Ухвала суду № 42292210, 19.11.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"19" листопада 2014 р. м. Київ К/9991/7376/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Бовкун В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Києва

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2010 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2011 року

у справі № 2а-9626/10/2670

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фудмастер»

до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Києва

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Фудмастер» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Києва (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 грудня 2009 року №0008982308/0, від 03 лютого 2010 року №0008982308/1, від 21 квітня 2010 року №0008982308/2, від 23 липня 2010 року №0008982308/3 (в редакції заяви про зміну позовних вимог від 06 вересня 2010 року).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2010 року позов був задоволений повністю. Скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 18 грудня 2009 року №0008982308/0, від 03 лютого 2010 року №0008982308/1, від 21 квітня 2010 року №0008982308/2, від 23 липня 2010 року №0008982308/3. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Фудмастер» витрати зі сплати судового збору у розмірі 3,40 грн.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2011 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2010 року залишено без змін.

В касаційній скарзі ДПІ у Шевченківському районі м. Києва, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2010 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В запереченні на касаційну скаргу ТОВ «Фудмастер», посилаючись на те, що рішення судів попередніх інстанцій є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2010 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2011 року - без змін.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, та які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами за відсутності сторін.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у Шевченківському районі міста Києва була проведена невиїзна перевірка ТОВ «Фудмастер» в частині дотримання вимог податкового законодавства по податку на додану вартість при взаємовідносинах з ТОВ «Салком-2007», ТОВ «Кватро-Центр» за період: березень-жовтень 2008 року, за результатами якої складений акт №2112/23-08/33406284 від 04 грудня 2009 року.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені вимоги підпунктів 7.2.3, 7.2.4, 7.2.6, 7.2.8 пункту 7.2 статті 7, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість та, відповідно, до заниження податку, який підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 1379216,00 грн., у тому числі по періодах: березень 2008 року - 113067,00 грн., квітень 2008 року - 70144,00 грн., травень 2008 року - 179359,00 грн., червень 2008 року - 131778,00 грн., липень 2008 року - 147772,00 грн., серпень 2008 року - 336784,00 грн., вересень 2008 року - 305085,00 грн., жовтень 2008 року - 95227,00 грн., та до завищення значення рядка 22 «Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного періоду: до складу податкового періоду наступного звітного періоду» на загальну суму 36551,00 грн. в жовтні 2008 року.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що угоди, укладені позивачем з контрагентами ТОВ «Салком-2007», ТОВ «Кватро-Центр», є нікчемними та такими, що не спрямовані на реальне настання правових наслідків, оскільки зазначені підприємства є фіктивними, що встановлено постановою Вишгородського районного суду Київської області від 24 березня 2009 року у кримінальній справі №1-119/09 за звинуваченням ОСОБА_1 та ОСОБА_2 в скоєнні злочинів, передбачених частиною 2 статті 205 та частинами 1, 3 статті 358 Кримінального кодексу України, а тому зазначені правочини не можуть бути підставою для формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість.

18 грудня 2009 року ДПІ у Шевченківському районі м. Києва на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення №0008982308/0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ТОВ «Фудмастер» суму податкового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість в розмірі 2068824,00 грн., у тому числі: 1379216,00 грн. - за основним платежем, 689608,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

За результатом адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення рішення скарги позивача були залишені без задоволення та оформлені нові податкові повідомлення-рішення від 03 лютого 2010 року №0008982308/1, від 21 квітня 2010 року №0008982308/2, від 23 липня 2010 року №0008982308/3 на аналогічну суму податкових зобов'язань.

Суд першої інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: з постанови Вишгородського районного суду Київської області від 24 березня 2009 року у кримінальній справі №1-119/09 не вбачається, що в рамках цієї справи досліджувалося питання наявності у ТОВ «Фудмастер», ТОВ «Салком-2007» та ТОВ «Кварто-Центр» протиправного умислу, завідомо суперечного інтересам держави і суспільства, при укладенні оспорюваних договорів; на момент підписання та укладання договорів ТОВ «Салком-2007» та ТОВ «Кварто-Центр» були належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; виконання укладених позивачем з ТОВ «Салком-2007», ТОВ «Кватро-Центр» угод підтверджується належним чином оформленими накладними, видатковими та податковими накладними, платіжними дорученнями про оплату вартості отриманих товарів (наданих послуг), що свідчить про дотримання позивачем законодавчо закріплених умов, необхідних для формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

Однак, повністю погодитись з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

За приписами підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Суд касаційної інстанції відзначає, що наявність у покупця (замовника) належно оформлених документів, які відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» необхідні для віднесення сум податку на додану вартість, сплачених у складі вартості придбаних товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту, не є безумовною підставою для формування податкового кредиту за такими операціями, якщо податковий орган доведе, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, як у випадку нездійснення самих операцій.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, протягом 2007-2008 років між позивачем та ТОВ «Салком-2007» і ТОВ «Кватро-Центр» були укладені наступні договори: договір від 03 березня 2008 року №03/03-ПОС-2 та договір від 28 серпня 2008 року №28/08-ПОС, відповідно до умов яких ТОВ «Салком-2007» (постачальник) зобов'язується постачати (передавати) у встановлений договором строк товар (кухонний інвентар та посуд) у власність ТОВ «Фудмастер» (покупця), для використання його у підприємницькій діяльності, а покупець зобов'язується прийняти вказаний товар та сплатити за нього певну грошову суму на умовах договору; договір від 01 жовтня 2007 року №26-У, відповідно до умов якого ТОВ «Кватро-Центр» (виконавець) зобов'язується за завданням ТОВ «Фудмастер» (замовника) надати послуги з прибирання приміщень ресторанів, а замовник зобов'язується своєчасно оплатити отримані послуги; договір від 03 квітня 2008 року №0304/1-Р, договір від 30 травня 2008 року №3005/1-Р, договір від 18 липня 2008 року №1807/1-Р, відповідно до умов яких ТОВ «Фудмастер» (замовник) доручає, а ТОВ «Кватро-Центр» (виконавець) зобов'язується виконувати роботи з виготовлення та розповсюдження у м. Києві рекламної продукції на закріплених в договорі умовах.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивачем надано видаткові та податкові накладні, акти виконаних робіт, звіти про виготовлення та розповсюдження рекламної продукції, платіжні доручення.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, надали оцінку наведеним вище доказам та дійшли висновку про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами були правомірно відображені позивачем в податковому обліку.

Однак, колегія суддів вважає наведені висновки попередніх судових інстанцій передчасними та такими, що не ґрунтуються на повному та всебічному встановленні обставин, що мають значення для вирішення спору по суті.

Як вбачається з матеріалів справи, в обґрунтування реальності господарських операцій з ТОВ «Салком-2007» і ТОВ «Кватро-Центр», позивач посилався на те, що вказані суб'єкти господарювання виписали на його адресу податкові накладні, які містили усі необхідні реквізити, передбачені підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», тоді як законодавством України не передбачено обов'язку платника податків перевіряти законність реєстрації контрагента, дійсність свідоцтва платника податку на додану вартість та повноважень особи на підписання податкової накладної. Також, на підтвердження реальності господарських операцій з вказаними контрагентами позивач посилався на те, що розрахунки між учасниками господарських операцій були здійснені в повному обсязі.

Також, з матеріалів справи вбачається, що в обґрунтування правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень податковий орган посилався на те, що постановою Вишгородського районного суду Київської області від 24 березня 2009 року у кримінальній справі №1-119/09 за звинуваченням ОСОБА_1 та ОСОБА_2 в скоєнні злочинів, передбачених частиною 2 статті 205 та частинами 1, 3 статті 358 Кримінального кодексу України, було встановлено, що ТОВ «Салком-2007» і ТОВ «Кватро-Центр» були створені фіктивно, без наміру реального здійснення підприємницької діяльності, у зв'язку з чим всі правочини, вчинені цими підприємствами, є нікчемними.

Суд касаційної інстанції зазначає, що в умовах дії закріпленого статтею 11 Кодексу адміністративного судочинства України принципу офіційного з'ясування обставин у справі обов'язковому дослідженню та оцінці підлягають доводи як позивача, так і відповідача, у зв'язку з чим твердження податкового органу про фіктивність та безтоварність операцій позивача з контрагентами ТОВ «Салком-2007» і ТОВ «Кватро-Центр» мають бути ретельно перевірені.

Так, податковий кредит може формуватися платником податків лише за реально проведеною господарською операцією, тобто за господарською операцією, яка спричинила зміни у структурі та стані активів і зобов'язань суб'єкта господарювання, за умови, що проведення господарської операції підтверджується документами, складання яких передбачено законодавством та є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту. При цьому, законодавством не встановлено вичерпних вимог щодо оформлення результатів виконання послуг, однак ці документи мають бути достатніми для визначення характеру, виду, обсягу наданих послуг. Поряд з цим, що сама по собі відсутність окремих документів, а так само недоліків у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Суди попередніх інстанцій не надали оцінки всім наявним у матеріалах справи доказам у сукупності та взаємозв'язку і не перевірили обставини справи щодо фактичного руху активів та змін у власному капіталі чи зобов'язаннях позивача у зв'язку з господарською діяльністю з наведеними вище контрагентами; не перевірили дотримання позивачем принципу належної обачності при виборі контрагентів та наявності у розглядуваних операціях ділової мети. Наведене є необхідними умовами для встановлення правильності відображення в податковому обліку господарських операцій платником податку.

Колегія суддів зазначає, що при вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Однак, податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними, а оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Також, податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Слід зазначити, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з контрагентами судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Крім іншого, для з'ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас, судам варто враховувати при розв'язанні відповідних спорів принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків.

Відповідно до положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Києва задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2010 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2011 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна