Ухвала суду № 41904029, 27.11.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"27" листопада 2014 р. м. Київ К/800/50370/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Голубєвої Г.К., Юрченко В.П.,розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ТИСА» на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2013 року

у справі № 2а-0770/2207/12

за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою

відповідальністю «ТИСА»

до Берегівської об'єднаної державної податкової інспекції

Закарпатської області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових

В С Т А Н О В И В

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Тиса» (далі - СГ ТОВ «Тиса», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Берегівської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби (далі - ДПІ, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2012 року № 0000532340 та від 10 квітня 2012 року № 0000442340.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2012 року в задоволенні позову СГ ТОВ «Тиса» відмовлено.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2013 року апеляційну скаргу СГ ТОВ «Тиса» відхилено. Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2012 року залишено без змін.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2013 року і ухвалити нове рішення,яким задовольнити позовні вимоги.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття податкових повідомлень-рішень від 10 квітня 2012 року № 0000442340 (збільшено суму грошового зобов'язання на загальну суму 408526,25 грн.) та від 14 червня 2012 року № 0000532340 (збільшено суму грошового зобов'язання на загальну суму 576546, 25 грн.), стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 2 квітня 2012 року № 31-22/010/03747298, рішенні Державної податкової служби у Закарпатській області від 14 червня 2012 року №1062/10/10/244, про порушення позивачем вимог пункту 5.1статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України.

Вказані висновки відповідача ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшено оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами відображення в податковому обліку господарських операцій з ТОВ «Олді Трейд», оскільки фінансово-господарські операції між позивачем та зазначеним суб'єктом не були реальними та спрямованими на отримання необґрунтованої податкової вигоди.

Перевіряючи дотримання відповідачем як суб'єктом владних повноважень вимог частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій виходили із не вірного застосування норм матеріального та процесуального права з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

За змістом підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 вказаного закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається: дата здійснення першої з подій:

- або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду, за змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку.

Відмовляючи у задоволенні позову, попередні судові інстанції встановили, що між позивачем було укладено договір з ТОВ «Олді Трейд» від 20 лютого 2009 року № 01/В про надання послуг і взаємодію, згідно якого ТОВ «Олді Трейд» за дорученням позивача за відповідну винагороду на умовах, які містяться в даному договорі, взяло на себе зобов'язання надавати позивачеві послуги і сприяння з метою здійснення позивачем угод з поставки вказаного в додатку товару на визначених в додатку умовах, а також надавати позивачеві відповідні гарантії для забезпечення виконання обумовленої угоди. У відповідності до розділу 2 договору ТОВ «Олді Трейд» зобов'язався надати позивачеві покупців товару, провести від імені позивача переговори з потенційними покупцями з метою укладення угоди на обумовлених умовах, надати необхідні рекомендації та сприяти позивачу в укладенні угоди на вигідних для останнього умовах, здійснити контроль за виконанням покупцем умов угоди, а також нести перед позивачем відповідальність за виконання покупцем зобов'язань згідно підписаної угоди.

Як слідує із встановлених попередніми судовими інстанціями обставин, в ньому не зазначено ціну послуг ТОВ «Олді Трейд» та вказано, що вартість послуг (винагороди) ТОВ «Олді Трейд» вказуються в додатку до даного договору, однак, додатки до вказаного договору із визначенням ціни послуг, сума винагороди відсутні.

Відповідно до розділу 3 договору від 20 лютого 2009 року № 01/В позивач зобов'язується оплатити ТОВ «Олді Трейд» вартість послуги за кожну окрему угоду, укладену і забезпечену відповідно до умов даного договору, згідно якого ТОВ «Олді Трейд» здійснило передбачені договором послуги.

На підтвердження фактичного виконання договору з «Олді Трейд» позивач надав акти:

- від 23 листопада 2009 року № 1, за змістом якого виконавець надав замовнику покупця - ТОВ «Фінансова група «Укренергопром»;

- від 31 грудня 2009 року, за змістом якого виконавець надав замовнику покупця - ТОВ «Фінансова група «Укренергопром»;

- від 28 лютого 2010 року № 3, за змістом якого виконавець надав замовнику покупця - ТОВ «Угольпроенерго»,

- від 31 березня 2010 року № 4, за змістом якого виконавець надав замовнику покупця - ТОВ «Угольпроменерго»;

- від 30 квітня 2010 року № 5, за змістом якого виконавець надав замовнику покупця - ТОВ «Донбасс-Углемаркет».

