Ухвала суду № 42014639, 04.12.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"04" грудня 2014 р. м. Київ К/800/56289/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Бухтіяроявої І.О., Юрченко В.П.,за участю секретаря Луцак А.В.,розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів на постанову Господарського суду Запорізької області від 4 жовтня 2012 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2013 року

у справі № 5/98

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТС ЛТД»

до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування

великих платників податків у місті Запоріжжі Міжрегіонального

головного управління Міндоходів

за участю Прокуратури Запорізької області

про визнання протиправним та скасування податкового

повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТС ЛТД» (надалі також -позивач, ТОВ «ТС ЛТД») звернулось до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжя Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі за текстом - відповідач, ДПІ), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 31 травня 2005 року № 0000780303/3.

Постановою Господарського суду Запорізької області від 4 жовтня 2012 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31 травня 2005 року № 0000780303/3.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2013 року апеляційну скаргу ДПІ залишено без задоволення, а постанову Господарського суду Запорізької області від 4 жовтня 2012 року - без змін.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Господарського суду Запорізької області від 4 жовтня 2012 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2013 року і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Заслухавши суддю-доповідача, сторін, що беруть участь у справі, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ДПІ проведено позапланову комплексну документальну перевірку ТОВ «ТС ЛТД», за результатами якої складено акт від 12 серпня 2004 року №28/30473392/33-321.

На підставі зазначеного акта податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2004 року № 0000780303/0, яким визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 11565273,00 грн., в тому числі 6243322,00 грн. основного платежу та 5321951,00 грн. фінансових санкцій.

Рішенням ДПІ від 1 листопада 2004 року № 12328/10/10 скаргу позивача на вказане податкове повідомлення-рішення залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2004 року №0000780303/0 - без змін.

Рішенням ДПА у Запорізькій області від 10 січня 2005 року № 54/10/25-020 податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2004 року№0000780303/0 збільшено на 710 551,00 грн.

Рішенням ДПА України від 23 березня 2005 року № 2417/6/25-1015 скасовано податкове повідомлення-рішення від 13 січня 2005 року № 0000780303/2 в частині 710551,00 грн. донарахованого податку на додану вартість; скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2004 року № 0000780303/0 з урахуванням рішення, прийнятого за розглядом первинної і повторної скарг від 13 січня 2005 року № 0000780303/1 в частині арифметичних помилок, допущених перевіркою при визначенні сум податків за збитковими операціями згідно з податковими накладними від 31 липня 2003 року, а також скасовано податкове повідомлення-рішення від 13 січня 2005 року № 0000780303/2, прийнятого за розглядом первинної та повторної скарг.

На підставі вказаного Рішення ДПА України, ДПА 31 березня 2005 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000780303/3 та визначено суму податкового зобов'язання ТОВ «ТС ЛТД» з податку на додану вартість у розмірі 2521800,12 грн., у тому числі, за основним платежем 1681199,97 грн., за штрафними санкціями - 840600,15 грн.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, фактичною підставою прийняття податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки відповідача, про те, що позивачем в порушення вимог підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (надалі також - Закон) віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за збитковими операціями, тобто операціями, що не пов'язані з господарською діяльністю позивача.

Задовольняючи позовні вимоги, суди встановили, що позивач є акціонером ВАТ «Інгулецький ГЗК» та володіє 17,28 % його статутного капіталу. Пакет акцій позивач придбав у Фонду Державного майна України за конкурсом. Відповідно до встановлених державою обтяжень щодо придбання пакета акцій ТОВ «ТС ЛТД» зобов'язано сприяти реалізації програм технічного переоснащення виробництва ВАТ «Інгулецький ГЗК» та підвищенню конкурентоспроможності продукції комбінату.

Роблячи висновки про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення попередні судові інстанції зазначили, що продаж позивачем обладнання ВАТ «Інгулецький ГЗК» за ціною, яка нижче ціни придбання, має економічне обгрунтування, оскільки цим позивач сприяв створенню сприятливих умов для технічного переоснащення комбінату, зменшенню собівартості залізорудного концентрату, що в свою чергу дало змогу отримувати прибуток від реалізації залізорудного концентрату металургійним підприємствам України.

З урахуванням наведеного, суди дійшли висновку про правомірне включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за результатами відображення в податковому обліку збиткових операцій.

Втім Вищий адміністративний суд України вважає висновки попередніх судових інстанцій передчасним з огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а також, у разі, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються непідтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності.

Відповідно до пункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разу коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

З урахуванням наведеного, господарською може бути визнана лише правомірна діяльність платника податку, вчинювана саме з метою одержання доходу, а не з метою заниження податкових зобов'язань. Поряд з цим наявність умов, що свідчить про правомірність такої діяльності, має підтверджуватися належними доказами.

Обґрунтовуючи правомірність дій платника податку суди попередніх інстанцій зазначили, що вчинення позивачем збиткових операцій мало господарську мету, оскільки позивач сприяв створенню сприятливих умов для технічного переоснащення комбінату, зменшенню собівартості залізорудного концентрату, що в свою чергу дало змогу отримувати прибуток від реалізації залізорудного концентрату металургійним підприємствам України.

Втім, роблячи такі висновки, суди першої та апеляційної інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не перевірили обставин створення сприятливих умов для технічного переоснащення комбінату, зменшення собівартості залізорудного концентрату та впливу таких обставин саме на господарську діяльність позивача.

В касаційній скарзі відповідач наполягав на тому, що ТОВ «ТС ЛТД» за договорами поставки придбало товарно-матеріальні цінності від постачальників з метою їх подальшої реалізації ВАТ «Інгулецький ГЗК», при цьому, оприбуткування та відвантаження здійснювалось протягом одного дня або в межах одного податкового періоду з отриманням негативного фінансового результату, однак вказаним важливим аргументам не надано належної оцінки судами попередніх інстанцій.

Суд акцентує увагу на тому, що в пункті 42 рішення «Бендерський проти України» (яке є джерелом права для від 15 листопада 2007 року Європейський суд з прав людини зазначив, що відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються. Межі такого обов'язку можуть різнитися залежно від природи рішення та мають оцінюватись в світлі обставин кожної справи (див. рішення «Руїз Торійа проти Іспанії» від 9 грудня 1994).

З урахуванням наведеного, не є обґрунтованим висновок попередніх судових інстанцій про те, що реалізація продукції власного виробництва (щебеневої продукції), за ціною, нижчою від фактично понесених витрат спрямована на ведення позивачем господарської діяльності позивача та має розумну економічну причину.

Для правильної кваліфікації дій платника податків щодо реалізації продукції власного виробництва (щебеневої продукції), за ціною, нижчою від фактично понесених витрат судам слід мати на увазі, що навмисні дії платників податку, спрямовані на заниження податкових зобов'язань за рахунок вчинення завідомо збиткових операцій, слід розцінювати як такі, що виходять за межі господарської діяльності, а відтак судам необхідно на підставі належних та допустимих доказів перевірити фактори, які зумовили збитковість господарських операцій.

Зокрема, слід оцінювати, чи обумовлені збиткові операції розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Навмисні ж дії платників податку, спрямовані на заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за рахунок вчинення завідомо збиткових операцій, слід розцінювати як такі, що виходять за межі господарської діяльності.

Тому за умови доведення умислу учасників господарської операції на безпідставне зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість шляхом вчинення навмисно збиткових операцій суми цього податку, сплачені в межах таких операцій, можуть бути виключені зі складу податкового кредиту платника податку.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій не досліджувалися додані до матеріалів справи докази, та зазначені відповідачем факти про те, що купівля товарно-матеріальних цінностей та їх подальша реалізація за ціною, нижчою від ціни придбання, не були зумовлені характером виробничої або іншої господарської діяльності, оскільки не мали на меті отримання доходу від цих операцій.

Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З урахування того, що судами попередніх інстанцій не наведено належного мотивування судових рішень, Вищий адміністративний суд України вважає, що оскаржувані судові рішення не відповідають вимозі обґрунтованості, що визначена статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі з метою об'єктивності, всебічності та повноти розгляду справи підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів задовольнити частково.

Постанову Господарського суду Запорізької області від 4 жовтня 2012 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2013 року скасувати.

Справу № 5/98 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: І.О. Бухтіярова

В.П. Юрченко