Ухвала суду № 42706787, 10.02.2015, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2015 року Справа № 876/7674/13

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Попка Я.С.

суддів Хобор Р.Б., Сапіги В.П.

розглянувши у порядку письмового провадження у м. Львові апеляційні скарги Публічного акціонерного товариства «Виноградівське автотранспортне підприємство-12144» та Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Закарпатської області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 3 квітня 2013 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Виноградівське автотранспортне підприємство-12144» до Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Закарпатської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2013 року позивач - ПАТ «Виноградівське автотранспортне підприємство-12144» звернулося з позовом до Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Закарпатської області, в якому просить визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 25.01.2013 року: № 0000013500, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 609662,40 грн; №0000082351, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 21 877,00 грн, в т.ч. основний платіж - 21 876,00 грн, 1,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; №0000072351, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 134 426,50 грн, в т.ч. основний платіж - 113 461,00 грн, 20 965,50 грн - штрафних (фінансових) санкцій; №0000062351, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 3443,00 грн, в т.ч. основний платіж - 2863,00 грн, 581,00 грн - штрафних (фінансових) санкцій.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 3 квітня 2013 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Закарпатської області від 25.01.2013 року №0000013500 та №0000072351. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

На думку суду першої інстанції, податкове повідомлення-рішення №0000013500 від 25.01.2013 року, є протиправним та підлягає до скасування, так як водіями автобуса, що здійснювали перевезення пасажирів, виручка (готівка), одержана від продажу перевізних квитків за відповідний робочий день, була відображена в книзі обліку розрахункових операцій (КОРО). Однак, не здавалася до каси підприємства у той самий робочий день, так як згідно наказів по підприємству, зміна водіїв тривала один робочий тиждень і закінчувалася вранці в понеділок, коли і здавалися кошти до бухгалтерії. Маршрут, по якому рухався автобус, знаходився за межами роботи каси та бухгалтерії підприємства, а водій повертався на територію АТП тільки об 22 годині, відповідно до паспорту маршруту, враховуючи прибуття у кінцевий пункт.

Відповідно до вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» оприбуткування готівки на підприємстві проводиться в день її отримання, в повній сумі її фактичних надходжень з відповідним відображенням водієм в книзі обліку (КОРО). Окрім цього, згідно п. 2.6. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні передбачено, що підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Податкове повідомлення-рішення №0000072351 від 25.01.2013 року, яким ПАТ «Виноградівське АТП-12144» визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість на суму 134 426,50 грн, на думку суду першої інстанції, є також протиправним та підлягає до скасування. Відповідачем не доведено заниження податкових зобов'язань по операціях з ТОВ «ВЕТ Аутомотив Україне» та різницю у вартості перевезень працівників у бік зменшення ціни по ТОВ «ВЕТ Аутомотив Україне» на 20% - по маршруту «Виноградів-Широке» такі перевезення здійснювалися за ціною 287 грн, тоді як по ТОВ «Сандерс- Виноградів» по ціні 224 грн. Отже, ціна була як більша, так і меншою у різні періоди і, крім того, податковим органом не було враховано кількості рейсів по кожному контрагенту, калькуляції собівартості, тощо. При застосуванні звичайних цін податковим органом не подано конкретних методів її розрахунку, як це передбачено п. 8 Постанови КМУ від 27.05.2002 року, № 697 «Про затвердження Методики визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами». Податковим органом не бралася до уваги кількість рейсів, кількість пасажирів та інших індивідуально характеризуючих ознак конкретних договорів та собівартості послуг.

Що стосується позовної вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000082351 від 25.01.2013 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 21 876,00 грн, така не підлягає до задоволення. Якщо при постачанні товарів/послуг за готівку платнику ПДВ було видано касовий чек, то незалежно від суми ПДВ, зазначеної в чеку, платник податку зобов'язаний на вимогу покупця (отримувача) надати йому податкову накладну, однак лише у день видачі касового чеку. При цьому, такий чек не буде враховано у податковій накладній, яка виписується за щоденними підсумками операцій.

Таким чином, дата зазначена в касовому чеку, є датою формування податкового кредиту покупця, а тому касовий чек не може бути підставою для формування податкового кредиту на іншу дату, ніж зазначено в цьому чеку. Формування податкового кредиту на підставі касових чеків у сумі, більшій ніж за 200 грн за день (без урахування податку), або кількома касовими чеками за різні дні, не дозволяється, оскільки нормами Податкового кодексу України це не передбачено. Продавець не має законодавчих підстав здійснити заміну раніше виданих ним чеків на одну або кілька податкових накладних, якщо цього він не зробив у день видачі касового чека.

В порушення вищенаведених норм Податкового кодексу України щодо порядку видачі податкових накладних по операціям з придбання товарів/послуг за готівку із застосуванням РРО платником в січні та лютому 2011 року включено до складу податного кредиту суму податку на додану вартість по податковим накладним, які були виписані ПП «Лукойл-Україна» на адресу ПАТ «Виноградівське АТП-12144» в ході здійснення операцій з придбання за готівкові кошти ПММ. При цьому, податкова накладна виписувалась на вартість придбаних ПММ по касовим чекам за різні дні.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що виписані податкові накладні не відповідають вимогам п.201.4 ст.201 Податкового кодексу України відносно щодо дати їх виписки, а тому не можуть буди документально підтвердженими, в зв'язку з чим у позивача відсутнє право на формування податкового кредиту по даним податковим накладним.

Щодо стосується позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000062351 (форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 3443,00 грн, що винесене за порушення позивачем пп.5.3.2 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 138.4 ст. 138 ПК України, то суд першої інстанції прийшов до переконання, що дана вимога також не підлягає до задоволення. ПАТ «Виноградівське АТП-12144» надавало послуги по перевезенню пасажирів для бюджетних установ (Виноградівська райдержадміністрація, Виноградівський районний відділ освіти), тобто перевезення не пасажирів бюджетних установ, а послуги для бюджетних установ по перевезенню пасажирів.

Податковим органом вірно встановлено, що в період з 01.04.2011 року по 31.12.2011 року платником надано послуг по перевезенню пасажирів для бюджетних установ і дохід по яким, відповідно до положень п. 137.1 ст. 137 ст. Податкового кодексу України, виникає у момент надання послуг. Крім цього, на винесення даного податкового повідомлення-рішення вплинуло те, що ПАТ «Виноградівське АТП 12144» до складу валових витрат протиправно включило 8334 грн єдиного соціального внеску.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, вважаючи її незаконною, прийнятою з порушенням норм матеріального та процесуального права, Публічне акціонерне товариство «Виноградівське автотранспортне підприємство-12144» та Державна податкова інспекція у Виноградівському районі Закарпатської області оскаржили її, подавши апеляційні скарги.

ПАТ «Виноградівське автотранспортне підприємство-12144», у своїй апеляційній скарзі просить скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 3 квітня 2013 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000082351 (форма «Р») від 25.01.2013 року та прийняти нову постанову, якою позовну вимогу задовольнити в повному обсязі.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги апелянт вказує на те, що судом першої інстанції не взято до уваги твердження позивача про ту обставину, що посилання в акті перевірки на порушення з боку позивача пп.8.4 п.8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. №1379 (далі - Порядок №1379), є помилковим та необгрунтованим. Адже, даний нормативно-правовий акт набрав чинності лише 01.11.2011 року, а податкові накладні датовані січнем-лютим 2011 року, тобто ще до набрання чинності Порядку №1379. До набрання чинності Порядку №1379 діяв Наказ ДПА України «Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення» за №969 від 21.12.2010 року (далі - Наказ №969).

Апелянт вказує на те, що керувався Наказом №969, тобто нормативно-правовим документом, який діяв в даний період часу, зокрема пунктом 15, яким встановлено, що в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках із покупцем, покупцю може бути виписана зведена податкова накладна (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця.

Аналізуючи вище наведене, в позивача є всі підстави вважати про помилковість застосування нормативно-правового документа, який ще не діяв на момент виписки податкових накладних.

Також апелянт звертає увагу на те, що, що при прийнятті оскаржуваної постанови, суд першої інстанції не взяв до уваги та не навів в оскаржуваній постанові мотивів не взяття до уваги Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної, затвердженої Наказом ДПС України за №1177 від 21.12.2012 року, якою чітко визначено, що виключними підставами для складання зведених податкових накладних є: безперервний або ритмічний характер постачання; постійні зв'язки постачальника з покупцем; обов'язкове підтвердження фактичних обсягів постачання товарів/послуг реєстром товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг. Наявність одночасно усіх зазначених підстав є обов'язковою умовою для використання усіх запитань-відповідей, висвітлених у цій узагальнюючій податковій консультації. При цьому, ДПС України звертає увагу на те, що визначена договором або фактична ритмічність оплати не є самостійною підставою для складання зведеної податкової накладної.

Постанова в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 січня 2013 року № 0000062351 (форма «Р») на суму 3 444,00 грн позивачем не оскаржена, тому відповідно до ч. 1 ст.195 КАС України в апеляційному порядку не переглядається.