Крім того, як слідує з акту від 23 листопада 2009 року № 1 виконавець надав замовнику покупця товару ТОВ «Фінансова група «Укренергопром» і було укладено договір № 21 ЧК-У від 31 березня 2009 року, обсяг поставленого товару склав більше 15 000 тон.

Згідно з актом від 31 грудня 2009 року № 2 ТОВ «Олді Трейд» надав позивачу покупця ТОВ «Фінансова група «Укренергопром» і знову було укладено договір № 21ЧК-У від 31 березня 2009 року.

Також у двох актах від 28 лютого 2010 року № 3 та від 31 березня 2010 року № 4 вказано факт надання ТОВ «Олді Трейд» позивачу покупця товару ТОВ «Угольпроенерго», з яким укладено один договір - №27/01-ЧК-У від 27 січня 2010 року.

Як зазначили суди попередніх інстанцій, укладені договори між позивачем та ТОВ «Фінансова група «Укренергопром», ТОВ «Угольпроменерго» та ТОВ «Донбас-Углемаркет» на поставку вугілля є підтвердженням наявності господарських взаємовідносин позивача з цими підприємствами, але не підтверджують факт надання контрагентом позивача послуг, що були використані у господарській діяльності.

З урахуванням встановлених обставин, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, зазначив, що фінансово-господарські операції між позивачем та ТОВ «Олді Трейд» оформлялись лише документально з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди, без фактичного здійснення господарських операцій.

Втім, вказані висновки попередніх судових інстанцій Вищий адміністративний суд України вважає передчасними та такими, що зробленими без повного та всебічного встановлення обставин у справі на підставі належних та допустимих доказів з огляду на наступне.

Податковий кредит та валові витрати можуть формуватися платником податків лише за реально проведеною господарською операцією, тобто за господарською операцією, яка спричинила зміни у структурі та стані активів і зобов'язань суб'єкта господарювання, за умови, що проведення господарської операції підтверджується документами, складання яких передбачено законодавством та є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту. Поряд з цим, законодавством не встановлено вичерпних вимог щодо оформлення результатів виконання послуг, однак ці документи мають бути достатніми для визначення характеру, виду, обсягу наданих послуг.

Як слідує з наявних у матеріалах справи актів (том 1 а. с. 43, 45, 47, 49, 51), у вказаних документах бухгалтерського обліку, зазначено: дані про те, що господарські операції, за результатами яких складались акти, здійснювались на підставі договору від 20 лютого 2009 року №01/в; обставини пошуку позивачу покупців товару із зазначенням їх найменувань (в т.ч. даних щодо їх юридичної адреси, ідентифікаційних даних в ЄДРПОУ та платників податку на додану вартість); найменування та характеристика товару; інформація про проведені з покупцями товару переговори та про результати таких переговорів, зокрема щодо укладення договорів із зазначенням їх дати та номеру, інформація про поруку виконавця щодо виконання покупцями зобов'язань за договорами; період надання послуг; сума винагороди; підписи та відбитки печаток сторін.

З урахуванням наведеного, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про те, що у поданих позивачем актах не зазначено конкретного переліку послуг, які були надані ТОВ «Олді Трейд» позивачу, за що сплачено винагороду, не відповідають фактичним обставинам справи.

Поряд з цим слід зазначити і те, що з метою встановлення обставин щодо фактичного здійснення чи не здійснення господарських операцій та наявності мети використання вказаних господарських операцій в господарській діяльності платника податку слід надавати оцінку всім наданим платником податків документам, що складаються суб'єктами господарювання у ході підприємницької діяльності у сукупності та взаємозв'язку. Відтак суди попередніх інстанцій безпідставно, без дослідження всіх наданих платником податків доказів, не звернувши уваги на те, що за змістом актів, укладення позивачем і договорів із ТОВ «Фінансова група «Укренергопром», ТОВ «Угольпроменерго» та ТОВ «Донбас-Углемаркет» було результатами господарської діяльності ТОВ «Олді Трейд», зазначили, що наявні у матеріалах справи договори, укладені між позивачем та зазначеними суб'єктами господарювання, не підтверджують факт надання контрагентом позивача послуг, що були використані у господарській діяльності.

Щодо висновків попередніх судових інстанцій про відсутність додатку до договору, де визначається інформація щодо вартості послуг (винагороди) ТОВ «Олді Трейд», як обставині, що свідчить про безпідставне відображення в податковому обліку господарських операцій з контрагентом, слід зазначити, що сама по собі відсутність окремих документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Слід також зазначити, що судами попередніх інстанцій залишено без уваги і те, що саме в актах визначено ціну винагороди ТОВ «Олді Трейд», за результатами виконання умов укладеного договору.

Поряд з цим, суди попередніх інстанцій не надали всім наявним у матеріалах справи доказам оцінки та з урахуванням всіх наданих платником податків доказів у сукупності не перевірили обставин щодо фактичного руху активів та змін у власному капіталі чи зобов'язаннях позивача у зв'язку з його господарською діяльністю.

Надаючи оцінку наданню позивачу покупців товару, за результатами якого складено акти від 23 листопада 2009 року № 1 та від 31 грудня 2009 року № 2 (згідно з якими виконавцем позивачу надано покупця ТОВ «Фінансова група «Укренергопром»), однак укладено з ТОВ «Фінансова група «Укренергопром» лише один договір від 31 березня 2009 року № 21 ЧК-У про поставку товару та складено акти від 28 лютого 2010 року № 3 та від 31 березня 2010 року № 4 (згідно з якими виконавцем позивачу надано покупця ТОВ «Угольпроенерго»), однак з ТОВ «Угольпроенерго» укладено один договір - від 27 січня 2010 року №27/01-ЧК-У, як обставині, що свідчить про безпідставне відображення в податковому обліку господарських операцій з ТОВ «Олді Трейд», слід зазначити що такі висновки попередніх судових інстанцій без з'ясування наступного є передчасними.

Роблячи висновки про безпідставне відображення господарських операцій з ТОВ «Олді Трейд», суди попередніх інстанцій не перевірили чи передбачено умовами договору від 20 лютого 2009 року № 01/В, нормами чинного законодавства або звичаями ділового обороту обов'язок укладення замовником послуги пошуку покупця товару договору купівлі-продажу або поставки за кожним фактом надання покупця виконавцем.

Для цілей вирішення вказаного спору, судам слід також проаналізувати наступне.

За змістом доктрини ділової мети, валові витрати на придбання активів та сплата податку на додану вартість в ціні товару (послуги), здійснені без мети їх використання у господарській діяльності або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, яка здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Зі змісту пункту 1.32 статті 1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» випливає, що господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, спрямована н отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, уразі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що для цілей оподаткування визначальним критерієм для кваліфікації діяльності платника як господарської є спрямованість такої діяльності на отримання доходу. І хоча збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської, позаяк при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції, втім визначальною ознакою господарської діяльності є наявність ділової мети, що полягає в намірі отримати економічний ефект від операції.

Поняттям ділової мети (розумної економічної причини) оперує і Податковий кодекс України, відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Зі змісту концепції наявності у господарських операціях розумної економічної причини (ділової мети) слідує, що якщо навіть за своїм оформленням операція, яка спрямована на отримання певних податкових переваг (наприклад, формування валових витрат чи податкового кредиту, отримання права на користування податковою пільгою тощо) повністю відповідає вимогам чинного законодавства, але не має під собою розумних економічних або інших причин (ділової мети), відповідних податкових переваг платника податку має бути позбавлено.

Враховуючи зміст доктрини «Угода по кроках», суди мають мати на увазі, що для визначення правових наслідків у суб'єкта господарювання до уваги береться те, що він повинен був вчинити для набуття активу за найбільш вигідніших умов. Використання у ланцюгу постачання активу посередників є однією з обставин, що може свідчити про створення штучних обставин, за яких передбачається придбання активу за менш вигіднішими умовами.

Разом з тим, матеріали справи не містять доказів вжиття судами попередніх інстанцій усіх необхідних заходів з метою з'ясування обставин наявності господарської мети господарської операції з пошуку та надання покупців товару, а також необхідності залучення ТОВ «Олді Трейд» для пошуку клієнтів з якими уже укладено договори (ТОВ «Фінансова група «Укренергопром» та ТОВ «Угольпроенерго») та з якими вже велась фінансово-господарська діяльність.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При цьому, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при розв'язанні відповідних спорів принцип офіційного з'ясування обставин справи, що передбачений частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин правильності відображення в податковому обліку господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.

Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ТИСА» задовольнити частково.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2013 року скасувати.

Справу № 2а-0770/2207/12 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: Г.К. Голубєва

В.П. Юрченко