Ухвала суду № 41732567, 18.11.2014, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

"18" листопада 2014 р. справа № 804/9571/13-а

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Панченко О.М. (доповідач),

суддів: Чередниченко В.Є., Коршуна А.О.,

при секретарі судового засідання Яковенко О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційними скаргами Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби (правонаступник - спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів), Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.08.2013 р. у справі № 804/9571/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат"

до Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби, Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби,

третя особа - Петрівське відділення Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби,

про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення: Петрівського відділення Олександрійської ОДПІ у Кіровоградській області від 05.02.2013р. за №0000011500 та №0000021500; СДПІ ГМК у м.Кривому Розі від 05.02.2013р. за №0000052330, №0000032330, №0000042330 - в частині суми 1' 429' 820грн. 86коп.; СДПІ ГМК у м.Кривому Розі від 05.02.2013р. за №0000062330, №0000072330.

Ухвалою суду першої інстанції від 08.08.2013р. замінено відповідача-1 по справі - Петрівське відділення Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції у Кіровоградській області Державної податкової служби на належного - Олександрійську об'єднану державну податкову інспекцію у Кіровоградській області Державної податкової служби (правонаступником якої є Олександрійська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Кіровоградської області); залучено в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідачів - Петрівське відділення Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції у Кіровоградській області Державної податкової служби.

Постановою суду першої інстанції позов задоволено. Скасовані: податкові повідомлення-рішення Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції (Петрівське відділення) у Кіровоградській області Державної податкової служби від 05.02.2013р. за №0000011500 та №0000021500; податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Дніпропетровську Державної податкової служби (Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі) від 05.02.2013 року за №0000052330 - в частині суми 1429 820грн. 86коп; податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Дніпропетровську Державної податкової служби (Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м.Кривому Розі) від 05.02.2013р. за №0000032330, №0000042330, №0000062330, №0000072330.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, відповідачі оскаржили її в апеляційному порядку, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, неповне з'ясування судом обставин справи.

Просили скасувати постанову суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову.

В судовому засіданні представники відповідачів підтримали доводи апеляційної скарги та просили їх задовольнити. Представники позивачів проти задоволення апеляційних скарг заперечували.

Третя особа у судове засідання не з'явилася, будучи належним чином повідомленою про дату, час та місце розгляду справи, що не перешкоджає розгляду справи.

Вислухавши пояснення учасників процесу, дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що фахівцями податкового органу проведена планова виїзна перевірка ПАТ "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат" (код ЄДРПОУ 00190977) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2010р. по 30.09.2012р., валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010р. по 30.09.2012р.

За результатами перевірки складено Акт №6/08-23-320/00190977 від 21.01.2013р. (т.5 а.с.11-115), за висновками якого встановлені порушення:

1. п.5.1., п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (зі змінами та доповненнями), п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.137.10 ст.137, п.138.2, п.п.138.5.1 п.138.5, п.п.138.10.4 п.138.10 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), Наказу ДПАУ від 28.02.2011р. №114 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства", в результаті чого підприємством ПАТ "ЦГЗК" занижено податок на прибуток з 01.10.2010р. по 30.09.2012р. на загальну суму 352' 205,00 грн.;

2. п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" (зі змінами та доповненнями), п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 445 343,45 грн.;

3. п.1.2, п.1.3, п.1.15 ст.1., п.п.3.1.3 п.3.1 ст.3, п.п.4.2.9 п.4.2, п.п.4.3.20 п.4.3 ст.4, п.п.8.1.1, п.п.8.1.2 п.8.1 ст.8., ст.17, п.19.2 ст.19, п.20.2(а), п.п.20.3.1(а), 20.3.2 п.20.3, ст.20, п.22.2 ст.22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (зі змінами та доповненнями); п.п.14.1.54, п.п.14.1.180 п.14.1 ст14, п.18.1. п.18.2. ст.18, п.110.1 ст.110, ст.119, п.п.164.2.14 п.п."е" п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164. п.п.165.1.21 п.165.1 ст.165, п.167.1. ст.167, ст.119 п.п.168.1.4, п.168.1. п.168.3, п.п.168.4.6, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168. пп."б" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), в результаті чого не утримано та не перераховано податку на доходи фізичних осіб до бюджету, на суму 240' 699,01грн.;

4. абз."б" п.19.2 ст.19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (зі змінами та доповненнями); п.119.2 ст.119, п.176.2 ст.176 підпункту "б" розділу IV Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями); п.1.2 розділу 1, п.3.2, п.п.3.7.1., п.п.3.7.2 п.3.7 Розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 29.09.2003р. №451 (зі змінами та доповненнями), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.10.2003р. за №960/8281; п.1.2 розділу 1, п.3.2, п.п.3.7.1, п.п.3.7.2 п.3.7 Розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.10р. №1020 (зі змінами та доповненнями), зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 13 січня 2011р. за №46/18784, що призвело до порушень в наданні інформації стосовно сплачених на користь платників податку доходів і сум утриманого з них податку на доходи фізичних осіб;

5. п.п.263.6.1 п.263.6 ст.263 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) (після прийняття Закону України від 24.05.2012 року № 4834-1V "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм"), чим занижено плату за користування надрами за 3 квартал 2012 року в сумі 18 722 518,18 грн., в тому числі: СДПІ ГМК у м. Кривому Розі - 9' 305' 818,22 грн.; Олександрійська ОДПІ (Петрівське відділення) - 9' 416'699,96 грн.;

6. п.п.240.1.3 п.240.1 ст.240, п.п.242.1.3 п.242.1 ст.242 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), чим занижено суму екологічного податку в частині розміщення відходів на суму 62'439,61 грн. по Дніпропетровській області - СДПІ ГМК у м. Кривому Розі; занижено суму екологічного податку в частині розміщення відходів на суму 4799,84 грн. по Олександрійській ОДПІ (Петрівське відділення) Кіровоградська область.

За висновками акта перевірки податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення, які є предметом оскарження в цій справі. Позивач скористався адміністративною процедурою оскарження податкових повідомлень-рішень, але за її наслідками останні залишені без змін.

Суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність зазначених податкових повідомлень-рішень, та колегія суддів погоджується з таким висновком, виходячи з наступного.

Відповідно до п.1 акта перевірки №6/08-23-320/00190977 від 21.01.2013р. відповідачем-2 прийняте податкове повідомлення-рішення №0000062330 від 05.02.2013р., яким позивачу збільшене грошове зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємства за основним платежем у сумі 352 205грн. 00коп. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 2 350грн. 50коп.

Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі чотирьох висновків, викладених в Акті перевірки, а саме: висновку про проведення ПАТ "ЦГЗК" неіснуючих операції з TOB "Спец-Контакт" з продажу товарів (робіт, послуг), в результаті чого завищено витрати на загальну суму 32'951,00 грн.; заниження доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування на суму безоплатно отриманих товарів від TOB "Спец-Контакт"; завищення витрат на загальну суму 1' 417' 959 грн.; завищення підприємством валових витрат за період з 01.10.2010р. по 31.03.2011р. на загальну суму 37' 606,45 грн. за рахунок придбання ТМЦ по яким підприємством не здійснено компенсації їх вартості.

Щодо висновків податкового органу про порушення вимог податкового законодавства по проведеним фінансово-господарським операціям з ТОВ «Спец-Контакт», а саме - п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.137.10 ст.137 ПКУ.

Суд першої інстанції дійшов висновку про те, що позивач та ТОВ "Спец-Контакт" належним чином оформили договірні правовідносини та на виконання вимог податкового законодавства оформили первинні документи податкової та бухгалтерської звітності у відповідності до вимог чинного законодавства.

Щодо висновків податкового органу про нікчемність правочинів позивача з ТОВ "Спец-Контакт" (визнання їх такими, що не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними), суд першої інстанції виходить з того, що укладений правочин не відноситься до нікчемних, а тому лише судом може бути визнаний недійсним.

Відповідач-2 в апеляційній скарзі посилається на те, що операції по взаємовідносинах з ТОВ «Спец-Контакт» у травні 2011 року не мають розумної, економічно обґрунтованої господарської мети вчинення правочину.

Проте, колегія суддів не погоджується з доводами апеляційної скарги, та зазначає, що відповідачем не надано належних доказів, які б вказували на відсутність реального здійснення господарської операції.

Порушення контрагентом правил здійснення податкової дисципліни та господарської діяльності ( відсутність за місцем реєстрації, несплата податків та зборів у необхідному розмірі тощо) не може бути підставою для позбавлення платника (позивача у справі) права на отримання податкової вигоди за умови відсутності доказів недобросовісності такого платника.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника. Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування валових витрат та податкового кредиту.

З огляду на діюче податкове законодавство про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Крім того, слід зазначити, що законодавством не пред'являються вимоги до суб'єктів підприємництва стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявності тих чи інших основних фондів, зокрема, складських приміщень, транспортних засобів, тощо, для здійснення господарської діяльності, отже на його правосуб'єктність та статус платника податків це жодним чином не впливає. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальне виконання правочину. Таких доказів суду не надано.

Згідно висновків акта перевірки правочини, вчинені позивачем, відповідач кваліфікує як такі, що не направлені на реальне настання правових наслідків, а отже визнає їх нікчемними. Проте, за приписами ст. 234 ЦК України правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, є фіктивним. Фіктивний правочин визнається недійсним судом. Між тим, відповідач не наведено посилань на судові рішення щодо недійсності вчинених позивачем правочинів як фіктивних або інших доказів щодо фіктивності здійснюваної позивачем діяльності. Таким чином, відповідач невірно застосовує норми чинного законодавства України в частині кваліфікації вчинених позивачем правочинів. Наявність ознак фіктивності правочину є лише підставою для визнання його недійсним в судовому порядку.

Крім того, неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб'єкта господарювання за неправомірні дії іншого підтверджується практикою Європейського Суду з прав людини. Так, в пункті 7.1 рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» Європейський Суд з прав людини дійшов такого висновку: «...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».

Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду в цій частині.

Щодо порушення позивачем п.п.138.5.1 п.138.5 ст.138, п.п.138.10.4 п.138.10 ст.138 ПК України, Наказу ДПА України від 28.02.2011 №114 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства" (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.03.2011р. №397/19135), згідно якого відповідач-2 в Акті перевірки зробив висновок про завищення ПАТ "ЦГЗК" витрат на загальну суму 1 417 959,00 грн., суд першої інстанції вірно зазначає, що висновки відповідача-2 щодо завищення позивачем витрат на загальну суму 1' 417 '959,00 грн. спростовуються первинними документами ПАТ "ЦГЗК" та податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за ІІ-ІІІ квартали з додатками (т.3 а.с.78-286). Крім того, колегія суддів зазначає, що помилка, за якою включено до складу ряд. 05.1.16 додатка СВ разом із сумою нарахованих податків і зборів за п.п. 138.10.4 ст. 138 ПК України відображена сума матеріальних витрат за пп.138.8.1.п.138.8 ст.138 Кодексу. Отже, завищення суми в додатку до додатку СВ Декларації є таким, що не впливає і ніяким чином не змінює розмір витрат ПАТ "ЦГЗК", які належним чином підтверджені, а тому висновок податкового органу про завищення витрат на загальну суму 1 417 959,00 грн. є помилковим.

В апеляційній скарзі відповідач-2 посилається на те, що механізм розподілу додатка СВ по рядках передбачений в 2011 році Наказом ДПА України № 114 від 28.02.2011 року, та зазначає, що відповідно до поданої податкової звітності задекларовані загальнодержавні податки та збори на загальну суму 18 478 580 грн., що на 1 417 959 грн. менше, ніж задекларовано у ІІІ кварталі 2011 року у складі витрат, нарахованих платником податку у вигляді загальнодержавних податків та зборів. Проте, ці доводи не спростовують висновків суду, оскільки це не впливає на податкові зобов'язання позивача.

Порушення позивачем п.5.1., п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (зі змінами та доповненнями), на думку податкового органу, полягало в тому, що позивачем при списанні кредиторської заборгованості та відображенні цього показника у складі валових доходів, завищено валові витрати за рахунок придбання товарно-матеріальних цінностей, за яким підприємством не здійснено компенсації їх вартості.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" не передбачено здійснення коригування валових витрат на суму кредиторської заборгованості за придбані товари, за якою минув строк позовної давності.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Отже, оскільки такий механізм не передбачений Законом, на позивача не може бути покладений відповідний обов'язок, тому порушень податкового законодавства, а саме - п.5.1., п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", не вбачається.

Доводи апеляційної скарги не спростовують таких висновків.

Відповідно до п.2 акта перевірки №6/08-23-320/00190977 від 21.01.2013р. відповідачем-2 прийняте податкове повідомлення-рішення №0000052330 від 05.02.2013р., яким позивачу збільшене грошове зобов'язання по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за основним платежем у сумі 1 445 343,45 грн. 00коп. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 357 044 грн. 50 коп.

В частині завищення податкового кредиту по ПДВ на суму 15 523 грн. та штрафних санкцій в сумі 3 880,60 податкове повідомлення рішення не оскаржується.

Порушення, на думку податкового органу, п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" (зі змінами та доповненнями), полягало в тому, що позивачем не проведено коригування податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості, що призвело до завищення податкового кредиту за період з 01.10.2010 року по 31.12.2010 року на суму 3 375,47 грн; а також на порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), підприємством завищено склад податкового кредиту за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року на суму ПДВ 1 419 855,19 грн., в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 1 423 231 грн.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що пункт 4.5 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції на час списання грошових коштів) містив вичерпний перелік операцій, згідно яких може відбутися коригування раніше відображеного ПДВ. В цій статті відсутні посилання на необхідність коригування податкових зобов'язань при визнанні безнадійної заборгованості. Тобто, списання безнадійної кредиторської заборгованості на нарахування ПДВ не впливало.

Аналогічна норма міститься у п.192.1 ст.192 ПК України, який визначає вичерпний перелік операцій, згідно яких може відбутися коригування раніше відображеного ПДВ, тому безнадійна заборгованість не може бути підставою для коригування позивачем раніше відображеного ПДВ у податковій звітності. Отже, доводи апеляційної скарги ґрунтуються на неправильному тлумаченні податкового законодавства, проте прямою нормою закону такий обов'язок платника податків не передбачений.

Висновки податкового органу про завищення податкового кредиту по ПДВ за червень 2011 року на суму 6 590 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 1 грн. у зв'язку з тим, що операції по придбанню товару від ТОВ «Спец-Контакт» мають ознаки нікчемності, спростовані судом першої інстанції та колегія суддів надала цьому правову оцінку під час аналізу податкового повідомлення-рішення № 0000062330.

Відповідно до п.3 акта перевірки №6/08-23-320/00190977 від 21.01.2013р. відповідачем-2 прийняте податкове повідомлення-рішення №0000072330 від 05.02.2013р., яким позивачу збільшене грошове зобов'язання по податку з доходів найманих працівників за основним платежем у сумі 240' 699грн. 01коп. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 60' 685грн. 75коп.

Порушення п.1.2, п.1.3, п.1.15 ст.1., п.п.3.1.3 п.3.1 ст.3, п.п.4.2.9 п.4.2, п.п.4.3.20 п.4.3 ст.4, п.п.8.1.1, п.п.8.1.2 п.8.1 ст.8., ст.17, п.19.2 ст.19, п.20.2(а), п.п.20.3.1(а), 20.3.2 п.20.3, ст.20, п.22.2 ст.22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (зі змінами та доповненнями); п.п.14.1.54, п.п.14.1.180 п.14.1 ст14, п.18.1. п.18.2. ст.18, п.110.1 ст.110, ст.119, п.п.164.2.14 п.п. "е" п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164. п.п.165.1.21 п.165.1 ст.165, п.167.1. ст.167, ст.119 п.п.168.1.4, п.168.1. п.168.3, п.п.168.4.6, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168. пп. "б" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), викладеними в Акті перевірки №6/08-23-320/00190977 від 21.01.2013р., за наслідками якого відповідачем-2 прийнято податкове повідомлення-рішення №0000072330 від 05.02.2013р., яким позивачу збільшене грошове зобов'язання по податку з доходів найманих працівників за основним платежем у сумі 240' 699грн. 01коп. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 60' 685грн. 75коп., полягало, на думку податкового органу, в тому, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу працівників підприємства не враховані суми сплачені в рахунок вартості навчання. Встановлено, що підприємством, як "податковим агентом" не утримано, не перераховано та не сплачено до бюджету податок з доходів фізичних осіб, з виплаченого доходу громадянам - фізичним особам резидентам, працівникам цього підприємства у сумі 240'699,01 грн. Також, за даними перевірки встановлено, що ПДФО із суми плати за навчання у закладі освіти - нерезидента не утримувався та не перераховувався до бюджету.

Крім того, відповідач-2 зробив висновок, що ці послуги по навчанню надавалась фізичним особам працівникам, а оплата проводилась підприємством, тому такий дохід є додатковим благом, отриманим фізичною особою-резидентом та повинен бути включеним до загального оподаткованого доходу платника податків.

Суд першої інстанції встановив, що ТОВ "Регіональний фінансовий консалтинг" є резидентом України, який надавав інформаційно-консультаційні послуги та проводив семінари/тренінги працівників ПАТ "ЦГЗК".

Заявник апеляційної скарги вважає, що сума за навчання перерахована позивачем нерезиденту та є додатковим благом працівників.

Проте, як вбачається з матеріалів справи, документ про освіту виданий працівникам ТОВ «Регіональний фінансовий консалтинг», а навчання, зокрема, тренінги та семінари, проводились на території підприємства. Розрахунки також проведені з резидентом - ТОВ «Регіональний фінансовий консалтинг». Також, в податковому повідомленні рішенні не зазначено чітко, який саме абзац п.п.4.2.9 п.4.2, п.п.4.3.20 п.4.3 ст.4 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" порушено позивачем.

Згідно п.п.165.1.37 п.165.1 ст.165 ПК України до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом.

До складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання. крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону, в установлених ними межах (абз. "а" п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України).

Також, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із розділом ІІІ ПК України.

Відповідно до п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПК України).

Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №0000072330 від 05.02.2013р.

Відповідно до п.5 акта перевірки №6/08-23-320/00190977 від 21.01.2013р. відповідачем-1 прийняте податкове повідомлення-рішення №0000011500 від 05.02.2013р., яким позивачу збільшене грошове зобов'язання з плати за видобуток, розвідку родовищ корисних копалин загальнодержавного значення за основним платежем у сумі 9 416 699грн. 96коп. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 2 354 174грн. 99коп.

Відповідно до п.5 акта перевірки №6/08-23-320/00190977 від 21.01.2013р. відповідачем-2 прийняте податкове повідомлення-рішення №0000042330 від 05.02.2013р., яким позивачу збільшене грошове зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення за основним платежем у сумі 9 305 818грн. 22коп. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 2 326 454грн. 56коп.

Податковий орган вважав, що у наслідок порушення позивачем п.п.263.6.1 п.263.6 ст.263 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) (після прийняття Закону України від 24.05.2012 року № 4834-1V "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм"), занижено плату за користування надрами за 3 квартал 2012 року в сумі 18 722 518,18 грн., в тому числі: СДПІ ГМК у м. Кривому Розі - 9 305 818,22 грн.; Олександрійська ОДПІ (Петрівське відділення) - 9 416 699,96 грн.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення від 05.02.2013р. за №0000011500 - винесене Олександрійською ОДПІ (Петрівське відділення), №0000042330 - винесене СДПІ ГМК у м.Кривому Розі є такими, що підлягають скасуванню, оскільки ПАТ "ЦГЗК" вірно визначило об'єкт оподаткування саме мінеральну сировину - руди залізні та метод обчислення податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ставкою 3,64 грн./т для руд залізних та 0,89 грн./т для залізної руди з вмістом магнетитового заліза менше 20 відсотків від вартості видобутих корисних копалин, встановленою п.п.263.9.1 п.263.9 ст.263 ПК України, оскільки кінцевий продукт виробництва - агломераційний концентрат залізної руди та окатки залізорудні неможливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин у відповідності до п.п.263.2.1 п.263.2 ст.263 ПК України.

Заявники апеляційних скарг вважають, що платником податку невірно визначний об'єкт оподаткування, оскільки за пп.14.1.128 п. 14.1 ст. 14 ПКУ обсяг видобутих копалин (мінеральної сировини) - обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничодобувним підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням.

Також, посилаючись на пп. 14.1.150 ПКУ, відповідач-2 в апеляційній скарзі зазначає, що позивачем не надано підтверджуючих документів, які мали нести інформацію, що технологічна схема переробки залізної руди включає фізико-хімічні способи переробки видобутої корисної копалини, за результатами якої отримується залізорудний концентрат і який не підпадає під визначення «мінеральна сировина». На думку податкового органу, відповідно до пп.263.6.1 п. 263.6 ст. 263 ПКУ, підприємство повинно нараховувати та сплачувати плату за користування надрами за фактичними цінами реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), зокрема, з урахуванням змін, внесених до ст. 263.9 ПКУ Законом України від 24.05.2012 року № 4834-1V "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм".

Колегія суддів, аналізуючи доводи, наведені в апеляційних скаргах відповідачів, вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

Згідно пп. 14.1.37. п. 14.1 ст. 14 ПКУ господарська діяльність гірничодобувного підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу XI цього Кодексу - діяльність гірничодобувного підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Відповідно до пп. 14.1.112. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, мінеральна сировина - товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів. Не належать до мінеральної сировини речовини, які виникають в результаті фізико-хімічної переробки видобутої корисної копалини або продуктів її первинної переробки.

Відповідно до пп. 14.1.150. п. 14.1. ст. 14 ПКУ первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, агломерацію, за виключенням агломерації руд з термічною обробкою, та збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

Судом апеляційної інстанції досліджено схему технологічного процесу ПАТ «ЦГЗК», яка також була надана позивачем під час перевірки податковому органу (а.с. 36-39 т. 6).

Колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що підприємство є гірничозбагачувальним, а не гірничодобувним, оскільки кінцевий продукт виробництва - залізорудний концентрат виробляється в процесі первинного та глибокого збагачення. Внаслідок глибокого збагачення залізної руди відбуваються, зокрема, зміни на поверхні мінералів, що ведуть до утворення нових сполук і вивільнення газоподібної фази СО2; змінюється кристалографічна структура з однієї поліморфної фази в іншу; утворюються поверхні з вільними валентностями; змінюються абсорбційні та електричні характеристики поверхні мінералів. Колегія суддів вважає, що процес глибокого збагачення виходить за межи первинної переробки, визначення якій надається у пп 14.1.150. п. 14.1. ст. 14 ПКУ, а, відповідно, і кінцевий продукт переробки втрачає якість мінеральної сировини. Наведені доводи позивача не спростовані відповідачами належними доказами, всупереч ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на це, колегія суддів погоджується з позивачем, що кінцевий продукт виробництва - агломераційний концентрат залізної руди та окатки залізорудні неможливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин у відповідності до пп. 263.2.1 ст. 263 ПКУ.

Таким чином, позивачем не міг бути використаний спосіб визначення вартості відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді за фактичними цінами реалізації, оскільки залізна руда, що видобувається, не є кінцевим продуктом виробництва та не реалізується, а кінцевий продукт виробництва - агломераційний концентрат залізної руди та окатки залізорудні не можливо віднести до мінеральної сировини.

На думку колегії суддів, пп 263.6.1 п. 263.6 ст. 263 ПКУ не враховує особливості діяльності гірничозбагачувального підприємства та встановлює критерії визначення вартості одиниці видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), жодному з яких в повній мірі не відповідає позивач як платник податку.

Відповідно до п.п. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 ПКУ, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

У відповідності до п.п. 56.21. ст. 56 ПКУ, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Розрахункова вартість одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини визначена позивачем відповідно до пп. 263 6.9 п. 263.6. ст. 263 ПКУ, але позивачем не застосований порівняльний метод визначення вартості одиниці видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за більшою з величин, в порівнянні з фактичними цінами реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), оскільки остання не визначалась через неможливість її застосування до гірничозбагачувального підприємства.

Разом з тим, колегія суддів не може погодитися і з позицією податкового органу, щодо необхідності обчислення податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (мінеральної сировини) виходячи з обсягів готової продукції - агломераційного концентрату залізної руди.

За таких обставин колегія суддів вважає за необхідне застосувати наслідки конфлікту інтересів, що передбачені ст. 56 ПКУ, та залишити в цій частині рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до п.6 акта перевірки №6/08-23-320/00190977 від 21.01.2013р. відповідачем-1 прийняте податкове повідомлення-рішення №0000021500 від 05.02.2013р., яким позивачу збільшене грошове зобов'язання з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення як вторинної сировини, за основним платежем у сумі 4799грн. 84коп. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 965грн. 25коп.

Відповідно до п.6 акта перевірки №6/08-23-320/00190977 від 21.01.2013р. відповідачем-2 прийняте податкове повідомлення-рішення №0000032330 від 05.02.2013р., яким позивачу збільшене грошове зобов'язання з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення як вторинної сировини, за основним платежем у сумі 62' 439грн. 61коп. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 12'808грн. 65коп.

На думку податкового органу, порушення полягало в тому, що позивач, який має дозволи на розміщення відходів у 2010-2012 роках, погоджені Державним управлінням охорони навколишнього природного середовища у Дніпропетровській області та затверджені Дніпропетровською обласною державною адміністрацією, мав дотримуватись вимог п.п.240.1.3 п.240.1 ст.240, п.п.242.1.3 п.242.1 ст.242 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), але безпідставно занизив суму екологічного податку.

Згідно наданих підприємством документів, форма №1 - відходи "Поводження з відходами", довідка про фактичні обсяги утворення, розміщення та утилізації відходів на ПАТ "ЦГЗК" Дніпропетровська область за 2011 рік та 9 місяців 2012 року, встановлено, що на підприємстві протягом кварталів здійснюється тимчасове розміщення відходів, згідно відповідних дозволів на розміщення відходів. ПАТ "ЦГЗК" за 1-3 квартал 2011 року надані податкові декларації екологічного податку, в яких нараховані суми за розміщення відходів. Але, підприємством, у лютому 2012 року надані уточнені декларації та зменшено суми екологічного податку в частині розміщення відходів.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що у випадку, коли платник податку передає відходи на утилізацію іншим підприємствам, місця такого тимчасового зберігання не відносяться до спеціально відведених місць чи об'єктів, а наявність договору зі спеціалізованим підприємством на вивіз таких відходів означає перекладання сплати екологічного податку за розміщення відходів на таке спеціалізоване підприємство.

На думку колегії суддів, такий висновок суду ґрунтується на положеннях норм Податкового кодексу України, а саме:

- відповідно до пп.14.1.223. п. 14.1 ПКУ, розміщення відходів - зберігання (тимчасове розміщення до утилізації чи видалення) та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів;

- відповідно до 240.1.3 ПКУ платниками податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини;

- відповідно до пп. 242.1.3. ПКУ, об'єктом та базою оподаткування податку є, зокрема, обсяги та види (класи) відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах протягом звітного кварталу, крім обсягів та видів (класів) окремих відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об'єктах) суб'єктів господарювання, які мають ліцензію на збирання і заготівлю окремих видів відходів як вторинної сировини і провадять статутну діяльність із збирання і заготівлі таких відходів.

Стаття 1 Закону України «Про відходи» також визначає термін «розміщення відходів» як зберігання та захоронення відходів.

Таким чином, об'єктом для нарахування екологічного податку є розміщення (тобто зберігання та захоронення) відходів. У випадку, коли платник податку передає відходи для захоронення (утилізації) іншим особам, зокрема, спеціалізованим підприємства, сплата екологічного податку перекладається на останніх. Оскільки позивачем були укладені договори із спеціалізованими підприємствами, що мають відповідні ліцензії на таку діяльність, саме вони здійснюють збір, вивіз та розміщення промислових відходів ПАТ «ЦГЗК», що впливає на обсяги об'єкту оподаткування та зменшення розміру екологічного податку.

Доводи відповідачів, викладені в апеляційних скаргах не спростовують висновків суду першої інстанції.

За таких обставин, колегія суддів доходить висновку, що суд першої інстанції об'єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, та ухвалив судове рішення без порушення норм матеріального і процесуального права; доводи апеляційної скарги суперечать матеріалами справи, та не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому постанову слід залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Керуючись ст.ст. 200, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,-

ухвалив:

Апеляційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби, Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградської області залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.08.2013 р. у справі № 804/9571/13-а залишити без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядку та строки, визначені ст. 212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст ухвали виготовлено 24 листопада 2014 року.

Головуючий суддя: О.М. Панченко

Суддя: В.Є. Чередниченко

Суддя: А.О. Коршун