Державна податкова інспекція у Виноградівському районі Закарпатської області у своїй апеляційній скарзі просить скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 3 квітня 2013 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову, якою повністю відмовити в задоволенні таких.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги апелянт зазначає, що графік роботи не має впливати на факт своєчасного оприбуткування готівкових коштів. У разі, якщо готівка проведена через РРО і у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків, однак у день одержання готівкових коштів не проведена по касовій книзі, то така готівка оприбуткована в касі підприємства несвоєчасно.

Крім того, апелянт зазначає, що відповідачем при визначенні рівня звичайних цін по операціям з надання послуг по перевезенню працівників ТОВ «ВЕТ Аутомотив Україне» на рівні послуг з перевезення працівників ТОВ «Новітекс», ТОВ «Сандерс-Виноградів» та ПАТ «Гроно-Текс» в ході проведення перевірки враховано всі обставини, що впливали на вартість послуг для різних контрагентів, їх обсяг, строки виконання та інші обставини які б могли впливати на вартість послуг.

Апелянт стверджує, що по всім вищенаведеним суб'єктам господарювання, відповідно до умов договорів, оплата проводиться відповідно до наданих послуг з розрахунку за один рейс. При цьому, на кожен рейс платником розроблялась калькуляція і розрахунок калькуляції здійснювався щодо автобусів марки «ПАЗ-4234», «ЛАЗ-695» або «Газель». При цьому, по автобусам марок «ПАЗ-4234» або «ЛАЗ-695» калькуляція в межах одного рейсу є однаковою, за виключенням кількох рейсів, але їх відхилення є незначним.

Згідно представлених платником документів, договорів, калькуляцій, актів виконаних робіт випливає, що по маршрутах, які мають одинаковий напрямок, інколи одинакову кількість кілометрів, розрахунок калькуляції для різних суб'єктів господарювання є різним. Тобто, платником на послуги по перевезенню працівників для різних суб'єктів господарювання, що мають один маршрут, однакову або майже однакову відстань, складались різні калькуляції, при цьому рівень націнки застосовувався одинаковий.

Апелянт звертає увагу на те, що ДПІ у Виноградівському районі Закарпатської області ДПС на адресу платника надано запит від 19.11.2012 року №1233/10/22-00, в якому податковий орган просить надати інформацію щодо порядку формування договірних цін на послуги з перевезення працівників інших суб'єктів господарювання, з яким укладались відповідні угоди. Також, платнику пропонувалось вказати причини щодо різниці у вартості послуг для різних суб'єктів господарювання та чи обумовлювались при укладанні договорів якісь особливі умови формування ціни на транспортні послуги. У відповіді від 21.11.2012 року №02/336, наданій позивачем, обґрунтування рівня договірних цін не надано, причини застосування різного рівня договірних цін для різних суб'єктів господарювання також не вказано. Згідно усних пояснень посадових осіб позивача випливає, що застосування різних цін на послуги для різних суб'єктів господарювання пов'язано із різними обсягами цих послуг для кожного окремого контрагента. Тобто, чим більший обсяг послуг, тим менша ціна послуги.

Разом з тим, при визначенні вартості послуги в усіх укладених ПАТ «Виноградівське АТП-12144» з вищенаведеними контрагентами договорах знижки або інші умови щодо зменшення вартості послуги, в залежності від об'єму послуги, не зазначались, що також підтверджується розрахунковими документами (акти виконаних робіт, податкові накладні), а саме відсутністю відповідних розділів щодо знижок. Тобто, вартість послуги (одного оборотного рейсу) умовами договору визначалась на підставі складеної калькуляції, яка для різних контрагентів навіть при однаковій відстані рейсу була різною.

Таким чином, у всіх звітних податкових періодах охоплених перевіркою, крім лютого та березня 2012 року, перевищення середньої ціни послуги по трьох суб'єктах господарювання над середньою ціною послуги ТОВ «ВЕТ Аутомотив Україне» є значним, тобто більше 20%. Враховуючи вищенаведене, перевіркою визначено звичайну ціну послуги по перевезенню працівників на рівні середньомісячної по вищенаведених ТОВ «Сандерс-Виноградів», ТОВ «Новітекс» та ПАТ «Гроно-Текс». В результаті визначення звичайної ціни встановлено заниження податкових зобов'язань по операціям з ТОВ «ВЕТ Аутомотив Україне» на загальну суму 113461 грн.

Особи, які беруть участь у справі в судове засідання для розгляду апеляційної скарги не прибули, про дату, час і місце розгляду справи були повідомлені належним чином, клопотань від осіб, які беруть участь у справі, про розгляд справи за їх участю не поступило а тому, суд апеляційної інстанції, у відповідності до п.п. 1, 2, ч.1 ст. 197 КАС України, вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. Справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційні скарги не підлягають до задоволення з таких підстав.

Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Судом встановлено, підтверджено матеріалами справи, що в період з 29.10.2012 року по 23.11.2012 року, відповідно до затвердженого плану перевірки, ДПІ у Виноградівському районі було проведено виїзну планову документальну перевірку ПАТ «Виноградівське АТП-12144» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 року по 30.06.2012 року, за результатами якої складено акт №1257/22-0012/03353584 від 21.12.2012 року.

В процесі проведення перевірки встановлено порушення ПАТ «Виноградівське АТП-12144»:

1) п.2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15 січня 2005 року за №40/10320 - позивач допускав порушення щодо вчасного оприбуткування готівки в касі, оскільки водії здавали таку не в день отримання коштів, а після завершення зміни, тоді як повинні були її здавати щодня, незважаючи на графік роботи;

2) п.4.1 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року №168/97-ВР, п. 188.1 ст.188 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобовязання з податку на додану вартість у розмірі 134 426,50 грн;

3) п.201.4 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобовязання з податку на додану вартість у розмірі 21876 грн. Позивачем було допущено порушення порядку формування податкового кредиту без підтвердження нарахованих (сплачених) при придбанні товарів (послуг) сум ПДВ, визначеного п.201.11 ст.201 ПК України;

4) пп.5.3.2 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 138.4 ст.138 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 3444,00 грн. ПАТ «Виноградівське АТП 12144» надавало послуги по перевезенню пасажирів для бюджетних установ (Виноградівська райдержадміністрація, Виноградівський районний відділ освіти), тобто перевезення не пасажирів бюджетних установ, а послуги для бюджетних установ по привезенню пасажирів.

На підставі акта перевірки 25 січня 2013 року ДПІ винесено оспорювані податкові повідомлення-рішення:

- № 0000013500 (форма С), у відповідності до якого до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 609662,40 грн;

- № 0000072351 (форма «Р» звичайна ціна ), у відповідності до якого позивачу визначено суму грошового зобов'язання по ПДВ у розмірі 134 426,50 (в тому числі 113461,00 грн - основного платежу та 20965,50 грн - штрафна санкція);

- № 0000082351 ( форма «Р»), у відповідності до якого позивачу визначено суму грошового зобов'язання по ПДВ у розмірі 21877,00 грн, (в тому числі 21876,00 грн - основного платежу та 1,00грн - штрафна санкція);

- № 0000062351 ( форма «Р»), у відповідності до якого позивачу визначено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 3444,00 грн, в тому числі 2863,00 грн - основного платежу та 581,00 грн - штрафна санкція).

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000013500, яким до ПАТ «Виноградівське АТП 12144» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 609662,40 грн, суд апеляційної інстанції зазначає:

Як видно з акта перевірки, водіями ПАТ «Виноградівське АТП 12144», що здійснювали перевезення пасажирів за маршрутом «Виноградів-Чортосів-Ужгород», виручка (готівка), одержана від продажу перевізних квитків за відповідний робочий день, яка була відображена у Книзі обліку розрахункових операцій (КОРО), не здавалась до каси підприємства у той самий робочий день. Тобто, за період з 01.01.2011 року по 30.06.2012 року, встановлено несвоєчасне оприбуткування готівки в касі підприємства на загальну суму 121932,489 грн. Податковий орган здійснив розрахунок штрафних санкцій за невчасну здачу коштів до каси підприємства, які були отримані, зокрема у вихідні та неробочі дні і здані до каси в перший робочий день.

Згідно п. 2.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Націоналдьного банку України № 637 від 15.12.2004 року, оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Відповідно до п. 2.6 вказаного Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Згідно п. 1.2 Положення книга обліку - касова книга, книга обліку доходів і витрат, книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей або книга обліку розрахункових операцій.

Книга обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Встановлено, що згідно наказів по підприємству зміна водіїв тривала один робочий тиждень і закінчувалася вранці в понеділок, коли і здавалися кошти в касу підприємства. Маршрут розпочинався о 6 годині ранку і тривав до 20:00 години (за межами роботи каси та бухгалтерії підприємства), а водій, відповідно до паспорту маршруту, повертався на територію АТП тільки о 22 годині, враховуючи прибуття у кінцевий пункт.

