить власнику орендованого майна (державі), якщо інше не передбачено договором оренди.

Під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею (пп.8.1.1 п.8.1 ст.8 №334/94-ВР).

Згідно з пп.8.7.1 п.8.7 цієї ж статті платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить висновку, що амортизація основних фондів та нематеріальних активів, які входять до складу орендованого ЦМК державного підприємства, є ідентичною амортизації власних основних фондів, а тому суми амортизаційних відрахувань за зазначеними основними фондами та нематеріальними активами мають визначатися та нараховуватися відповідно до вимог п.8.3 ст.8 Закону №334/94-ВР. Балансова вартість такого ЦМК включається до сукупної балансової вартості основних фондів орендаря, зокрема, при розрахунку 10% ліміту витрат на поліпшення основних фондів, які згідно з пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закону № 334/94-ВР можуть бути віднесені до валових.

Про правильність такого висновку свідчить і подальше вдосконалення законодавцем правового регулювання спірних відносин шляхом відображення у ПК України правила, за яким амортизації підлягають, зокрема, витрати на придбання основних засобів (п.144.1 ст.144), при цьому до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів у разі отримання їх в оренду у складі цілісного майнового комплексу відповідно до Закону №2269-ХІІ (пп.146.17.2 п.146.17 ст.146).

Крім того, зважаючи на численні листи як податкових, так і інших органів державної влади, які містять протилежні роз'яснення платникам податків щодо застосування норм законів №334/94-ВР та №2269-ХІІ при амортизації орендованих основних фондів та витрат, пов'язаних із їх поліпшенням, не можна залишити поза увагою закріплену у пп.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (чинного на час виникнення спірних відносин) вказівку закону на необхідність прийняття рішення на користь саме платника податків у разі виникнення конфлікту інтересів (а.с.49-51, 61-71 т.1, а.с.64 т.2).

При цьому враховується правовий висновок у спірних правовідносинах викладений в постанові Верховного Суду України від 28 жовтня 2014 року справа №21-320а14.

Виходячи з положень ч.2 ст.71 КАС України апеляційний суд враховує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Згідно пп.1, 3, 4 ч.1 ст.202 КАС України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Підприємство фірма «Конист» задовольнити.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2013 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 31 травня 2008 року №0004562305/035722.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя О.М. Гінда

Суддя В.В. Ніколін

Повний текст виготовлений 13 лютого 2015 року.