Ухвала суду № 40788133, 17.09.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" вересня 2014 р. м. Київ К/9991/78286/12

№ К/9991/78286/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.

суддів: Сіроша М.В., Юрченко В.П.,

при секретарі: Луцак А.В.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Приватного підприємства (ПП) «Будівельно-транспортні роботи-С»

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2012

у справі № 2а/0370/807/11 Волинського окружного адміністративного суду

за позовом Приватного підприємства «Будівельно-транспортні роботи-С»

до Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції (ОДПІ)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 13.05.2011 позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Володимир-Волинської ОДПІ від 30.11.2010: №№ 0000652302/0-13336/23, 0000662302/0-13335/23, 0000672302/0-13334/23; від 15.12.2010: №№ 0000652302/1-13977/23, 0000662302/1-13978/23, 0000672302/1-13979/23 та від 24.12.2010: №№ 0000652302/2/14283, 0000662302/2/14281, 0000672302/2/14282.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2010 постанову суду першої інстанції скасовано; у задоволенні позову відмовлено.

У касаційній скарзі ПП «Будівельно-транспортні роботи-С» просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції з підстав порушення апеляційним судом норм матеріального права та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Заперечуючи проти касаційної скарги, представник ОДПІ просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Фактичною підставою для визначення ПП «Будівельно-транспортні роботи-С» податкового зобов'язання із податку на прибуток, податку на додану вартість, зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями - рішеннями з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки ОДПІ, викладені в акті перевірки від 17.11.2010 № 942/23-33392900. За вказаними висновками ОДПІ позивач порушив норми пункту 1.32 ст.1, пункту 3.1 ст.3, пункту 4.1 ст.4, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), занизивши валовий доход на загальну суму 907254,00 грн. у податковому обліку за 4-й квартал 2009 року, 1-й та 2-й квартали 2010 року, в тому числі: на 40841,00 грн. - у податковому обліку за 4-й квартал 2009 року та 1-й квартал 2010 року у зв'язку з не включенням до складу валового доходу вартості послуг субпідрядника - Обєднання «Житомирська міська інвестиційна будівельна корпорація»; 866413,00 грн. - у податковому обліку за 4-й квартал 2009 року, півріччя 2010 року у зв'язку з реалізацією будівельно-монтажних послуг ТОВ «БРВ-Україна» за ціною, яка нижче їх собівартості, у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 226814,00 грн. у податковому обліку за вказані звітні періоди. Крім того, за висновком податкового органу, позивачем порушені норми пункту 3.1 ст.3, пункту 4.1 ст.4, підпункту 7.2.1 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР): занижено податкові зобов'язання на загальну суму 181451,00 грн. у податковому обліку за жовтень, листопад, грудень 2009 року, лютий, березень, червень 2010 року, в тому числі: на 8168,00 грн. - у податковому обліку за жовтень, листопад 2009 року, лютий 2010 року у зв'язку з не включенням до податкових зобов'язань ПДВ у цій сумі з вартості послуг субпідрядника - Обєднання «Житомирська міська інвестиційна будівельна корпорація»; на 173283,00 грн. - у податковому обліку за листопад, грудень 2009 року,березень, червень 2010 року у зв'язку із заниженням обсягу продаж внаслідок поставки будівельно-монтажних послуг ТОВ «БРВ-Україна» за ціною, що нижче собівартості цих послуг; на 19596,00 грн. - у податковому обліку за січень 2010 року у зв'язку із завищенням на цю ж суму податкового кредиту, сформованого за податковими накладними, які виписані постачальниками товарів (послуг) у попередніх податкових періодах. Внаслідок вказаних порушень норм Закону № 168/97-ВР позивачем занижено податок на додану вартість у податковому обліку за жовтень, листопад, грудень 2009 року, березень 2010 року на загальну суму 140328,00 грн.; завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту на 31613,00 грн. у податковому обліку за грудень 2009 року, січень 2010 року; завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду у податковому обліку за січень - червень 2010 року на загальну суму 79762,00 грн.; завищено бюджетне відшкодування у податковому обліку за червень 2010 року на 34661,00 грн.

На підставі акту перевірки та за результатами процедури адміністративного оскарження ОДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.11.2010 № 0000652302/0-13336/23, від 15.12.2010 № 0000652302/1-13977/23, від 24.12.2010 № 0000652302/2/14283 - про визначення податкового зобов'язання із податку на прибуток у загальній сумі 305516,60 грн., у тому числі: 226814,00 грн. - за основним платежем та 78702,60 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; від 30.11.2010 0000662302/0-13335/23, від 15.12.2010 № 0000662302/1-13978/23, від 24.12.2010 № 0000662302/2/14281 - про визначення податкового зобов'язання із податку на додану вартість у загальній сумі 210492,00 грн., у тому числі: 140328,00 грн. - за основним платежем та 70164,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; від 30.11.2010 0000672302/0-13334/23, від 15.12.2010 № 0000672302/1-13979/23; від 24.12.2010 № 0000672302/2/14282 - про зменшення у податковому обліку за червень 2010 року суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 34661,00 грн.

Як встановлено у судовому процесі, позивач (генпідрядник) на замовлення ТОВ «БРВ-Україна» (замовник) здійснював будівельно-монтажні роботи на об'єкті за адресою: Житомирська область, село Оліївка, вул. Садова, 4, у тому числі із залученням субпідрядників, зокрема Об'єднання «Житомирська міська інвестиційна будівельна корпорація». Цим субпідрядником поставлено позивачу підрядні роботи загальною вартістю 40841,00 грн., у тому числі ПДВ - 8168,00 грн. За наслідками господарських операцій зазначені суб'єкти господарювання підписали акти здачі-прийняття робіт від 30.09.2009 (роботи з оздоблення сходової клітки площею 44 кв. м), від 30.11.2009 (шпаклювання стін (сходи) площею 430 кв. м, фарбування стін (сходи) площею 160 кв. м.) та від 26.02.2010 (улаштування підвісної стелі на 1 - 2 поверхах площею 1160 кв. м) (а.с. 59), витрати на які позивач відобразив у податковому обліку у складі валових витрат, а суму ПДВ, нараховану в ціні, - у складі податкового кредиту.

Крім того, поставка позивачем будівельно-монтажних робіт ТОВ «БРВ-Україна» здійснена за цінами, які нижчі за собівартість цих робіт, що встановлено податковим органом на підставі даних регістрів бухгалтерського обліку, зокрема Головної книги за рахунками Дт 90 «Собівартість реалізації» та Кт 70 «Доходи від реалізації», порівняння показників яких за 4-й квартал 2009 року та півріччя 2010 року виявило розбіжність не на користь реалізації на загальну суму 866413,00 грн. На підставі цього факту податковий орган збільшив у податковому обліку позивача сукупний валовий доход за 4-й квартал 2009 року та півріччя 2010 року та обсяг продаж (базу оподаткування податком на додану вартість) за жовтень 2009 року - червень 2010 року на 866413,00 грн.

Відповідно до пункту 4.1 ст.4 Закону № 334/94-ВР валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Підпунктом 4.1.1 цього пункту визначено, що валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Згідно з пунктом 5.1 ст. 5 цього Закону валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (підпункт 5.2.1 пункту 5.2 цієї статті).

Підпунктом 11.3.1 пункту 11.3 ст.11 Закону № 334/94-ВР визначено, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Відповідно до пункту 4.1 ст. 4 Закону № 168/97-ВР база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.

Враховуючи відсутність оспорювання з боку податкового органу факту отримання позивачем від Об'єднання «Житомирська міська інвестиційна будівельна корпорація» підрядних послуг загальною вартістю 40841,00 грн., суд першої інстанції, на відміну від апеляційного суду, правильно застосував вищенаведені правові норми і зробив висновок, який відповідає фактичним обставинам справи та нормам пункту 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР про правомірність включення позивачем вартості вказаних послуг до складу валових витрат, а суми ПДВ, нарахованої в ціні за ці послуги, - до складу податкового кредиту. Залучення позивачем Об'єднання «Житомирська міська інвестиційна будівельна корпорація» при виконанні своїх зобов'язань як генпідрядника перед ТОВ «БРВ-Україна» не суперечить нормам цивільного законодавства, відповідає цілям господарської діяльності позивача.

Правильним є також висновок суду першої інстанції про неправомірне донарахування позивачу податкових зобов'язань із податку на прибуток та з податку на додану вартість за операціями з реалізації будівельно-монтажних послуг ТОВ «БРВ-Україна» за ціною, нижче їх собівартості. Як зазначено вище, податковий орган збільшив в податковому обліку позивача сукупний валовий доход та обсяг продаж на різницю між собівартістю та доходом від реалізації послуг.

Право податкового органу визначити податкові зобов'язання платника податків з бази оподаткування, яка визначена за іншими цінами, ніж ціна договору, встановлене законом як право на визначення податкових зобов'язань виходячи з рівня звичайних цін.

Відповідно до абзацу першого підпункту 1.20.1 пункту 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Згідно з підпунктом 1.20.2 цього пункту для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

Якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни "справедлива вартість", "ринкова вартість" та "чиста вартість реалізації", які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну "звичайна ціна", визначеного цим Законом (підпункт 1.20.5-1 пункту 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР).

Одночасно норми Закону № 334/94-ВР передбачають застосування звичайних цін при визначенні податкових зобов'язань лише у випадках здійснення господарських операцій із пов'язаними особами, при товарообмінних операціях, оподаткування дивідендів, оподаткування операцій із лізингу, оподаткуванні неприбуткових установ та організацій (підпункт 5.3.9 пункту 5.3, підпункт 5.4.6 пункту 5.4 ст.5, підпункт 7.1.1 пункту 7.1, підпункти 7.4.1, 7.4.2 та 7.4.4 пункту 7.4, підпункту 7.8.5 пункту 7.8, підпункту 7.9.6 пункту 7.9, підпункту 7.11.13 пункту 7.11 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).

Будь-яких доводів стосовно наявності перелічених підстав для застосування звичайних цін при визначенні позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток ОДПІ не наводить. Визначення податковим органом податкових зобов'язань ПП «Будівельно-транспортні роботи-С» з податку на додану вартість із рівня собівартості послуг не відповідає нормам пункту 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, оскільки фактично податковий орган визначив звичайну ціну будівельно-монтажних послуг, які підприємство поставило ТОВ «БРВ-Україна», застосувавши правила, встановлені підпунктом 1.20.5-1 цього пункту (за правилами положень (стандартів) бухгалтерського обліку), тоді як це допустимо тільки в разі, якщо звичайну ціну не можна встановити на підставі цін, що склалися на ринку ідентичних (однорідних) послуг при співставних умовах реалізації. У той же час, будь-які посилання на підтвердження об'єктивно існуючої неможливості встановити у такому порядку звичайну ціну на зазначені послуги з боку ОДПІ відсутні. До того ж, база оподаткування податком на додану вартість визначена податковим органом з даних рахунку бухгалтерського обліку Дт90 «Собівартість реалізації» без виокремлення собівартості вказаних послуг, тоді як діяльність позивача в 4 кварталі 2009 року, півріччі 2010 року не була обмежена лише наданням цих послуг, а включала й інші види реалізації (надання транспортних послуг, послуг автокрана, екскаватора, самоскида, реалізація виготовленої продукції (бетон, цемент), будівельних матеріалів), що підтверджується актом перевірки від 17.11.2009 (а.с.148-149).

За таких обставин суд першої інстанції зробив правильний висновок, що ОДПІ не довела рівень звичайної ціни на будівельно-монтажні послуги на рівні їх собівартості в бухгалтерському обліку позивача. Відповідний обов'язок лежить на ОДПІ в силу норм підпункту 1.20.10 пункту 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР та пункту 1.18 ст. 1 Закону № 168/97-ВР.

Реалізація платником податків придбаних товарів (послуг) за ціною, яка значно нижче ціни придбання, може свідчити про відсутність у платника іншої цілі, ніж отримання податкової вигоди у вигляді зменшення бази оподаткування за рахунок збільшення валових витрат та податкового кредиту. В разі встановлення обставин, що свідчать про такі цілі платника податків, податковий орган має право виключити з податкового обліку суму валових витрат та податкового кредиту та донарахувати відповідні суми податкових зобов'язань. В той же час, як зазначено вище, податкові зобов'язання позивачу згідно із податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, податковим органом визначені з підстав заниження позивачем сукупного валового доходу та обсягу продаж. Зміна підстав, з яких суб'єктом владних повноважень прийняте рішення, не входить до повноважень суду при перевірці правомірності рішення.

У судовому процесі встановлено, що позивач включив до складу податкового кредиту за січень 2010 року податок на додану вартість у сумі у сумі 19596,00 грн. за податковими накладними, дати виписки яких, так само як і сплата позивачем вартості отриманих товарів від цих постачальників, припадають на інші податкові звітні періоди, однак у межах 1095 - денного строку, та при відсутності звернення позивача до податкового органу зі скаргою стосовно невидачі постачальниками податкових накладних. Фактичне виконання господарських операцій, за наслідками яких ці податкові накладні були виписані як і сплата позивачем сум ПДВ у вартості поставлених товарів (послуг) за цими операціями відповідачем не оспорюється.

Згідно з підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 цього Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг);.

Якщо платник не скористався правом подачі заяви, передбаченим підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР, і не звернувся до податкової інспекції зі скаргою, то він не має права включати до податкового кредиту суму ПДВ, не підтверджену податковою накладною.

У випадку, коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких фактично відбулись господарські операції, суми ПДВ, вказані у таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.

Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду України, висловленій в постанові від 05.12.2011 у справі за позовом ТОВ «Акцентбуд» до ДПІ у Шевченківському районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

Згідно зі статтею 244-2 КАС України рішення Верховного Суду України, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України. Суди зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішенням Верховного Суду України.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Будівельно-транспортні роботи-С» задовольнити, скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2012, постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.05.2011 - залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Є.А. Усенко Судді:М.В. Сірош В.П. Юрченко