Ухвала суду № 41429430, 05.11.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"05" листопада 2014 р. м. Київ К/800/44831/14

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

при секретарі Сватко А.О.,

за участю представників сторін:

позивача - Євсюкової Ю.Б.,

відповідача - Української Т.О.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - СДПІ)

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2014

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2014

у справі № 820/736/14

за позовом державного підприємства завод "Електроважмаш" (далі - Підприємство)

до СДПІ

про скасування податкових повідомлень-рішень та стягнення суми.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У січні 2014 року Підприємство звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.04.2014 № 0000024010, № 0000034010 та № 0000044010, а також стягнути з Державного бюджету України на користь Підприємства бюджетну заборгованість з ПДВ за липень 2012 року в сумі 91217 грн. та за листопад 2012 року в розмірі 10985 грн.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2014, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2014, позов задоволено частково; оспорювані податкові повідомлення-рішення скасовано у зв'язку з їх протиправністю; в решті позовних вимог відмовлено з огляду на їх передчасність.

Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, СДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить частково скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю відмовити у позові. Зокрема, на обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає про протиправне коригування платником доходів та витрат за довгостроковим контрактом, про неправильне обчислення позивачем коефіцієнту за питомою вагою витрат у перевіреному періоді при оподаткуванні доходів за довгостроковим контрактом та про підтвердженість висновків СДПІ щодо фіктивного характеру операцій позивача зі спірними контрагентами актами їх перевірок, здійснених у рамках проведення заходів з податкового контролю..

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи з'ясовано, що СДПІ було проведено документальну планову перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012. За наслідками цієї перевірки податковим органом складено акт від 19.12.2013 № 190/40-10/03/00213121 та прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 08.01.2014 № 0000024010, згідно з яким позивачеві визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 991 126,50 грн. (у тому числі 660 751 грн. за основним платежем та 330 375,50 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення від 08.01.2014 № 0000034010, за яким Підприємству зменшено розмір від'ємного значення ПДВ за грудень 2012 року на 28603 грн.;

податкове повідомлення-рішення від 08.01.2014 № 0000044010, за яким позивачеві визначено суму завищення бюджетного відшкодування з ПДВ за звітні періоди з травня 2012 року по грудень 2012 року на 452 356 грн. із застосуванням 226178 грн. штрафних санкцій.

Однією з підстав для оспорюваного нарахування з податку на прибуток став висновок СДПІ про заниження позивачем доходу від виконання довгострокових договорів у 4 кварталі 2012 року на 6 450 647 грн. Так, під час перевірки відповідачем було встановлено, що 29.03.2010 Підприємством було укладено з товариством з обмеженою відповідальністю «Рогунская ГЭС» (Таджикістан) договір № 51/10/36 на виготовлення продукції та надання послуг, який відповідав ознакам довгострокового договору (контракту) у розумінні підпункту 7.10.1 пункту 7.10 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Додатковою угодою до цього договору від 29.03.2012 сторонами було встановлено поетапну поставку продукції за цим договором; у зв'язку з цим з огляду на втрату договором ознак довгострокового контракту позивачем було проведено коригування доходів та витрат з метою їх приведення у відповідність з правилами формування бази та об'єкта оподаткування податку на прибуток за загальними правилами, у тому числі й за звітні періоди з 01.01.2010 по 31.03.2012.

Заперечуючи проти правомірності такого коригування, СДПІ зазначила, що позивачем було безпідставно поширено загальні правила оподаткування на порядок обліку доходів і витрат за довгостроковим контрактом.

Згідно з підпунктом 7.10.2 пункту 7.10 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв до 01.04.2011) під терміном "довгостроковий договір (контракт)" слід розуміти будь-який договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних активів, пов'язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем (послуг типу "інженіринг", науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок), за умови, якщо такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Пунктом 7.10 цієї статті Закону було встановлено особливий порядок оподаткування доходів від виконання довгострокових договірних зобов'язань

З 01.04.2011 податковий облік доходів та витрат регулюється розділом ІІІ ПК.

Пунктом 137.3 статті 137 цього розділу передбачено, у разі якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.

Після переходу покупцю права власності на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва, зазначені у попередньому абзаці, виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов'язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого в попередні періоди протягом терміну їх виготовлення.

При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менше суми доходу, попередньо визначеного за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Таким чином, з огляду на дату зміни учасниками розглядуваного договору умов поставки виготовленої продукції шляхом встановлення її поетапного прийняття (29.03.2012) саме з цією дати вказаний договір втратив ознаки довгострокового. А відтак саме з цього часу оподаткування операцій за цим договором повинно було здійснюватися без урахування особливостей, передбачених пунктом 137.3 статті 137 ПК. При цьому позивач повинен був визначити кінцевий фінансовий результат за цим договором станом на 29.03.2012 з урахуванням вимог пункту 137.3 статті 137 ПК; після цієї дати формування доходу та витрат у податковому обліку Підприємство мало здійснювати за загальними правилами оподаткування.

Наведене обумовлює правильність висновку податкового органу про незаконне коригування позивачем витрат та доходів до часу зміни довгострокового характеру розглядуваного договору. Адже таким коригуванням позивач фактично надав ретроспективного правового значення додатковій угоді від 29.03.2012, змінивши порядок оподаткування довгострокового договору, який існував до часу укладення цієї угоди. У зв'язку з цим визначення Підприємству грошового зобов'язання з податку на прибуток за цим епізодом слід визнати правомірним.

Іншою підставою для розглядуваного донарахування став висновок СДПІ про невідповідність задекларованих позивачем фактичних витрат на виробництво турбогенератора у 4 кварталі 2012 року (5 846 688 грн.) даним перевірки (7 376 552 грн.), що призвело до неправильного обчислення Підприємством коефіцієнта питомої ваги витрат звітного періоду у загальній очікуваній сумі таких витрат та мало наслідком заниження платником доходу від виконання довгострокових договорів на 2 710 428 грн. у 4 кварталі 2012 року.

При цьому СДПІ послалася на те, що при розрахунку цього коефіцієнта позивачем не було враховано факт перенесення витрат у сумі 1 529 864 грн. з 3 кварталу на 4 квартал 2012 року.

Відхиляючи вказані твердження відповідача як неспроможні, суди зазначили, що вони не підтверджені посиланням на первинні документи, а тому є недоведеними.

Однак з такою правовою оцінкою обставин справи погодитися не можна, позаяк вона зроблена з порушенням судами принципу офіційного з'ясування обставин даної справи.

Так, відповідно до частин першої, другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Таким чином, обов'язок з доведення тих чи інших обставин розподіляється між учасниками процесу в залежності від матеріального права, що регулює спірні відносини та особливостей конкретного позову.

Відповідно до пункту 4 статті 7 КАС одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі розкрито в частинах четвертій та п'ятій статті 11 КАС, якими встановлено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Обов'язок суб'єкта владних повноважень довести в судовому процесі правомірність прийнятого рішення, своєї дії чи бездіяльності не звільняє суд від дотримання принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, що обумовлено публічним характером адміністративного спору, необхідністю його вирішення з врахуванням публічного інтересу.

Дотримання цього принципу судом в судовому процесі забезпечує прийняття законного і обґрунтованого судового рішення за результатами розгляду адміністративної справи, як того вимагає статті 159 КАС.

Обставини, викладені в акті перевірки (який є носієм доказової інформації) відносно того, що фактичні витрати позивача на виробництво турбогенератора у 4 кварталі 2012 році склали 7376552 грн. у зв'язку з відображенням у їх складі витрат попереднього звітного періоду за фактом отримання первинних документів, в силу принципу змагальності вимагало від Підприємства подати докази, які б спростовували ці твердження відповідача.

Такими доказами є документи бухгалтерського та податкового обліку, які засвідчують калькуляцію витрат на виробництва вказаного об'єкта у 4 кварталі 2012 року та підтверджують фактичність цих витрат.

