Ухвала суду № 40685232, 22.09.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" вересня 2014 р. м. Київ К/9991/24852/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Вербицької О.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представника позивача Левченка О.В.

представника відповідача Української Т.О.

Генеральної прокуратури України Чубенка В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2012

у справі № 2а-12418/10/0470

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Авіаційна компанія «Дніпроавіа»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.04.2011 у задоволенні адміністративного суду відмовлено повністю.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2012 постанову суду апеляційної інстанції скасовано. Позов задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення СДПІ по роботі з ВПП у м.Дніпропетровську від 29.08.2010 № 0000388821/2 про визначення податкового зобов'язання зі штрафних санкцій з податку на прибуток в сумі 497251,35 грн., від 29.09.2010 № 0000398821/2 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 24051369,00 грн., в т.ч. 16034246,00 грн. основного платежу та 8017123,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, від 29.09.2010 № 0000408821/2 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень, липень, серпень та жовтень 2009 року в сумі 2546656,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1257043,00 грн.

Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції. Посилається на порушення судом апеляційної інстанції п. 1.32 ст. 1, п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» наказом Міністерства фінансів України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87, яким визначено поняття «доходи», «власник капітал», «активи», ст.ст. 3, 42, 142 Господарського кодексу України, наголошуючи на тому, що збільшення власного капіталу є обов'язковою вимогою для віднесення витрат до валових в податковому обліку. Також посилається на порушення цим судом п.п. 7.2.3, 7.2.6 п. 7.2, п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7, п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, вказуючи на заборону законом включення до складу податкового кредиту податку, сплаченого (нарахованого) у складі вартості послуг (товарів), що не призначаються для використання в господарській діяльності. Податковий кредит повинен складатися із сум податків, сплачених (нарахованих) саме у звітному періоді, а у разі порушення продавцем порядку виписування податкової накладної на вимогу покупця, покупець має право звернутися з відповідною заявою до органу державної податкової служби і тільки своєчасно подана заява є підставою для включення податку до податкового кредиту.

Заступник прокурора Дніпропетровської області в порядку, встановленому ст. 217 Кодексу адміністративного судочинства України, подав заяву про приєднання до касаційної скарги.

Відкрите акціонерне товариство «Авіаційна компанія «Дніпроавіа» у письмових запереченнях на касаційну скаргу вказує на те, що порядок включення витрат до складу валових витрат визначено у ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, а застосування терміну «доход», що наведений в нормативно-правових актах України з питань бухгалтерського обліку, є безпідставним щодо питань податкового обліку. У пунктах 5.3-5.7 цього Закону не встановлено залежності віднесення витрат до складу валових витрат у разі перевищення собівартості над фактично отриманою виручкою або доходом від реалізації послуг. Закон не встановлює залежності включення витрат до складу валових витрат від розміру отриманих доходів чи збитків від здійснення господарської діяльності. Отримання збитків в результаті продажу меншої кількості квитків на рейс або встановлення конкурентоспроможності ціни на вказані послуги не може вважатися порушенням правил оподаткування. Також закон не встановлює обов'язкової вимоги щодо віднесення витрат до складу валових витрат залежно від збільшення власного капіталу. Формування податкового кредиту у звітному періоді на підставі податкових накладних, отриманих в іншому періоді, не є порушенням вимог Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР. Цей закон передбачає включення податку на додану вартість до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної і не обмежує відображення податкового кредиту певними строками у разі, коли податкова накладна отримана пізніше, ніж виписана постачальником. Отримання податкових накладних від контрагентів пізніше зумовлено великою географією польотів та великою кількістю самих контрагентів (більше тисячі за місяць).

Відповідно до статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України судом касаційної інстанції в судовому засіданні здійснено заміну відповідача у справі - Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів її правонаступником - Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, прокурора, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську ДПС провела виїзну планову документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2008 по 31.12.2009, за результатами якої складено акт від 27.04.2010 № 907/08-03/1-01130549, на підставі якого складено оспорювані позивачем податкові повідомлення-рішення.

Підставою для визначення позивачеві згідно за податковим повідомленням-рішенням від 29.08.2010 № 0000388821/2 податкового зобов'язання зі штрафних санкцій з податку на прибуток в сумі 497251,35 грн. слугували висновки перевірки про порушення вимог п. 1.32 ст. 1, п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Штрафні санкції в сумі 497251,35 грн. застосовано до позивача згідно з п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ.

Позиція податкового органу полягає в тому, що валові витрати позивача за операціями з придбання товарів та послуг є завищеними на суму отриманих збитків від продажу позивачем послуг з авіаперевезень та аеропортового обслуговування повітряних суден за цінами, що є нижчими ніж їх виробнича собівартість.

Така позиція обґрунтована тим, що отриманий доход від продажу послуг з авіаперевезень та аеропортового обслуговування повітряних суден є нижчим ніж виробнича собівартість таких послуг, що свідчить про те, що господарські операції позивача з придбання товарів (робіт, послуг) в сумі, що дорівнює сумі збитків, не були направлені на отримання доходу, а відтак такі операції здійснені поза межами господарської діяльності.

Підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням від 29.09.2010 № 0000398821/2 податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 24051369,00 грн., в т.ч. 16034246,00 грн. основного платежу та 8017123,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, та для зменшення за податковим повідомленням-рішенням від 29.09.2010 № 0000408821/2 бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень, липень, серпень та жовтень 2009 року в сумі 2546656,00 грн. і нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1257043,00 грн. слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п. 1.4 ст. 1, п. 3.1 ст. 3, п. 4.2 ст. 4, п.п. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7, п.п. 7.4.1 п. 7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Такі висновки відповідача також ґрунтуються на тому, що отриманий позивачем доход від продажу послуг з авіаперевезень та аеропортового обслуговування повітряних суден не покрив витрат на придбання позивачем товарів (послуг) задля здійснення діяльності, що свідчить про те, що господарські операції з придбання таких товарів (послуг) не були направлені на отримання доходу.

Порядок та підстави формування валових витрат на час виникнення спірних відносин, обмеження щодо включення витрат до складу валових витрат, визначалися ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі Закону № 334/94-ВР).

Згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі Закону № 334/94-ВР) валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до п. 5.11 ст. 5 Закону № 334/94-ВР установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому законі, не дозволяється.

Закон № 334/94-ВР не передбачає такої умови для віднесення витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), до складу валових витрат, як зростання власного капіталу, на чому наполягає відповідач.

Порядок та підстави формування податкового кредиту з податку на додану вартість, обмеження щодо включення зазначеного податку до податкового кредиту, на час виникнення спірних відносин визначалися п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі Закон № 168/97-ВР).

Відповідно до п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 03.04.1997 № 168/97-ВР № 334/94-ВР господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход від конкретної операції.

Зазначена позиція суду касаційної інстанції узгоджується з позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 28.02.2011 у справі за позовом дочірнього підприємства «Пілснер Україна» до Сквирської МДПІ Київської області про скасування податкового повідомлення-рішення. Ця постанова Верховного Суду України, прийнята за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, відповідно до вимог ч. 1 ст. 2442 Кодексу адміністративного судочинства України є обов'язковою для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що місить зазначені норми права, та для всіх судів України, які зобов'язані привести свою практику у відповідність з рішенням Верховного Суду України.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, операції з поставки послуг з авіаперевезень та аеропортового обслуговування повітряних суден за договірними цінами, які не покривали собівартості таких послуг, були обумовлені зниженням рівня продажу авіаквитків на рейси авіакомпанії та існуванням у позивача при цьому обов'язку здійснити рейс незалежно від кількості проданих квитків, невиконання якого порушує ліцензійні умови здійснення авіаперевезень, що, своєю чергою, може призвести до позбавлення ліцензії на літну діяльність, застосування до авіакомпанії штрафних санкцій, а також до подання пасажирами і власниками багажу позовів.

Понесені позивачем витрати здійснювалися з метою організації та здійснення авіаперевезень, аеропортового обслуговування літаків.

Отже, перевищення витрат за операціями з придбання позивачем товарів (послуг) задля використання їх в господарській діяльності над сумою доходів, отриманих від операцій з поставки позивачем послуг з авіаперевезень та аеропортового обслуговування повітряних суден, зумовлено зовнішніми економічними чинниками. Продаж послуг за цінами на визначеному позивачем рівні було обґрунтовано наміром за умов, що склалися, здійснювати діяльність з метою одержання від неї економічного ефекту, тобто господарську діяльність.

Таким чином, оскільки підприємство мало на меті отримання доходу від продажу послуг з авіаперевезень та аеропортового обслуговування повітряних суден і здійснювало свою діяльність у відповідності з визначеними цілями, а не з метою штучного завищення валових витрат та податкового кредиту задля заниження об'єкту оподаткування, підстави вважати діяльність підприємства негосподарською та позбавляти це підприємство права на сформовані у відповідності до вимог ст. 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати та у відповідності до вимог п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР - податковий кредит відсутні.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо протиправності донарахування податковим органом податкових зобов'язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість за цими епізодами.

До того ж визначення контролюючим органом за податковим повідомленням-рішенням від 29.08.2010 № 0000388821/2 штрафних санкцій без самостійного донарахування цим органом платникові податків суми податкового зобов'язання є протиправним.

Зі змісту п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платника податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ випливає, що обов'язок сплати штрафу за цією нормою Закону у платника податків виникає виключно за умови самостійного донараховання контролюючим органом суми податкового зобов'язання за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, тобто у разі самостійного донарахування податковим органом податкових зобов'язань, коли дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість також обґрунтовані тим, що позивач неправомірно включив до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду податок на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних в іншому ніж звітний (податковий) період.

Відповідно до п.п. п.п.7.2.3, п.п. 7.2.6. п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги). Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця. Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Пункт 7.4.5. п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР забороняє включати до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними.

Відповідно до п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Зі змісту наведених положень Закону випливає, що у податковому обліку податкова накладна є тим документом, який складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця і визначається як розрахунковий документ, що підтверджує вчинення певної господарської операції, за якою виникають податкові зобов'язання, породжує у платників податку (покупця та продавця) обов'язки та права щодо нарахування та сплати податку на додану вартість, в тому числі підтверджує право покупця на нарахування податкового кредиту.

З огляду на наявність у позивача при формуванні податкового кредиту податкових накладних, виданих платниками податку на додану вартість, що мають силу податкових і одночасно розрахункових документів та підтверджують факт вчинення позивачем господарських операцій, що є об'єктом оподаткування, та на відсутність у законі обмежень щодо строку давності на відображення податкового кредиту у податковому обліку, суд касаційної інстанції вважає, що формування платником податку на додану вартість податкового кредиту не у звітному періоді, коли виникло таке право, а в іншому звітному періоді, в якому фактично отримані податкові накладні само собою не може бути підставою для позбавлення такого платника права на податковий кредит.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції знаходить правильним висновок суду апеляційної інстанції про протиправність донарахування податковим органом податку на додану вартість за цим епізодом.

Підпунктом 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, на який посилається податковий орган в обґрунтування свої позиції щодо втрати позивачем права на податковий кредит, передбачено, що у разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг).

Однак, отримання позивачем податкових накладних пізніше зумовлено не відмовою з боку постачальників товарів (послуг) надати податкову накладну чи порушенням ними порядку її заповнення, а об'єктивними чинниками (великою географією польотів та великою кількістю контрагентів).

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2012 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою через Вищий адміністративний суд України в порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді О.В. Вербицька

Ю.І. Цвіркун