Кожен із водіїв, що працювали на маршруті регулярних перевезень відповідно до графіків обслуговування маршрутів, в тому числі й на автобусному маршруті міжміського сполучення «Чорнотисово-Ужгород», здійснював касові операції та оформляв їх відповідними квитково-обліковими листами, відображаючи ці операції у відповідних книгах обліку - КОРО, які були наявні та належним чином зареєстровані у податковому органі. Отримані водіями автобуса кошти у вихідні та неробочі дні були здані в касу підприємства в перший робочий день.

Встановлено, оскільки у вихідні та святкові дні каса підприємства не працювала, то готівка фіксувалася в книзі обліку розрахункових операцій та зокрема, заповнювалися квитково-касові листи у яких зазначалася: ціна квитків, серія, номера квитків (до початку роботи та після закінчення роботи), кількість проданих квитків та сума отриманих коштів після повернення на базу підприємства.

На думку апеляційного суду, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що податкове повідомлення-рішення №0000013500 від 25.01.2013 року є протиправним та підлягає до скасування.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000072351 від 25.01.2013 року, яким ПАТ «Виноградівське АТП-12144» визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість на суму 134 426,50 грн:

Податковим органом була проведена перевірка щодо відповідності договірних цін на послуги по перевезенню працівників по договорах з ТОВ «Сандерс-Виноградів», ТОВ «ВЕТ Аутомотив Україне», ТОВ «Новітекс» та ПАТ «Гроно-Текс», що надавались ПрАТ «Виноградівське АТП-12144», рівню звичайних цін і ДПІ зроблено висновок про те, що ПАТ «Виноградівське АТП 12144» надавалися послуги по перевезенню працівників для різних суб'єктів господарювання, що мають один маршрут, однакову або майже однакову відстань, однак при цьому складались різні калькуляції. В результаті визначення звичайної ціни встановлено заниження податкових зобов'язань по операціях з ТОВ «ВЕТ Аутомотив Україне» на загальну суму 113461 грн.

Проведеною перевіркою встановлено, що база оподаткування операцій з надання послуг визначається, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПК України.

Встановлено, що згідно договору на перевезення пасажирів автомобільним транспортом №1 від 11 січня 2010 року, укладеного між позивачем (перевізник) та ТзОВ «Новітекс» (замовник), останній замовляє автобуси для перевезення працівників ТзОВ «Новітекс» на роботу та з роботи по маршрутам, згідно з додатком до договору, а перевізник зобов'язується своєчасно проводити перевезення працівників до місця роботи та відвезення після роботи. Кількість маршрутів може змінюватися за згодою сторін.

Згідгно п.3 зазначеного договору замовник проводить щомісячну оплату згідно виставленого рахунку до 15-го числа наступного місяця за звітним, яка обумовлена в додатку до договору перевізником, виходячи з обсягу фактично виконаних перевезень, що підтверджується актом виконаних робіт. Вартість перевезень може бути змінено за згодою сторін з відображенням в додатках до договору.

Згідно Додатків №1, №2, №3, №4 та №5, які є невідємною частиною до договору на перевезення пасажирів автомобільним транспортом №1 від 11 січня 2010 року, встановлена договірна вартість автопослуг за один оборотний рейс. Крім того, сторони дійшли згоди про виключення одного маршруту з Додатку №4.

Відповідно до договору на перевезення пасажирів автомобільним транспортом №3 від 4 січня 2010 року, укладеного між позивачем (перевізник) та ВАТ ВВТШО «Гроно» (замовник), останній замовляє автобуси для перевезення працівників ВАТ ВВТШО «Гроно» на роботу та з роботи по маршрутам, згідно з додатком до договору, а перевізник зобов'язується своєчасно проводити перевезення працівників до місця роботи та відвезення після роботи. Кількість маршрутів може змінюватися за згодою сторін і оформлятися додатком до даного Договору.

Пунктом 3 зазначеного договору встановлено, що замовник проводить щомісячну оплату, яка обумовлена в додатку до договору перевізником, згідно акту виконаних робіт. Оплата проводиться до 15-го числа наступного місяця за звітним і порядок розрахунків може бути змінено за згодою сторін і оформлено додатком до договору.

Згідно Додатків №1 та №2, які є невідємною частиною до договору на перевезення пасажирів автомобільним транспортом №3 від 4 січня 2010 року, встановлена договірна вартість автопослуг за один оборотний рейс.

25 лютого 2010 року між позивачем (перевізник) та ТзОВ ВЕТ «Аумотив Україне» (замовник) укладено договір №14 на перевезення працівників автомобільним транспортом. Згідно умов договору замовник замовляє автобуси для перевезення працівників ТзОВ ВЕТ «Аумотив Україне» на роботу та з роботи по маршруту, вказаному в уьому договорі, а перевізник зобов'язується своєчасно проводити перевезення працівників до місця роботи та відвезення після роботи. Кількість маршрутів може змінюватися за згодою сторін і з відображенням в додатках до договору.

Згідно п.3.2 зазначеного договору сторони домовились, що оплата буде проводитись відповідно до наданих послуг з розрахунку за один рейс, в т.ч. ПДВ. Замовник проводить щомісячну оплату перевізникові згідно акту виконаних робіт до 15-го числа наступного місяця за звітним. Вартість перевезень може бути змінено за згодою сторін з відображенням в додатках до договору відповідно до змін ціни на паливо та зміни пасажиромісткості транспортного засобу.

Згідно Додатку №1, який є невідємною частиною до договору на перевезення пасажирів автомобільним транспортом №14 від 25 лютого 2010 року, до діючих маршрутів замовник замовив додаткові маршрути, оплата за які буде проводитись відповідно до наданих послуг з розрахунку за один рейс.

30 грудня 2010 року між позивачем (перевізник) та ТзОВ ВЕТ «Аумотив Україне» (замовник) укладено договір №3 на перевезення працівників автомобільним транспортом.

Пунктом 1.1 Договору встановлено, що замовник замовляє автобуси для перевезення працівників ТзОВ ВЕТ «Аумотив Україне» на роботу та з роботи по маршруту, вказаному в цьому договорі, а перевізник зобовязується своєчасно проводити перевезення працівників до місця роботи та відвезення після роботи. Кількість маршрутів може змінюватися за згодою сторін і оформлятися додатком до даного Договору.

Пунктом 3.2 зазначеного договору встановлено, що оплата буде проводитись відповідно до наданих послуг з розрахунку за один рейс, в т.ч. ПДВ. Замовник проводить щомісячну оплату перевізникові згідно акту виконаних робіт до 15-го числа наступного місяця за звітним. Вартість перевезень може бути змінено за згодою сторін з відображенням в додатках до договору відповідно до змін ціни на паливо та зміни пасажиромісткості транспортного засобу.

31 травня 2011 року між позивачем (перевізник) та ТзОВ ВЕТ «Аумотив Україне» (замовник) укладено договір №32 на перевезення працівників автомобільним транспортом.

Пунктом 1.1 Договору встановлено, що замовник замовляє автобуси для перевезення працівників ТзОВ ВЕТ «Аумотив Україне» на роботу та з роботи по маршрутам, вказаних в цьому договорі, а перевізник зобовязується своєчасно проводити перевезення працівників до місця роботи та відвезення після роботи. Кількість маршрутів може змінюватися за згодою сторін і оформлятися додатком до даного Договору.

18 серпня 2008 року та 1 лютого 2011 року між позивачем (перевізник) та ТзОВ «Сандерс-Виноградів» (замовник) укладено договори на перевезення працівників автомобільним транспортом. Пунктом 1.1 Договорів встановлено, що замовник замовляє автобуси для перевезення працівників ТзОВ «Сандерс-Виноградів» на роботу та з роботи по маршрутах, вказаних в цьому договорі, а перевізник зобовязується своєчасно проводити перевезення працівників до місця роботи та відвезення після роботи. Кількість маршрутів може змінюватися за згодою сторін і оформлятися додатком до даного Договору.

Із змісту договорів видно, що оплата буде проводитись замовником згідно акту виконаних робіт до 15-го числа наступного місяця за звітним, шляхом перерахування коштів на поточний рахунок перевізника. Вартість перевезень може бути змінено за згодою сторін з відображенням в додатках до договору відповідно до змін ціни на паливо та зміни пасажиромісткості транспортного засобу, зміни рівня заробітної плати, зміни довжини маршруту та інше.

Згідно п.4.1 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року №168\97-ВР база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні піни.

У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.

Відповідно до п. 1.18 ст.1 Закону України «Про податок на додану вартість» звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до положень пп. 1.20.1 п. 1.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Відповідно до пп. 1.20.2 п. 1.20 ст.1 зазначеного Закону для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Тобто, для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Однак при цьому необхідно враховувати, чи є умови таких договорів співставними, важливе значення також мають і властивості товарів, які є предметом купівлі-продажу.

При укладаннні договорів на перевезення пасажирів автомобільним транспортом між позивачем та замовниками була добровільна згода замовників, наявність у сторін достатньої інформації про послуги, що надаються та ціни на них, що склались на ринку на такі послуги. Послуги перевезення працівників ТзОВ ВЕТ «Аумотив Україне» та послуги перевезення працівників ТзОВ «Новітекс», ТзОВ «Сандерс-Виноградів» та ПАТ «Гроно-Текс» не є ідентичними у звязку з тим, що вищеназвані підприємства мають не однакове місце розташування у м.Виноградові, тобто знаходяться на різній відстані, навіть при однакових маршрутах, як вказано в Акті перевірки, тобто мають різний кілометраж.

Крім цього, перевезення працівників підприємства здійснювалось за допомогою різних марок транспортних засобів (автобус ПАЗ, автобус ЛАЗ), які відповідно витрачали різний вид пального (бензин, дизпаливо), що, відповідно, впливає на вартість перевезення. Відмінною є навіть схема проїзду по даних маршрутах.

Крім того, ДПІ при визначенні рівня звичайних цін не враховано такі об'єктивні умови, які враховувались сторонами при визначені ціни перевезення та впливають на вартість послуг, а саме - кількість перевезень. Так, із ТзОВ «Новітекс» укладено договір на перевезення працівників на 2-3-х маршрутах - чотири рейси на добу, по ТзОВ «Сандерс-Виноградів» по 6-7 маршрутах - 12-14 рейсів на добу, по ПАТ «Гроно-Текс» по 3-х маршрутах, або 6 рейсів на добу, тоді як по ТзОВ ВЕТ «Аумотив Україне» по 8-10 маршрутах, або 32-36 рейсів на добу, що суттєво впливає на ціну перевезення.

Крім того, послуги по перевезенню працівників ТзОВ ВЕТ «Аумотив Україне» надавались спочатку по 6-ти маршрутах, а з 23.08.2010 року - по 8-ми маршрутах, з 16.03.2012 року - по 10-ти маршрутах. По ТзОВ «Новітекс» послуги з перевезення з 01.03.2012 року надавались по одному маршруту, а з 01.07.2012 року взагалі не надавались. На ціну перевезення впливає покриття доріг на маршрутах, час здійснення маршруту.

Верховний Суд України у постанові від 7 листопада 2011 року №21-328а11 висловив правову позицію про те, що якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов'язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.

На думку апеляційного суду, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що у зв'язку з відсутністю аналізу та оцінки наявності або відсутності об'єктивних умов, що існували на ринку, відповідачем не доведено факт реалізації позивачем транспортних послуг за цінами нижчими, ніж звичайні, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення №0000072351 від 25.01.2013 року, яким ПАТ «Виноградівське АТП-12144» визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість на суму 134 426,50 грн, є протиправним та підлягає до скасування.

Що стосується правомірності винесення податкового повідомлення-рішення №0000082351, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 21 877,00 грн, в т.ч. основний платіж - 21 876,00 грн, 1,00 грн - штрафних (фінансових) санкцій:

Проведеною перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.07.2010 року по 30.06.2012 року встановлено встановлено його завищення по розрахунках з вітчизняними постачальниками на загальну суму 21876,00 грн, в тому числі за січень 2011 року на суму 10953,00 грн та за лютий 2011 року - 11283,00 грн.

Згідно п. п. 14.1.181 ст.14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначений статтею 198 ПК України.

Так, відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з п. 198.2 ст.198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кодекс України визначає лише окремі випадки, за яких неможливе включення витрат по сплаті податку на додану вартість до податкового кредиту звітного періоду.

Відповідно до пункту 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі, якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).

Відповідно до пп.«б» п.201.11 ст.201 ПК України для нарахування сум ПДВ, які відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, є касові чеки, які містять суму отриманих товарів (послуг), загальну суму нарахованого податку ( з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому, з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів (послуг) не може перевищувати 200 грн за день.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України встановлено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою особою та скріплену печаткою податкову накладну.

Наказом ДПА України № 969 від 21.12.2010 року (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29.12.2010 року за № 1401/18696) затверджено форму податкової накладної та порядок її заповнення.

Підпунктом 8.4 п.8 Порядку встановлено, що податкова накладна виписується за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була виписана на ці операції) у разі надання платнику податку касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (із визначенням фіскального та податкового номера постачальника).

Тобто, якщо при постачанні товарів (послуг) за готівку платнику ПДВ було видано касовий чек, то незалежно від суми ПДВ, зазначеної в чеку, платник податку зобов'язаний на вимогу покупця (отримувача) надати йому податкову накладну, але лише у день видачі касового чеку. При цьому, такий чек не буде враховано у податковій накладній, яка і виписується за щоденними підсумками операцій. Дата, зазначена в касовому чеку, є датою формування податкового кредиту покупця, а тому касовий чек не може бути підставою для формування податкового кредиту на іншу дату, ніж зазначено в цьому чеку.

Крім того, формування податкового кредиту на підставі касових чеків у сумі, більшій за 200 грн за день (без урахування податку), або кількома касовими чеками нормами Податкового кодексу України не передбачено. Продавець не має законодавчих підстав здійснити заміну раніше виданих ним чеків на одну або кілька податкових накладних, якщо цього він цього не зробив у день видачі касового чека.

В порушення вищенаведених норм Податкового кодексу України щодо порядку видачі податкових накладних по операціям з придбання товарів/послуг за готівку із застосуванням РРО, позивачем у січні та лютому 2011 року включено до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість за податковими накладними, які були виписані ПП «Лукойл - Україна" (код ЄДРГІОУ 30603572) на адресу ПАТ «Виноградівське АТП- 12144» в ході здійснення операцій з придбання за готівкові кошти паливно-мастильних матеріалів. При цьому, податкова накладна виписувалась на вартість придбаних ПММ по касовим чекам за різні дні.

Зокрема, матеріалами перевірки встановлено, що за січень та лютий 2011 року ПП «Лукойл-Україна» виписало на адресу ПАТ «Виноградівське АТП-12144» наступні податкові накладні: ПН №31\07-06 від 08.01.2011 року на суму 5065,62 грн, в т.ч. ПДВ 1013,12 грн; ПН №0000001\07-06 від 14.01.2011 року на суму 14817,64 грн, в т.ч. ПДВ 2963,53 грн; ПН №0000002\07-06 від 14.01.2011 року на суму 427,33 грн, в т.ч. ПДВ 85,47 грн; ПН №0000004\07-06 від 21.01 2011 року на суму 16269,75 грн, в т.ч. ПДВ 3253,95 грн; ПН №0000003\07-06 від 21.01.2011 року на суму 611,87 грн, вт.ч. ПДВ 122,37 грн; ПН №0000005\07-06 від 28.01.2011 року на суму 15535,88 гн, в т.ч. ПДВ 3107,18 грн; ПН №0000006\07-06 від 28.01.2011 року на суму 236,25 грн, в т.ч. ПДВ 47,25 грн; ПН №0000009\07-06 від 10.02.2011 року на суму 508,54 грн, в т.ч. ПДВ 101,71 грн; ПН №0000010\07-06 від 10.02.2011 року на суму 35,88 грн, в т.ч. ПДВ 7,17 грн; ПН №000001\07-06 від 10.02.2011 року на суму 21954,41 грн, в т.ч. ПДВ 4390,88 грн; ПН №0000012\07-06 від 22.02.2011 року на суму 408,00 грн, в т.ч. ПДВ 81,60 грн; ПН №0000013\07-06 від 22.02.2011 року на суму 23028,59 грн, в т.ч. ПДВ 4605,72 грн; ПН №0000014\07-06 від 28.02.2011 року на суму 10168,08 грн, в т.ч. ПДВ 2033,22 грн; ПН № 0000015\07-06 від 28.02. 2011 року на суму 313,54 грн, в т.ч. ПДВ 62,71 грн.

Тобто, виписані податкові накладні не відповідають вимогам п.201.4 ст.201 Податкового кодексу України відносно дати їх виписки - кожна податкова накладна виписана за декілька днів, коли відбувались купівля бензину за готівку, а тому не можуть буди документально підтвердженими, у зв'язку з чим у позивача відсутнє право на формування податкового кредиту по даним податковим накладним.

Суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що податкове повідомлення рішення ДПІ №0000082351 від 25.01.2013 року, яким збільшено ПАТ «Виноградівське АТП-12144» суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 21 877,00 грн, в т.ч. основний платіж - 21 876,00 грн, 1,00 грн - штрафних (фінансових) санкцій скасуванню не підлягає.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що постанова суду першої інстанції ґрунтується на повно, об'єктивно і всебічно з'ясованих обставинах, а доводи апелянтів на правомірність прийнятої постанови не впливають та висновків суду не спростовують.

Згідно ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. 195, п.п.1,2 ч.1 ст.197, ст.ст. 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд,-

У Х В А Л И В:

Апеляційні скарги Публічного акціонерного товариства «Виноградівське автотранспортне підприємство-12144» та Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Закарпатської області залишити без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 3 квітня 2013 року у справі №807/316/13-а за позовом Публічного акціонерного товариства «Виноградівське автотранспортне підприємство-12144» до Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Закарпатської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили.

Головуючий суддя Я.С. Попко

Судді Р.Б. Хобор

В.П. Сапіга