Неподання позивачем з власної ініціативи таких доказів зобов'язувало суд запропонувати йому їх надати або витребувати їх від інших осіб, у яких такі докази можуть бути, враховуючи фактичні обставини справи. Тільки після того, як усі процесуальні засоби, передбачені законом, будуть вичерпані, а отримані в судовому процесі докази не дають підстав для висновку стосовно того чи іншого юридичного факту, суд має право з посиланням на частину другу статті 71 КАС визнати, що відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, що оскаржуються.

Порушення судами першої та апеляційної інстанцій зазначених норм процесуального права унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв'язку з чим та відповідно до частини другої статті 227 КАС ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 08.01.2014 № 0000024010 для усунення зазначених недоліків.

У той же час Вищий адміністративний суд України погоджується з наданою судами правовою оцінкою щодо незаконності податкових повідомлень-рішень від 08.01.2014 № 0000034010 та № 0000044010.

Так, в основу прийняття цих актів індивідуальної дії податковим органом покладений висновок про незаконне формування Підприємством податкового кредиту за фіктивними операціями з придбання товарів, робіт та послуг у рамках господарських правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Надія», товариством з обмеженою відповідальністю «НПП Постача», з МНТК «Практіка», товариством з обмеженою відповідальністю «Модус-Інструмент», товариством з обмеженою відповідальністю «Світенергопром», товариством з обмеженою відповідальністю «НВП «Інструментальний центр», товариством з обмеженою відповідальністю «НПП «Укренергострой», товариством з обмеженою відповідальністю «Харків Ком», товариством з обмеженою відповідальністю «Харківтехнотрейд», товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія Астера ЛТД», товариством з обмеженою відповідальністю «Хімтрейд», товариством з обмеженою відповідальністю «Промкомплект», товариством з обмеженою відповідальністю «КИП і А», товариством з обмеженою відповідальністю «Атріум-буд», товариством з обмеженою відповідальністю «ВКФ «Норд», товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія «Статус практика» та з КДНВП «Кварсит».

На обґрунтування цього висновку СДПІ послалася на результати проведення зустрічних звірок названих постачальників, під час яких провадження реальної господарської діяльності цими контрагентами не підтвердилося та було встановлено участь цих підприємств в операціях з суб'єктами господарювання з ознаками «податкових ям».

У розгляді цієї справи суди, керуючись наведеними у статті 198 ПК правилами формування податкового кредиту, на підставі поданих платником первинних документів дослідили зміст та характер виконання господарських операцій позивача з кожним із названих контрагентів та встановили, що податковий кредит в оспорюваній сумі був сформований за наслідками фактичного виконання господарських операцій на підставі належним чином оформлених первинних документів, що відповідають критерію достовірності.

Власне ж аналіз господарських правовідносин постачальників платника з іншими суб'єктами господарювання, з якими такий платник не перебував у безпосередніх правовідносинах, не може впливати на оцінку реальності операції, вчиненої останнім у ланцюгу постачання платником (позивачем у справі) та його безпосереднім контрагентом, а також на податковий облік Підприємства.

СДПІ не подано доказів на підтвердження існування обставин, з якими закон пов'язує необґрунтованість податкової вигоди та недобросовісність платника (як-от - облік господарських операцій не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або відображення у податковому обліку операцій, які не обумовлені розумними економічними причинами (цілями ділового характеру); існування змови між учасниками господарської операції, здійснення ними узгоджених, взаємозалежних, не обумовлених ринковими механізмами дій, які керовані єдиним органом або особою з метою досягнення вигідних для одного з суб'єктів результатів у сфері оподаткування тощо).

З урахуванням викладеного суди цілком об'єктивно визнали непідтвердженим висновок відповідача про незаконність формування Підприємством податкового кредиту за операціями з переліченими контрагентами як такий, що не відповідає матеріалам справи, та правомірно задовольнили позов у відповідній частині.

За таких обставин, керуючись статтями 160, 167, 220, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів задовольнити частково.

2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2014 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2014 у справі № 820/736/14 скасувати в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 08.04.2014 № 0000024010.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2014 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2014 у справі № 820/736/14 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько